歐洲國家專利盒政策介紹及對我國的啟示

孫建平  張昱  胡雯  趙陽

作者單位：國家稅務(wù)總局蘇州工業(yè)園區(qū)稅務(wù)局

隨著技術(shù)創(chuàng)新在提升企業(yè)綜合實力和核心競爭力中的作用越來越大，稅收制度對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新的激勵作用也越來越明顯。因此，世界各國都相繼制定并實施專門的稅收優(yōu)惠制度，試圖通過減輕技術(shù)創(chuàng)新中的稅收負(fù)擔(dān)來促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。按階段劃分，技術(shù)創(chuàng)新大致可分為技術(shù)研發(fā)和成果轉(zhuǎn)化兩個階段。在技術(shù)研發(fā)階段，常見的稅收優(yōu)惠包括稅收抵免和加計扣除；在技術(shù)成果轉(zhuǎn)化階段，主要的稅收優(yōu)惠形式為專利盒政策。專利盒在一些國家又被稱為“創(chuàng)新盒”或“知識產(chǎn)權(quán)盒”，其核心在于對企業(yè)通過專利及其他知識產(chǎn)權(quán)形式獲取的規(guī)定形式的收入適用較低的企業(yè)所得稅稅率，以增強(qiáng)創(chuàng)新成果的商業(yè)化應(yīng)用水平、企業(yè)的創(chuàng)新意愿和研究開發(fā)投入，進(jìn)而鼓勵企業(yè)從事高附加值的研發(fā)、制造和發(fā)明專利的相關(guān)工作。專利盒政策的適用對象是持有符合條件、用于各項業(yè)務(wù)的專利和其他形式知識產(chǎn)權(quán)的企業(yè)，一些特定行業(yè)（如制藥、生命科學(xué)、制造、電子和國防等）的企業(yè)最有可能受益。本文在概括梳理歐洲15國專利盒政策、重點介紹英國和愛爾蘭政策的基礎(chǔ)上，對如何完善我國相關(guān)稅收優(yōu)惠政策提出了建議。

　　一、歐洲15國專利盒政策概況

　　專利盒政策的實施效果較為明顯，受到許多歐洲國家的追捧，至少有15個歐洲國家施行了專利盒或類似專利盒的政策。在目前實施專利盒政策的國家中，其政策條款具有如下特點：

　　一是稅率優(yōu)惠幅度大。各國分別制定了從0%到15%不等的優(yōu)惠稅率。一些歐洲國家的專利盒優(yōu)惠幅度較大，如馬耳他、塞浦路斯、列支敦士登、荷蘭等，而其他大部分國家則采取稅率減半的形式。

　　二是知識產(chǎn)權(quán)的適用類型廣泛。除了發(fā)明專利，大多數(shù)國家還把專利盒的適用范圍擴(kuò)大到外觀設(shè)計、軟件著作權(quán)等領(lǐng)域；一些國家還包括技術(shù)訣竅(know-how)，如比利時、塞浦路斯和瑞士；個別國家甚至包括商業(yè)秘密，如匈牙利。有些國家則作出明確區(qū)分，如愛爾蘭規(guī)定與市場相關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)（包括商標(biāo)、品牌、外觀設(shè)計和其他用于市場的知識產(chǎn)權(quán)）不包括在內(nèi)，這樣對技術(shù)研發(fā)的支持更有針對性。

　　三是享受優(yōu)惠的收入類別各不相同。專利收入包括以特許權(quán)使用費為主的各項知識產(chǎn)權(quán)的相關(guān)收入。幾乎所有實施專利盒制度的國家都將特許權(quán)使用費收入納入了優(yōu)惠范圍；比利時、荷蘭、盧森堡、列支敦士登、英國等國還將該制度適用于知識產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入和專利相關(guān)產(chǎn)品及服務(wù)收入，這在客觀上也促進(jìn)了企業(yè)知識產(chǎn)權(quán)的商品化。

　　四是優(yōu)惠的計稅依據(jù)大同小異。大部分國家的專利盒以營業(yè)利潤（或息稅前利潤、凈所得）作為減免的計稅基礎(chǔ)，但少數(shù)國家以收入總額為基礎(chǔ)，如馬耳他、匈牙利、比利時等。

