論全球反稅基侵蝕方案的規(guī)則設(shè)計(jì)：一個(gè)觀點(diǎn)綜述

劉奇超

　　自2018年12月德國(guó)與法國(guó)聯(lián)合發(fā)布在OECD框架下推動(dòng)全球最低稅提案的聲明以來(lái)，一項(xiàng)全球反稅基侵蝕方案（Global Anti-Base Erosion Proposal，GloBE Proposal）應(yīng)運(yùn)而生，該方案旨在解決遺留BEPS挑戰(zhàn)、進(jìn)一步反映如美國(guó)稅改中全球無(wú)形低課稅所得（Global Intangible Low-taxed Income，GILTI）政策等最新發(fā)展情況，并引發(fā)熱議。但由于GloBE方案內(nèi)在規(guī)則設(shè)計(jì)繁雜、跨國(guó)公司遵從成本高、對(duì)全球稅收收入影響大，業(yè)已成為制約本輪經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國(guó)際稅改最終能否落地以及落地后能否平穩(wěn)運(yùn)行的關(guān)鍵，亟待研究解決。

　　一、全球反稅基侵蝕方案的政策目標(biāo)、主體規(guī)則及其總體評(píng)價(jià)

　?。ㄒ唬┱吣繕?biāo)

　　政策目標(biāo)的設(shè)定既關(guān)乎稅制改革的價(jià)值取向，又影響規(guī)則設(shè)計(jì)的路徑選擇。從政策設(shè)計(jì)看，GloBE方案在大的邏輯框架上突破了BEPS項(xiàng)目關(guān)于“不征稅或低稅本身并非是令人擔(dān)憂的問(wèn)題，但當(dāng)它同人為地將應(yīng)稅收入與產(chǎn)生應(yīng)稅活動(dòng)分開(kāi)的做法聯(lián)系到一起時(shí)，就會(huì)變得令人擔(dān)憂”的立場(chǎng)，（至少是GloBE方案的推動(dòng)者）意將“不征稅或低稅”本身認(rèn)定為遺留BEPS問(wèn)題。在此背景下，OECD BEPS包容性框架為GloBE方案設(shè)定了五項(xiàng)主要政策目標(biāo)：降低納稅人進(jìn)行利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的動(dòng)機(jī)；減輕全球范圍內(nèi)公司所得稅的“逐底競(jìng)爭(zhēng)”問(wèn)題；阻止未經(jīng)協(xié)調(diào)的反避稅措施的擴(kuò)散；保護(hù)發(fā)展中國(guó)家免于提供低效稅收激勵(lì)政策的壓力；改善資本配置水平，從而促進(jìn)增長(zhǎng)。同時(shí)，《解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——公眾咨詢文件》（Addressing the Tax Challenges of the Digitalization of the Economy-Public Consultation Document，以下簡(jiǎn)稱《“雙支柱”公眾咨詢文件》）和《“支柱二”下的全球反稅基侵蝕提案——公眾咨詢文件》［Public consultation document Global Anti-Base Erosion Proposal(“GloBE”)-Pillar Two,以下簡(jiǎn)稱《“支柱二”公眾咨詢文件》］強(qiáng)調(diào)了GloBE方案的設(shè)計(jì)既無(wú)意讓跨國(guó)公司出于經(jīng)濟(jì)或經(jīng)營(yíng)原因而影響結(jié)構(gòu)和選址決策，又應(yīng)與設(shè)計(jì)簡(jiǎn)化原則相一致，以使遵從成本、征管成本以及雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)降至最低。而B(niǎo)EPS包容性框架在2020年1月的《OECD/G20稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移包容性框架關(guān)于解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方法的聲明》（Statement by the OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS on the Two-Pillar Approach to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy，以下簡(jiǎn)稱《聲明》）亦強(qiáng)調(diào)，一些國(guó)家認(rèn)為確保全部國(guó)際化運(yùn)營(yíng)企業(yè)支付最低稅的系統(tǒng)性解決方案將超越“支柱二”的政策目標(biāo)，建議進(jìn)一步改進(jìn)“支柱二”設(shè)計(jì)，以確保將改革聚焦于遺留BEPS問(wèn)題之上。

