數(shù)字經(jīng)濟對跨境稅收征管帶來的挑戰(zhàn)及相關(guān)建議——基于江蘇稅務(wù)部門的實踐探索

作者：陸秋丹、丁海峰、丁治浩

作者單位：國家稅務(wù)總局南通市稅務(wù)局

內(nèi)容摘要：

以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)為載體、以信息通信技術(shù)為動力的數(shù)字經(jīng)濟變革發(fā)展，使得傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則面臨新挑戰(zhàn)。在全球數(shù)字經(jīng)濟高速增長、互聯(lián)網(wǎng)交易規(guī)模逐年擴大的背景下，稅收管轄權(quán)劃分、稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移、間接稅稅負公平等一系列稅收征管問題日益凸顯。本文在江蘇稅務(wù)部門針對數(shù)字經(jīng)濟稅收管理領(lǐng)域開展創(chuàng)新探索工作的基礎(chǔ)上，就我國在數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展中面臨的主要跨境稅收征管問題，探索性地提出相關(guān)政策和管理建議。中圖分類號:F810.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2095-6126（2020）06-0078-04

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟、稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移、稅收管轄權(quán)、跨境稅收征管

 一、 數(shù)字經(jīng)濟對跨境稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

（一）數(shù)字經(jīng)濟的概念

數(shù)字經(jīng)濟的概念，由美國學(xué)者泰普斯科特1996 年在《數(shù)字經(jīng)濟時代》中提出；早期比較有代表性的理論，出現(xiàn)在1998 年、1999 年、2000 年美國商務(wù)部先后出版的題為《浮現(xiàn)中的數(shù)字經(jīng)濟》和《數(shù)字經(jīng)濟》等幾份研究報告之中1。

關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟的定義，以2016 年二十國集團（G20）領(lǐng)導(dǎo)人杭州峰會發(fā)布的《二十國集團數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》最具代表性。該倡議認為，數(shù)字經(jīng)濟是指以使用數(shù)字化的知識和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動2。

( 二) 數(shù)字經(jīng)濟對跨境稅收征管帶來的挑戰(zhàn)

1.傳統(tǒng)的所得來源確認原則受到挑戰(zhàn)

就居民稅收管轄權(quán)而言,由于互聯(lián)網(wǎng)和信息技術(shù)提供的便利,個人或企業(yè)的經(jīng)濟活動已在很大程度上不受地域和時間的限制。無論是確認自然人居民身份的住所標(biāo)準(zhǔn)、居所標(biāo)準(zhǔn)、居住時間標(biāo)準(zhǔn)，還是確認法人居民身份的登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)、實際管理和控制中心所在地標(biāo)準(zhǔn)，都很容易被刻意規(guī)避。

就所得來源地稅收管轄權(quán)而言，通常是以產(chǎn)生所得的經(jīng)濟活動或財產(chǎn)涉及的某個地域作為其所得來源的識別標(biāo)準(zhǔn)。數(shù)字經(jīng)濟模式下，網(wǎng)絡(luò)化、遠程化的銷售和服務(wù)方式，可以無需在所得來源地設(shè)立實體存在，傳統(tǒng)的來源地識別標(biāo)準(zhǔn)變得難以應(yīng)用。

2.稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移方面的挑戰(zhàn)

在數(shù)字經(jīng)濟模式下，無形資產(chǎn)的流動性、集團服務(wù)的集中化與遠程化、產(chǎn)品或服務(wù)提供的網(wǎng)絡(luò)化與虛擬化，擺脫了傳統(tǒng)經(jīng)濟模式下價值實現(xiàn)對于所得來源國和居民國的高度依賴性，使得跨國集團更加容易實施激進的稅收籌劃、調(diào)控全球整體稅負甚至達到雙邊、多邊不征稅的目的。