　　五是不完全符合G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項目倡導(dǎo)的“關(guān)聯(lián)法”。歐洲各國所實施專利盒政策的橫向差異顯著，存在濫用風(fēng)險。在OECD積極推動BEPS項目的背景下，國際社會對于其構(gòu)成有害稅收競爭實踐的質(zhì)疑愈演愈烈。迫于壓力，比利時自2016年7月1日起廢除了原來的專利收入減除（Patent income deduction,PID）法，實施引入關(guān)聯(lián)法的創(chuàng)新收入減除(Innovation income deduction,IID)法；匈牙利也在2017年1月接受了關(guān)聯(lián)法，對國內(nèi)法進(jìn)行了修改；英國和西班牙自2016年7月1日起修改原有專利盒政策，引入關(guān)聯(lián)法；一些新引入專利盒政策的國家（如意大利和愛爾蘭等）則宣稱本國的政策設(shè)計符合BEPS第五項行動計劃的要求。

　　按照專利盒政策實施的先后順序，歐洲15個專利盒國家的基本情況如下：

　　上述各國的專利盒政策不盡相同，但在客觀上降低了知識產(chǎn)權(quán)商品化所得的實際適用稅率，最終促進(jìn)了這些國家的技術(shù)創(chuàng)新和技術(shù)成果商品化的發(fā)展。此外，大量知名的科技型跨國企業(yè)的研發(fā)中心甚至公司總部，紛紛涌入英國和愛爾蘭等專利盒政策實施相對成功的國家。

　　二、英國、愛爾蘭專利盒政策及應(yīng)用

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　　考慮到國際上對專利盒政策是否為有害稅收競爭的爭議及BEPS第5項行動計劃關(guān)于“關(guān)聯(lián)度”（nexus approach）的要求，英國修改了專利盒政策。主要內(nèi)容包括：

　　1.實施日期和政策過渡

　　修改措施僅對2016年7月1日及以后開始享受專利盒政策的公司有效。已經(jīng)提交專利申請尚未獲批或已經(jīng)享受專利盒政策的企業(yè)，仍按原有政策繼續(xù)執(zhí)行至2021年6月30日。

　　2.修改的具體內(nèi)容

　　原規(guī)定允許在“按比例”和“按實”法中選擇其一用以核算知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)利潤。在“按比例”法下，公司的應(yīng)稅利潤分為知識產(chǎn)權(quán)相關(guān)部分（合格收入）和不相關(guān)部分（不合格收入），按照合格收入（QI）占總收入（TI）的比例（QI/TI）乘以交易利潤計算可享受優(yōu)惠的利潤。在“按實”法下，公司確定合格收入和非合格收入后，需合理分配各項收入所對應(yīng)的成本費用，合格收入減去其對應(yīng)成本費用后的金額即為可享受優(yōu)惠的利潤。

　　修改后的專利盒政策符合BEPS第5項行動計劃的建議，取消了“按比例”法，統(tǒng)一按照“按實”法計算。同時，為體現(xiàn)公司自身研發(fā)投入與專利商用化取得利潤的關(guān)聯(lián)度，引入了關(guān)聯(lián)系數(shù)“N”：

　　N=（D+S）×1.3÷（D+S+A+R）

　　其中，D=研發(fā)直接投入；S=研發(fā)轉(zhuǎn)包給非關(guān)聯(lián)第三方的費用；A=收購知識產(chǎn)權(quán)的支出；R=分包給關(guān)聯(lián)方的研發(fā)支出。D、S和R將使用在英國研發(fā)稅收減免類別相同的定義。

　　計算結(jié)果N與1比較并取較小值，即當(dāng)N≥1時，N取值為1；否則為實際計算出的數(shù)值。

　　使用關(guān)聯(lián)系數(shù)“N”后，最終可以享受10%優(yōu)惠稅率的利潤為該系數(shù)乘以按實計算的專利商用化取得的利潤。

　　3.應(yīng)用舉例

 N系數(shù)的計算和應(yīng)用與愛爾蘭知識發(fā)展盒的N系數(shù)相同，將在下文愛爾蘭知識發(fā)展盒政策的介紹中一并舉例。

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　　1.實施日期

　　愛爾蘭的知識發(fā)展盒（Knowledge Development Box,KDB）政策于2014年10月被首次提出，2015年法案公布，自2016年1月1日始法案生效實施。愛爾蘭被認(rèn)為是世界上第一個引入符合OECD知識產(chǎn)權(quán)盒制度要求的國家。