　?。ǘ┲黧w規(guī)則

　　作為政策目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)方式，GloBE方案的內(nèi)在規(guī)則從設(shè)計(jì)之初便考慮了四項(xiàng)內(nèi)容，這些規(guī)則歷經(jīng)多次討論，已在一定程度上得以聚焦。

　　1.所得納入規(guī)則（Income Inclusion Rule）：如果一項(xiàng)境外分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體所得的有效稅率（Effective Tax Rate）低于最低稅率（Minimum Tax Rate），則該部分所得應(yīng)由母公司或公司股東的居民國(guó)征稅。

　　2.轉(zhuǎn)換規(guī)則（Switch-over Rule）：如果可歸屬于境外分支機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)或從境外不動(dòng)產(chǎn)（非常設(shè)機(jī)構(gòu)的組成部分）取得的所得被課征的有效稅率低于最低稅率，則允許居民國(guó)將稅收協(xié)定中的免稅法轉(zhuǎn)換為抵免法實(shí)施。《聲明》將轉(zhuǎn)換規(guī)則設(shè)計(jì)定位于簡(jiǎn)單性規(guī)則，并限定轉(zhuǎn)換規(guī)則僅適用于那些已經(jīng)承諾在稅收協(xié)定中使用免稅法的國(guó)家（地區(qū)）。

　　3.征稅不足支付規(guī)則（Undertaxed Payments Rule）：如果一項(xiàng)關(guān)聯(lián)方支付款被課征的稅率不高于最低稅率，則來(lái)源國(guó)可以拒絕扣除支付給關(guān)聯(lián)方的支付款或征收來(lái)源稅（包括預(yù)提稅）。但《聲明》排除了征收預(yù)提稅的方式，明確通過(guò)拒絕扣除或?qū)瘓F(tuán)內(nèi)支付款作出同等調(diào)整的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)最低稅的政策目標(biāo)。

　　4.應(yīng)予課稅規(guī)則（Subject to Tax Rule）：如果一項(xiàng)支付被課征的稅率低于最低稅率，則來(lái)源國(guó)有權(quán)對(duì)該筆支付征收預(yù)提稅（或其他稅），并調(diào)整某些收入項(xiàng)目享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的資格。目前，《聲明》考慮從解決最具風(fēng)險(xiǎn)的BEPS視角入手，設(shè)計(jì)一項(xiàng)簡(jiǎn)單、有針對(duì)性的應(yīng)予課稅規(guī)則，并探索對(duì)非關(guān)聯(lián)方適用應(yīng)予課稅規(guī)則的可能性。

　?。ㄈ┛傮w評(píng)價(jià)

　　盡管規(guī)則的概念抽象，但近年來(lái)美國(guó)、法國(guó)、德國(guó)、奧地利、荷蘭、墨西哥等國(guó)圍繞GloBE方案的不同主體規(guī)則確實(shí)開(kāi)展了各具特色的立法實(shí)踐，不過(guò)從2019年2月、11月OECD兩次公布的公眾咨詢文件的反饋意見(jiàn)和有關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)看，社會(huì)各界對(duì)于在全球范圍內(nèi)開(kāi)征最低稅仍持較大分歧。其中，以非洲稅收征管論壇（ATAF）、荷蘭國(guó)際財(cái)稅文獻(xiàn)局（IBFD）、德國(guó)稅務(wù)顧問(wèn)委員會(huì)、國(guó)際公司稅改革獨(dú)立委員會(huì)（ICRICT）、樂(lè)施會(huì)、德國(guó)明斯特大學(xué)Englisch教授為代表的意見(jiàn)方對(duì)GloBE方案持積極態(tài)度，而包括眾多企業(yè)界、咨詢機(jī)構(gòu)在內(nèi)的評(píng)論者或多或少地批評(píng)了GloBE方案的政策目標(biāo)，甚至將這些目標(biāo)解讀為GloBE方案的一部分，要求BEPS包容性框架重新討論GloBE方案的設(shè)計(jì)初衷。