3.間接稅征管面臨新的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟對于間接稅征管主要帶來了兩方面的影響：一是進口低價值貨物免征增值稅問題，以及向消費者提供遠程數(shù)字產(chǎn)品不征稅問題，這對原本公平的稅負環(huán)境產(chǎn)生了影響；二是間接稅單邊措施引發(fā)的稅收不公平問題,不少國家基于對稅收利益的保護，采取單邊措施，對數(shù)字化交易征收間接稅，由于目前國際范圍內(nèi)并沒有達成普遍認可的稅收規(guī)則，差異化單邊征稅措施有可能產(chǎn)生重復(fù)征稅問題。

 二、江蘇稅務(wù)部門在數(shù)字經(jīng)濟稅收管理方面的實踐探索

近年來,國家稅務(wù)總局江蘇省稅務(wù)局在經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目成果報告的基礎(chǔ)上，按照國家稅務(wù)總局工作部署，加強跨國稅源風(fēng)險管理創(chuàng)新工作，積極探索該理論成果中國化的實踐運用，為應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收管理挑戰(zhàn)探索積累江蘇經(jīng)驗。

（一）探索數(shù)字經(jīng)濟背景下常設(shè)機構(gòu)的認定管理

數(shù)字經(jīng)濟模式下，跨境勞務(wù)的遠程化、虛擬化、網(wǎng)絡(luò)化，對市場所在國“經(jīng)濟聯(lián)結(jié)度”規(guī)則的運用帶來了挑戰(zhàn)，也為跨國集團刻意錯配職能、規(guī)避市場所在國稅收管轄提供了便利。BEPS 第1 項行動計劃（應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的稅收挑戰(zhàn)）3建議，針對跨國集團在貨物銷售或提供服務(wù)等交易活動中，通過人為安排刻意錯配法律形式上的合同簽訂方與實際功能履行方的方式，以規(guī)避市場所屬管轄地征稅權(quán)的行為，有指向性地對常設(shè)機構(gòu)的定義進行修訂。某些交易形式如在線銷售或在線廣告服務(wù)，如果市場所在國的子公司，在客戶維護或合同履行中執(zhí)行了主要職能，修訂后的協(xié)定條款可以將子公司的經(jīng)營活動界定為母公司在市場所在國構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。

在實踐中，江蘇稅務(wù)部門借鑒OECD 的理論思路，在協(xié)定范本尚未完成修訂的情況下，在現(xiàn)有協(xié)定范本框架內(nèi)，以代理型常設(shè)機構(gòu)認定條款為突破口，針對跨境在線廣告服務(wù)開展管理探索，嘗試將境內(nèi)實際履行重要職能的跨國集團子公司認定為母公司在境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)，就集團來源于中國市場的全部所得進行征稅。實際操作中，對跨境廣告服務(wù)商的境內(nèi)子公司開展三項系統(tǒng)化測試，具體包括：從經(jīng)營模式與產(chǎn)業(yè)價值鏈構(gòu)成、集團內(nèi)部職能分工等兩個維度開展“準(zhǔn)備性、輔助性”排除測試；從商務(wù)活動自由度、業(yè)務(wù)活動的風(fēng)險承擔(dān)情況、代理人與被代理人之間的密切程度、對代理人專業(yè)知識的依賴程度等四個維度開展“獨立代理人”排除測試；從合同條款實施制定方、法律約束力等兩個維度開展“非獨立代理人”確認性測試。通過系統(tǒng)性的測試，保證代理型常設(shè)機構(gòu)認定的準(zhǔn)確性與合理性。

（二）加強數(shù)字經(jīng)濟下跨境勞務(wù)境內(nèi)外參與方價值貢獻劃分的稅收管理

從實踐來看，在設(shè)計、咨詢、技術(shù)服務(wù)、項目管理等服務(wù)領(lǐng)域，勞務(wù)提供的網(wǎng)絡(luò)化、遠程化、數(shù)字化趨勢不斷增強，跨國企業(yè)在設(shè)計勞務(wù)合同時，可能會夸大境外部門的價值貢獻，規(guī)避或減少中國境內(nèi)的納稅義務(wù)。在勞務(wù)性常設(shè)機構(gòu)認定的基礎(chǔ)上，如何合理測算境內(nèi)外各勞務(wù)參與方的價值貢獻，從而準(zhǔn)確劃分常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬，是困擾基層稅務(wù)管理的一個現(xiàn)實問題。江蘇稅務(wù)部門經(jīng)過幾年的實踐探索，歸納出一套境內(nèi)外勞務(wù)價值貢獻的測試方案，具體步驟包括：