　　2.對所得的要求

　　首先，從“合格（專利）資產(chǎn)”取得的收入才有資格獲得減免。立法草案規(guī)定只有以下類別專利資產(chǎn)符合KDB：專利（包括關(guān)于植物保護(hù)產(chǎn)品和藥用產(chǎn)品及植物育種者的權(quán)利的補充保護(hù)）；版權(quán)軟件；其他非顯而易見、有用、新穎、由中小企業(yè)擁有的知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)。KDB立法明確排除與市場相關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)（包括商標(biāo)、品牌、外觀設(shè)計和其他用于市場貨物的知識產(chǎn)權(quán)），以此符合OECD的建議。

　　其次，直接與知識產(chǎn)權(quán)有關(guān)的收入才符合KDB的減免條件，包括：版稅收入；獲得用于開發(fā)合格資產(chǎn)的特許經(jīng)營權(quán)的收入；與合格資產(chǎn)有關(guān)的保險、損害賠償。但不包括出售知識產(chǎn)權(quán)的所得。出售知識產(chǎn)權(quán)將被視為對資本資產(chǎn)的處置，適用33%的所得稅稅率。

　　3.修改后的“關(guān)聯(lián)法”公式

　　修改后的“關(guān)聯(lián)法”公式將享受減免優(yōu)惠的利潤限于在愛爾蘭自行研發(fā)以及由委托非關(guān)聯(lián)第三方開展的研發(fā)形成的知識產(chǎn)權(quán)所取得的利潤?！瓣P(guān)聯(lián)法”公式的應(yīng)用如下：

　　享受減免優(yōu)惠的利潤=（符合條件的研發(fā)開支+30%加成）÷研發(fā)總體支出×知識產(chǎn)權(quán)獲得的收入

      N系數(shù)的計算與上述英國專利盒N系數(shù)的計算相同。

　　4.N值計算的應(yīng)用舉例

　　某軟件公司2012年從第三方軟件公司購買了1000萬歐元的計算機(jī)程序和相關(guān)權(quán)利。2013-2015年，公司開展了基于收購專利的研發(fā)活動，創(chuàng)建了新的計算機(jī)程序，為2016年度的交易提供服務(wù)。2013-2015年，公司每年自主研發(fā)投入400萬歐元，每年支付委托第三方研發(fā)100萬歐元，每年發(fā)生集團(tuán)內(nèi)外包研發(fā)成本200萬歐元。2016年及以后不再有研發(fā)投入。過渡條款規(guī)定，計算合格利潤必須考慮2016年前的收購成本，而對于合格的研發(fā)開支，只有在最后一個會計年度期末前的48個月內(nèi)發(fā)生的研發(fā)支出才可以納入公式計算。