　　總的來(lái)講，這些批評(píng)意見(jiàn)大致可歸為七個(gè)方面：一是美國(guó)商業(yè)圓桌會(huì)議、英國(guó)特許稅務(wù)師公會(huì)、寶潔、葛蘭素史克等眾多評(píng)論者指出BEPS項(xiàng)目仍在實(shí)施中，在國(guó)際社會(huì)尚未根據(jù)BEPS第11項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃開(kāi)展政策評(píng)估、且“支柱一”亦未落地之前，推動(dòng)GloBE方案顯得操之過(guò)急，應(yīng)暫時(shí)予以擱置。二是美國(guó)國(guó)際工商理事會(huì)、國(guó)際財(cái)稅協(xié)會(huì)（IFA）中國(guó)分會(huì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)小組（DEG）等強(qiáng)調(diào)GloBE方案是對(duì)一國(guó)稅收主權(quán)的不當(dāng)干預(yù)，會(huì)嚴(yán)重限制一國(guó)使用稅收激勵(lì)措施的權(quán)力。三是OECD工商咨詢委員會(huì)、沃達(dá)豐等提出GloBE方案的設(shè)計(jì)背離了BEPS項(xiàng)目所確立的“利潤(rùn)在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地與價(jià)值創(chuàng)造地征稅”的總原則，是對(duì)既有國(guó)際稅收框架的一種“撕裂”。四是世界銀行集團(tuán)、BEPS監(jiān)督小組（BMG）等表示不涉及任何實(shí)質(zhì)性活動(dòng)排除設(shè)計(jì)的GloBE方案，是一種過(guò)于生硬的解決遺留BEPS挑戰(zhàn)的方式，會(huì)使政策的打擊范圍超越BEPS范疇。五是英國(guó)特許稅務(wù)師公會(huì)、瑞士商業(yè)聯(lián)合會(huì)、香港中文大學(xué)法學(xué)院助理教授Noam Noked等對(duì)引入GloBE方案可能會(huì)導(dǎo)致各國(guó)將稅式支出轉(zhuǎn)向直接補(bǔ)貼的做法表示強(qiáng)烈擔(dān)憂。六是英國(guó)工業(yè)聯(lián)合會(huì)（CBI）、日本貿(mào)易會(huì)（JFTC）等表示GloBE方案將使國(guó)際稅收規(guī)則變得更加復(fù)雜，呼吁制定更具針對(duì)性的反BEPS措施來(lái)彌補(bǔ)財(cái)政收入。譬如，將BEPS項(xiàng)目中共同標(biāo)準(zhǔn)或最佳實(shí)踐的做法作為最低標(biāo)準(zhǔn)來(lái)實(shí)施，如反混合錯(cuò)配規(guī)則、利息扣除限制規(guī)則和受控外國(guó)公司（Controlled Foreign Company，CFC）規(guī)則。七是歐洲商業(yè)稅收倡議（EBIT）、荷蘭Loyens ＆Loeff 律師事務(wù)所等認(rèn)為GloBE方案可能違反資本輸入中性原則，會(huì)扭曲市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，甚至?xí)种茋?guó)家間有效的稅收競(jìng)爭(zhēng)。

　　二、所得納入規(guī)則的設(shè)計(jì)

　　從規(guī)則的適用看，所得納入規(guī)則的觸發(fā)是以境外分支機(jī)構(gòu)或受控外國(guó)實(shí)體的有效稅率低于商定的最低稅率為前提的，而有效稅率則是通過(guò)某一期間的所得稅稅費(fèi)（分子）除以同一期間的稅基（分母）得出的。因此，所得納入規(guī)則的設(shè)計(jì)要依次討論最低稅率、分子與分母、混合方式與所得分配、排除方案等問(wèn)題。