1．CDI 確認性測試：實施基于合同審閱（Contract Audit）、過程文檔（Process Documentation）、現(xiàn)場訪談（Field Interview）的跨境勞務(wù)運行流程CDI 確認性測試。

2．關(guān)鍵性參數(shù)設(shè)置：在洞悉業(yè)務(wù)流程的基礎(chǔ)上，針對業(yè)務(wù)的流程特點，從人力資源、費用成本、勞務(wù)時間、增值效應(yīng)等維度出發(fā)，設(shè)置關(guān)鍵性參數(shù)，編輯測算公式。

3．專項系數(shù)設(shè)置：設(shè)置兩類系數(shù)，深度考量各方的價值貢獻程度。一是按照勞務(wù)活動參與人員的職務(wù)級別、專業(yè)資質(zhì)與工作性質(zhì)劃分人員等級，設(shè)置多檔次的人力資源績效系數(shù)；二是針對境內(nèi)外勞務(wù)所處的不同環(huán)節(jié)，設(shè)置分環(huán)節(jié)的價值增值系數(shù)?；跍y算公式與兩類參數(shù)，開展境內(nèi)外勞務(wù)收入的劃分測算。

4．利潤歸屬確認：基于本地多年的管理數(shù)據(jù)，分類統(tǒng)計不同勞務(wù)類型的合理利潤區(qū)間，最終確定常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬。

（三）關(guān)注數(shù)字經(jīng)濟下無形資產(chǎn)價值評估技術(shù)研究

在數(shù)字經(jīng)濟模式下，無形資產(chǎn)成為企業(yè)價值形成的重要引擎，也成為數(shù)字經(jīng)濟企業(yè)最為核心的資產(chǎn)之一。加強無形資產(chǎn)的稅收管理尤其是反避稅管理，對于應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟的全球化稅收挑戰(zhàn)具有重要意義。從實踐看，無形資產(chǎn)的價值評估、數(shù)字資產(chǎn)的價值評估一直是基層稅收管理面臨的難題。近年來，江蘇稅務(wù)部門在加強前沿理論研究和個案探索的基礎(chǔ)上，在無形資產(chǎn)反避稅管理方面取得了一定的成果。

1．借鑒OECD 的理念，建立基于現(xiàn)實數(shù)據(jù)的價值評估跟蹤驗證機制。借鑒OECD 發(fā)布的《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)（Hard-to-ValueIntangibles）稅務(wù)管理應(yīng)用指南》的相關(guān)理念、方法，針對符合特定條件的無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓關(guān)聯(lián)交易，運用交易發(fā)生后2~3 年的實際經(jīng)營數(shù)據(jù)，對價值評估時的預(yù)測性數(shù)據(jù)開展對比驗證，針對重大偏差事項開展風(fēng)險管理。

2．結(jié)合個案開展評估技術(shù)、評估方法的研究。針對無形資產(chǎn)使用權(quán)交易，側(cè)重從市場法的角度，優(yōu)化可比非受控價格法的運用流程與操作指引；針對無形資產(chǎn)所有權(quán)交易，側(cè)重從收益法的角度，實證探索財務(wù)數(shù)據(jù)預(yù)測準(zhǔn)確性以及增長率、折現(xiàn)率等關(guān)鍵性指標(biāo)定值合理性的操作經(jīng)驗。

3．開展數(shù)字資產(chǎn)價值評估的方法研究。開展專項課題研究，學(xué)習(xí)了解數(shù)字資產(chǎn)價值評估的前沿理論與發(fā)展趨勢，研究探討選址節(jié)約、本國市場特征、用戶參與價值等相關(guān)因素對于數(shù)字資產(chǎn)價值形成的影響作用以及衡量、確認的思路方法。通過課題研究，為全面應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟稅收挑戰(zhàn)理清思路、找準(zhǔn)方向。