　　2016年合格利潤的N系數(shù)計算如下：

　　2016年以前的收購成本（發(fā)生在2012年）1000萬

　  集團(tuán)內(nèi)外包成本（包括2013年至2015年，2016年無）600萬（200+200+200）

　 2016年12月31日前48個月的合格開支1500萬（400+400+400+100+100+100）

　　總開支3100萬（1000+600+1500）

　　合格開支加成1500×30%  450萬

　　N系數(shù)=（1500+450）÷3100  63%

   2017年合格利潤的N系數(shù)計算如下：

　　2016年以前的收購成本（發(fā)生在2012年）1000萬

　　集團(tuán)內(nèi)外包成本（包括2013年至2015年，2017年無）600萬

　 2017年12月31日前48個月的合格開支1000萬（400+400+100+100）

　　總開支2600萬（1000+600+1000）

　　合格開支加成1000×30%  300萬

　　N系數(shù)=（1000+300）÷2600  50%

 2018年合格利潤的N系數(shù)計算：

　　2016年以前的收購成本（發(fā)生在2012年）1000萬

　　集團(tuán)內(nèi)外包成本（包括2013年至2015年，2018年無）600萬

　　2018年12月31日前48個月的合格開支  500萬（400+100）

　　總開支2100萬（1000+600+500）

　　合格開支加成500×30%  150萬

　　N系數(shù)=（500+150）÷2100  31%

　　三、借鑒思考與政策建議

　?。ㄒ唬┯?、愛爾蘭專利盒政策與我國創(chuàng)新制度的對比

　　愛爾蘭知識發(fā)展盒政策相對最優(yōu)，它與12.5%的企業(yè)所得稅基本稅率、25%的研發(fā)稅收抵免和無形資產(chǎn)投資稅收減免政策互為補充，極大吸引了愛爾蘭本土企業(yè)和外商投資企業(yè)積極開展研發(fā)創(chuàng)新活動，開發(fā)高附加值的知識產(chǎn)權(quán)。英國專利盒政策則重點突出對專利的優(yōu)惠，知識產(chǎn)權(quán)類別較窄，但不限于本國登記注冊。它的另一大特色在于公司集團(tuán)成員企業(yè)可以運用共享研發(fā)成果進(jìn)行科技轉(zhuǎn)化，進(jìn)而享受專利盒政策帶來的優(yōu)惠。上述兩國的專利盒政策都將企業(yè)研發(fā)支出與研發(fā)成果的商用化利潤直接掛鉤，給予與符合條件的研發(fā)支出相對應(yīng)的利潤一定的稅收優(yōu)惠，從鼓勵研發(fā)成果商用化的角度激勵企業(yè)投入研發(fā)創(chuàng)新。

　　我國出臺的高新技術(shù)企業(yè)稅收優(yōu)惠政策成效顯著，在推動企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級、建設(shè)科技強(qiáng)國等方面作出了重大的貢獻(xiàn)。然而，我國創(chuàng)新激勵政策適用廣度、深度都比較寬泛，享受優(yōu)惠的條件較為簡單，與研發(fā)活動直接投入和科技成果轉(zhuǎn)化的關(guān)聯(lián)關(guān)系不明顯，導(dǎo)致在執(zhí)行過程中政策激勵效應(yīng)不突出。具體政策比較見表3。

　　在專利轉(zhuǎn)化階段，我國企業(yè)必須取得高新技術(shù)企業(yè)資格才能享受專利相關(guān)所得的低稅率優(yōu)惠。企業(yè)如因收入規(guī)模大或職工總數(shù)多，導(dǎo)致研發(fā)費用、科技人員或高新產(chǎn)品及服務(wù)收入占比不符合文件規(guī)定的條件，則不能被認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)。此外，現(xiàn)有技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得減免政策的免稅額度為500萬元，相對專利類無形資產(chǎn)的較高估值而言明顯偏低，一定程度上影響了企業(yè)轉(zhuǎn)讓技術(shù)以及將技術(shù)成果商品化的積極性。

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　　研究和借鑒國外專利盒政策，通過知識產(chǎn)權(quán)商品化的稅收激勵政策促進(jìn)企業(yè)加大研發(fā)投入，對于完善我國現(xiàn)有自主創(chuàng)新稅收優(yōu)惠政策體系具有重要意義。

　　1.總體政策方向

　　借鑒專利盒政策、完善創(chuàng)新稅收激勵政策，可以從以下幾個方面考慮：一是符合國際共識，遵循BEPS第5項行動計劃的相關(guān)建議；二是擴(kuò)大創(chuàng)新稅收激勵政策的覆蓋面，彌補現(xiàn)行高新技術(shù)企業(yè)優(yōu)惠政策的“盲點”，給予擁有專利并從事技術(shù)成果轉(zhuǎn)化的企業(yè)一定的稅收優(yōu)惠政策激勵。

　　實施鼓勵技術(shù)成果商用化的政策，對于那些由于集團(tuán)內(nèi)部功能設(shè)定暫時不具有研發(fā)職能，或雖然有研發(fā)部門但研發(fā)成果歸境外關(guān)聯(lián)方所有的企業(yè)，可能促使其作出職能分工調(diào)整，在中國增設(shè)研發(fā)中心或由中國公司持有自主研發(fā)的專利，從而具備享受稅收優(yōu)惠政策的資格。

　　2.具體政策建議

　　為體現(xiàn)享受優(yōu)惠的所得與企業(yè)自行投入及委托非關(guān)聯(lián)第三方研發(fā)支出的相關(guān)性，建議使用“關(guān)聯(lián)”系數(shù)，計算公式如下：N=（D+S）×1.3÷（D+S+A+R），其中，D代表研發(fā)直接投入，S代表研發(fā)轉(zhuǎn)包給非關(guān)聯(lián)第三方的費用，A代表收購知識產(chǎn)權(quán)的支出，R代表分包給關(guān)聯(lián)方的研發(fā)支出。當(dāng)N>1時，結(jié)果為1。

　　研發(fā)直接投入及轉(zhuǎn)包給非關(guān)聯(lián)第三方的研發(fā)費用口徑與現(xiàn)行的加計扣除政策一致?？紤]到專利研發(fā)通常涉及多個年度，可參考BEPS項目最終成果建議，將研發(fā)投入的參考年限確定為3~5年，即分子部分采用專利相關(guān)利潤形成年度之前3~5年的滾動之和，而分母中A與R部分則無限制期限。