　?。ㄒ唬┳畹投惵实脑O(shè)定

　　盡管選擇將共同商定的最低稅率定為多少可能更多體現(xiàn)的是一種政治和經(jīng)濟(jì)上的權(quán)衡，但理論上講，最低稅率的設(shè)定應(yīng)仍允許一定程度上吸引實(shí)際投資的稅收競(jìng)爭(zhēng)，且這一稅率應(yīng)相對(duì)較低，不至于使GloBE方案影響太多國(guó)家（國(guó)家稅收主權(quán)），或使其影響跨國(guó)公司的范圍過(guò)大，以便BEPS包容性框架成員更容易就這一目標(biāo)達(dá)成國(guó)際共識(shí)。同時(shí)，各方普遍認(rèn)為,最低稅率設(shè)定的高低同GloBE方案決定采用全球混合法（Worldwide Blending Approach，WBA）還是稅收管轄區(qū)混合法（Jurisdictional Blending Approach，JBA）密切關(guān)聯(lián)，在確保全球增加相同稅收收入（靜態(tài)測(cè)算）的前提下，通常采用WBA會(huì)比采用JBA時(shí)設(shè)定的最低稅率更高，但考慮到GILTI目前適用的稅率在10.5%至13.125%之間（2025年12月31日后，GILTI適用的稅率在13.125%至16.406%之間），部分評(píng)論也指出最低稅率的選擇最終取決于規(guī)則中其他稅制要素的設(shè)計(jì)（如是否限制高稅混合、限制抵免或扣除）。此外，大部分觀點(diǎn)認(rèn)為，統(tǒng)一的最低稅率應(yīng)通用于GloBE方案的四項(xiàng)主體規(guī)則。

　　從具體稅率上談，主要研究觀點(diǎn)都傾向于在假定使用JBA時(shí)，將最低稅率設(shè)定在10%至12.5%之間。例如，OECD經(jīng)濟(jì)測(cè)算分析報(bào)告假定的最低稅率、法國(guó)和愛(ài)爾蘭財(cái)政部部長(zhǎng)推薦使用的最低稅率均為12.5%，Englisch教授在綜合評(píng)估OECD成員國(guó)與部分稅收管轄區(qū)的公司所得稅（Corporate Income Tax,CIT）名義稅率、以及適用于知識(shí)產(chǎn)權(quán)收入優(yōu)惠稅制和其他優(yōu)惠制度對(duì)稅率影響等因素后，提出最低稅率宜設(shè)定在10%至12.5%之間，而英國(guó)牛津大學(xué)Devereux教授、美國(guó)德克薩斯大學(xué)Eden教授等（2020）研究測(cè)算分析的最低稅率均為10%。但也有一些觀點(diǎn)認(rèn)為，最低稅率應(yīng)設(shè)置得較高、甚至很高。例如，美國(guó)財(cái)政部稅收分析辦公室（OTA）的Grubert、以色列赫茲利亞跨學(xué)科研究中心（IDC）的Azam副教授等研究認(rèn)為，最低稅率應(yīng)設(shè)定為15%；稅收正義網(wǎng)提議先將最低稅率設(shè)定為15%，待實(shí)施過(guò)渡期后再上調(diào)至20%；而美國(guó)前總統(tǒng)奧巴馬、ICRICT則分別提議將最低稅率設(shè)定為19%和25%。