 三、解決數(shù)字經(jīng)濟下跨境稅收征管問題的幾點建議

（一）解決所得來源地征稅權(quán)問題的建議

筆者認為，中國與歐盟成員國、OECD 成員國有不同的國情：一是中國境內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟市場，居民企業(yè)占據(jù)著比較明顯的優(yōu)勢，跨境數(shù)字產(chǎn)品銷售與服務(wù)潛藏的稅收流失問題目前還不是十分突出。二是目前國內(nèi)正在進行深層次的經(jīng)濟發(fā)展模式變革，減稅降費，為企業(yè)發(fā)展輕稅減負是主流導(dǎo)向，如果針對數(shù)字經(jīng)濟領(lǐng)域增設(shè)新的稅種、稅目，雖然主要是針對非居民企業(yè)開征，但最終會把稅收成本轉(zhuǎn)嫁給境內(nèi)用戶，不利于我國的數(shù)字經(jīng)濟產(chǎn)業(yè)發(fā)展。

基于以上原因，我國可以考慮從國內(nèi)、國際兩個方面入手,從根本上解決數(shù)字經(jīng)濟下的稅收管轄權(quán)問題。在國內(nèi)法層面,建議將“顯著經(jīng)濟存在”列入構(gòu)成境內(nèi)機構(gòu)、場所的判定標(biāo)準(zhǔn)，對公歷年度內(nèi)來源于境內(nèi)的數(shù)字產(chǎn)品、服務(wù)收入超過一定規(guī)?；蚴蔷硟?nèi)的活躍用戶超過一定的數(shù)量，即可認定在中國境內(nèi)形成“顯著經(jīng)濟存在”，構(gòu)成非居民在境內(nèi)的機構(gòu)、場所。在稅收協(xié)定層面，積極參與國際稅收新規(guī)則的制定，將數(shù)字經(jīng)濟下所得來源地享有優(yōu)先征稅權(quán)的理念在新的協(xié)定范本中予以明確；將“顯著經(jīng)濟存在”列入常設(shè)機構(gòu)的判定標(biāo)準(zhǔn)；倡導(dǎo)在劃歸常設(shè)機構(gòu)的利潤歸屬時，充分考慮“用戶參與”、本國市場特征等對價值形成的重大貢獻，并在利潤分配方案上予以合理體現(xiàn)。

（二）解決數(shù)字經(jīng)濟下稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題的建議

數(shù)字經(jīng)濟模式下，集團內(nèi)勞務(wù)、特許權(quán)使用費支付、無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓交易會成為跨國集團利潤轉(zhuǎn)移的主要通道，也是數(shù)字經(jīng)濟下防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的重點方向。建議在稅制建設(shè)方面，從以下兩個方面入手，完善我國現(xiàn)有的反避稅法律體系：

1.出臺針對特定企業(yè)的防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移管理方案

針對超過一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)的居民企業(yè)以及在中國構(gòu)成機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)的境外關(guān)聯(lián)費用支付事項開展“稅基侵蝕測試”，境外關(guān)聯(lián)費用支付金額超過企業(yè)當(dāng)期可稅前扣除項目總金額特定比例的企業(yè)，需要通過提供同期資料等方式對支付的合理性進行舉證說明，并由稅務(wù)機關(guān)開展專項風(fēng)險管理，否則，超過比例部分的費用不允許稅前列支。這有利于限制跨國集團將與市場聯(lián)結(jié)度較高的本地化研發(fā)、市場營銷、客戶維護等項目，通過服務(wù)外包等形式進行職能剝離，從而規(guī)避境內(nèi)納稅義務(wù)的稅收籌劃行為，在一定程度上引導(dǎo)相關(guān)職能向境內(nèi)的理性回歸；同時也可以防止“走出去”企業(yè)單純基于稅收利益的考慮，將研發(fā)、市場營銷服務(wù)等核心職能刻意轉(zhuǎn)移至境外。