　?。ǘ┧枚惗愘M(fèi)的確定

　　其次，評(píng)論者普遍認(rèn)為，在確定GloBE方案稅基時(shí)，要適度對(duì)應(yīng)稅收入與財(cái)務(wù)收入之間的某些永久性差異的財(cái)務(wù)賬目進(jìn)行一些調(diào)整，并應(yīng)將調(diào)整范圍限于BEPS包容性框架成員稅收管轄區(qū)之間認(rèn)可的稅基中重大的、共同的調(diào)整項(xiàng)目，以防雙重征稅。同時(shí)，部分評(píng)論者強(qiáng)調(diào)，應(yīng)將調(diào)整次數(shù)保持在最低限度中。作為代表性意見(jiàn)，IBFD學(xué)術(shù)委員會(huì)主席Pistone教授等（2019）全面考察了全球范圍內(nèi)的CIT制度，歸納出可調(diào)整CIT稅基的三大類事項(xiàng)：一是調(diào)增類，包括折舊/攤銷、非交易費(fèi)用、與免稅收入有關(guān)的費(fèi)用、不可扣除的利息、適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整、視同收入、實(shí)施反避稅措施的收入、特定納入條款（如娛樂(lè)費(fèi)用、賄賂/罰款、不予扣除的贈(zèng)予、不允許的管理費(fèi)/技術(shù)費(fèi)）、估價(jià)規(guī)則等。二是調(diào)減類，包括免稅收入和資本補(bǔ)貼、視同費(fèi)用（如平衡費(fèi)用和名義利息）、適當(dāng)?shù)霓D(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整、與當(dāng)前納稅年度無(wú)關(guān)的應(yīng)納稅所得額、通過(guò)扣除方式給予的稅收減免（如出口、研發(fā)等）。三是嚴(yán)格意義上的調(diào)整（Stricto Sensu Adjustments），包括虧損減免、集團(tuán)減免、所得費(fèi)用的適用以及通貨膨脹調(diào)整。在此基礎(chǔ)上，利益相關(guān)者提出要妥善處理好股息、股票處置損益、股權(quán)激勵(lì)、從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)視角確定的稅種范圍等調(diào)整事項(xiàng)，并強(qiáng)調(diào)不允許在GloBE方案稅基中扣除賄賂（和其他非法付款）、罰金和罰款，但對(duì)于是否全部或部分從應(yīng)稅收入中扣除招待費(fèi)用仍存爭(zhēng)議。

　　最后，各方對(duì)于超額稅款和納稅屬性結(jié)轉(zhuǎn)、遞延所得稅會(huì)計(jì)、多年平均法三種消除暫時(shí)性差異的方法持不同看法，但絕大部分觀點(diǎn)支持使用遞延法或結(jié)轉(zhuǎn)法。具體而言，DEG、亞馬遜、競(jìng)爭(zhēng)性稅制聯(lián)盟、安永、ACCA、歐洲商業(yè)聯(lián)合會(huì)等眾多利益相關(guān)方青睞遞延所得稅會(huì)計(jì)，認(rèn)為該方法保留了資產(chǎn)直接費(fèi)用化、加速折舊和其他稅收遞延機(jī)制的好處，更有利于在WBA下使用集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表，實(shí)施相對(duì)簡(jiǎn)便、合規(guī)成本較低，但遞延所得稅會(huì)計(jì)（只能消除暫時(shí)性差異）并非為處理永久性差異而設(shè)計(jì)，其實(shí)施效果既會(huì)因跨國(guó)公司所使用的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)及其管理層的決策判斷而異，也會(huì)因各國(guó)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)際運(yùn)用、解釋與審慎性看法的不同而異，還會(huì)因未來(lái)法定稅率和變現(xiàn)預(yù)期的變化而使有效稅率的計(jì)算結(jié)果扭曲，很可能在很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)都不會(huì)產(chǎn)生GloBE方案的納稅義務(wù)。而IBFD、部分公共會(huì)計(jì)師與商業(yè)團(tuán)體則支持結(jié)轉(zhuǎn)法，認(rèn)為該方法既不區(qū)分屬于暫時(shí)性差異還是永久性差異的稅收，也不區(qū)分高法定稅率，在機(jī)制運(yùn)行上更加穩(wěn)健，更有利于在JBA下適用，但結(jié)轉(zhuǎn)法的使用需要母公司持續(xù)保留備忘錄賬戶并進(jìn)行追蹤，可能會(huì)產(chǎn)生超過(guò)經(jīng)濟(jì)收入的稅收，也可能會(huì)因虧損發(fā)生在稅率低于最低稅率的稅收管轄區(qū)內(nèi)，而導(dǎo)致結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)果與GloBE方案確立的“無(wú)經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)時(shí)不應(yīng)課稅”原則相抵觸。此外，德勤、部分英國(guó)工業(yè)聯(lián)合會(huì)成員等（2019）在一定程度上認(rèn)可多年平均法，認(rèn)為使用較長(zhǎng)平均周期（5年以上）有利于擁有重大長(zhǎng)期基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和長(zhǎng)期保險(xiǎn)周期的跨國(guó)公司，但該方法計(jì)算的有效稅率可能因某個(gè)稅收管轄區(qū)內(nèi)的所得稅稅費(fèi)面臨稅收檢查或退稅而作出調(diào)整，須重新計(jì)算多年平均有效稅率，相較結(jié)轉(zhuǎn)法而言，其適用更為復(fù)雜。為消除使用單一方案的局限性，OECD工商咨詢委員會(huì)、美國(guó)國(guó)際工商理事會(huì)、ACCA等（2019）還提議考慮多種方法并用的方案，如多年平均法配結(jié)轉(zhuǎn)法、遞延所得稅會(huì)計(jì)配多年平均法。

　?。ㄋ模┗旌戏绞降倪x擇及其適配的所得分配規(guī)則

　　事實(shí)上，混合方式的選擇不僅影響所得納入規(guī)則的運(yùn)行，更同征稅不足支付規(guī)則的設(shè)計(jì)密切相關(guān)。綜觀各方意見(jiàn)可知，在GloBE方案下，除IBFD等（2019）少數(shù)學(xué)界代表支持實(shí)體混合方式，甚至是更為嚴(yán)苛的稅制圈籬式（Regime Ring-fencing）混合之外，包括OECD工商咨詢委員會(huì)、硅谷稅務(wù)總監(jiān)集團(tuán)、日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會(huì)、歐洲商業(yè)聯(lián)合會(huì)、安永、普華永道、聯(lián)合利華、亞馬遜、聲田、英國(guó)科技協(xié)會(huì)、繽客在內(nèi)的幾乎全部企業(yè)界和咨詢機(jī)構(gòu)都強(qiáng)烈支持WBA，而以ICRICT、德國(guó)稅務(wù)顧問(wèn)委員會(huì)、樂(lè)施會(huì)、哈佛大學(xué)法學(xué)院高級(jí)講師Shay為代表的學(xué)術(shù)界和社會(huì)團(tuán)體則更傾向于JBA。此外，繽客等（2019）提出可以讓納稅人自主選擇WBA還是JBA，而這意味著并存模式可能要同時(shí)改變所得納入規(guī)則的各項(xiàng)設(shè)計(jì)要素。譬如，WBA下的最低稅率設(shè)置得會(huì)更高一些、適用門檻會(huì)更低一些；又如，針對(duì)這兩種混合方法要設(shè)計(jì)不同的排除方案、不同衡量稅款及解決時(shí)間性差異的機(jī)制，制定不同規(guī)則適用順序等。

　　當(dāng)然，從改革聚焦的WBA與JBA看，兩者之間各有千秋。例如，WBA符合現(xiàn)代跨國(guó)公司在全球布局、供應(yīng)鏈在不同稅收管轄區(qū)之間高度融合的特性，能最大程度地提高具有多元化業(yè)務(wù)、規(guī)模型跨國(guó)公司的運(yùn)營(yíng)效率，而不會(huì)產(chǎn)生過(guò)多的稅收負(fù)擔(dān)和過(guò)重的合規(guī)成本；能在某種程度上緩解計(jì)算有效稅率時(shí)的波動(dòng)（由稅會(huì)間暫時(shí)性差異引起的），以及不同稅收管轄區(qū)所認(rèn)可的稅基間差異；能減輕跨國(guó)公司在不同稅收管轄區(qū)之間分配所得和稅收過(guò)程中額外申報(bào)數(shù)據(jù)的負(fù)擔(dān)以及在實(shí)體間調(diào)整的次數(shù)。而JBA能為全球范圍內(nèi)CIT的“逐底競(jìng)爭(zhēng)”設(shè)定底線，進(jìn)而減少促使跨國(guó)公司將利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到海外低稅管轄區(qū)的“不良”激勵(lì)，保護(hù)國(guó)內(nèi)稅基；有利于整體嵌入GloBE方案四項(xiàng)規(guī)則的運(yùn)行中，并在某種意義上維持所得納入規(guī)則優(yōu)先適用于征稅不足支付規(guī)則的順序；有可能降低各國(guó)因?qū)嵤﹩芜叴胧?lái)的風(fēng)險(xiǎn)與不確定性，促使各國(guó)簡(jiǎn)化現(xiàn)行單邊國(guó)際稅收規(guī)則（例如CFC、拒絕扣除、反混合錯(cuò)配、利息許可壁壘等一系列保護(hù)稅基規(guī)則）。