2.完善無形資產(chǎn)反避稅管理措施

一是完善稅法中關(guān)于無形資產(chǎn)的定義，深入研究數(shù)字經(jīng)濟形態(tài)下對利潤實現(xiàn)具有重大貢獻的潛在性、 隱含性的類似無形資產(chǎn)的資源因素，并通過正面列舉的形式予以明確，確保相關(guān)資源因素的關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓獲得 合理的對價支付，同時相關(guān)資源因素也能像無形資產(chǎn) 一樣作為超額利潤分配的參考因素。

二是借鑒OECD《關(guān)于難以估值的無形資產(chǎn)（Hardto- Value Intangibles）稅務(wù)管理應(yīng)用指南》，引入無形資 產(chǎn)交易的事后稅務(wù)審核機制。針對關(guān)聯(lián)交易涉及的無 形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓以及成本分?jǐn)倕f(xié)議，在相關(guān)資料存在缺乏可比分析對象或是難以估值的情形時，可以暫時不對 企業(yè)的轉(zhuǎn)讓價格進行稅收評定，而是對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后產(chǎn) 生的經(jīng)濟效益開展持續(xù)的跟蹤分析，以實際經(jīng)濟收益 為基礎(chǔ)對轉(zhuǎn)讓價格的合理性進行價值評估和對應(yīng)的稅收處理。三是制定專項的稅收管理指引，針對居民企業(yè)通 過合約研發(fā)、技術(shù)服務(wù)、成本分?jǐn)倕f(xié)議等多種形式參 與集團無形資產(chǎn)開發(fā)、價值提升、維護、保護和利用的， 達到一定規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)時應(yīng)參照各方貢獻，運用利潤分配法對交易結(jié)果的合理性開展審核分析，并制定實際操 作的技術(shù)指導(dǎo)手冊，切實保障居民企業(yè)的研發(fā)職能獲 得公平的利潤回報。

（三）解決跨境交易增值稅征管問題的建議 跨境數(shù)字經(jīng)濟對境內(nèi)增值稅管理的最大挑戰(zhàn)在于， 稅款的征收以及稅收征管成本。尤其是在B2C 領(lǐng)域， 無論是電子商務(wù)下進口低價值貨物還是境外提供的遠程數(shù)字供應(yīng)，增值稅流失以及由此衍生的境內(nèi)外市場 參與者的稅負公平問題，一直都是管理上的難題。借鑒OECD 的管理建議以及部分國家的管理經(jīng)驗，未來 我國可以優(yōu)化征收模式，在B2C領(lǐng)域引入“中介機構(gòu) 扣繳”機制。具體設(shè)定時，可以根據(jù)業(yè)務(wù)模式的不同，在不同的領(lǐng)域由不同的中介承擔(dān)扣繳義務(wù)。例如，針 對在境內(nèi)有機構(gòu)的跨境電子商務(wù)平臺以及純數(shù)字產(chǎn)品、 遠程服務(wù)的商務(wù)平臺或商務(wù)代理平臺，可以實行電商 平臺扣繳制度，在訂單確定并支付款項時，代收代繳進口增值稅；針對境內(nèi)沒有機構(gòu)的跨境電子商務(wù)平臺， 可以實行郵政運營商或快遞運營商扣繳制度，在接受 貨物郵遞訂單時，代收代繳進口增值稅。

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Challenges and Related Suggestions Brought by DigitalEconomy to Cross-border Tax Collection and Administration: A PracticalExploration of Jiangsu Tax Authorities

Qiudan Lu, Haifeng Ding & Zhihao Ding

Abstract: With the development of digital economy based onmodern information network and drove by the information and communicationtechnology, the traditional international tax rules are facing new challenges.In the context of the rapid growth of global digital economy and the increasingscale of Internet transactions, a series of tax collection and administrationissues, such as tax jurisdiction division, tax base erosion and profit shift, andindirect tax fairness have been increasingly emerging. Based on the innovativeexploration work carried out by Jiangsu tax authorities in the field of digitaleconomy and tax administration, the paper proposes relevant policy andmanagement suggestions on major cross-border tax administration issues in thedevelopment of the digitalization of economy. Key words: Digitalization ofeconomy BEPS Tax jurisdiction Cross-border tax administration

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責(zé)任編輯：劉嘉怡