　　但是，從《“支柱二”公眾咨詢文件》給出的規(guī)則適用上講，無(wú)論是選擇WBA還是JBA，所得分配的步驟大體相近，都需要跨國(guó)公司在母公司和分支機(jī)構(gòu)之間，以及在投資者和財(cái)務(wù)透明實(shí)體（如合伙企業(yè)）之間分配收入和稅費(fèi)。只是在WBA視角下，需要調(diào)整的實(shí)體數(shù)量可能會(huì)更少，且無(wú)需區(qū)分外國(guó)對(duì)外國(guó)的項(xiàng)目，而對(duì)JBA而言，因進(jìn)行必要調(diào)整帶來(lái)的合規(guī)成本將取決于跨國(guó)公司采用會(huì)計(jì)制度的復(fù)雜程度、各國(guó)征管人員對(duì)規(guī)則的認(rèn)知水平和同配合程度，以及包括國(guó)別報(bào)告（Country-by-Country Reporting）在內(nèi)的多邊征管合作機(jī)制的適配性改革與整體性落實(shí)。因擔(dān)心不少政府出于“國(guó)庫(kù)主義”思維而特別青睞JBA，目前已有多家跨國(guó)公司呼吁制定額外的調(diào)整機(jī)制，將使用本地財(cái)務(wù)賬目核算的某些收入和稅費(fèi)能夠科學(xué)、合理地分配給外國(guó)子公司。

　?。ㄎ澹┡懦?guī)則的技術(shù)性設(shè)置

　　除混合方式的選擇外，GloBE方案的另一項(xiàng)關(guān)鍵設(shè)計(jì)問(wèn)題即排除規(guī)則。綜觀各方意見(jiàn)，理論界與實(shí)務(wù)界在GloBE方案是否設(shè)計(jì)排除以及如何設(shè)計(jì)的問(wèn)題上，持五種不同立場(chǎng)：1.不支持排除或僅支持非常有限的排除，以確?！爸е备訉Ｗ⒂谶z留BEPS風(fēng)險(xiǎn)。2.主張按照符合有害稅收實(shí)踐論壇（FHTP）審議通過(guò)的優(yōu)惠稅制進(jìn)行排除，認(rèn)為各國(guó)（地區(qū)）在FHTP合規(guī)稅制下的低稅率是可以接受的，且能同BEPS項(xiàng)目保持一以貫之的設(shè)計(jì)邏輯。3.強(qiáng)調(diào)基于事實(shí)和環(huán)境的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性排除，認(rèn)為此舉能使GloBE方案的重點(diǎn)始終聚焦于解決遺留BEPS問(wèn)題的政策目標(biāo)之上。4.建議從BEPS視角審視并排除關(guān)聯(lián)方交易水平低的CFC。5.借鑒美國(guó)GILTI將“無(wú)形所得”定義為可折舊有形資產(chǎn)回報(bào)超過(guò)10%的全部所得的做法，設(shè)計(jì)有形資產(chǎn)的回報(bào)。

　　因上述觀點(diǎn)的局限性，部分評(píng)論者進(jìn)而提出了至少四種基于實(shí)質(zhì)的公式化排除方案：1.有形資產(chǎn)排除方案，如按可折舊有形資產(chǎn)賬面成本或按每年有形資產(chǎn)折舊費(fèi)用的固定百分比給予排除。2.研發(fā)排除方案，如歐洲理事會(huì)曾主張的按集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表中研發(fā)支出的百分比或按BEPS第5項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃提出的關(guān)聯(lián)法比例計(jì)算排除。3.工資支出排除方案，這類排除在一定程度上吸收了研發(fā)支出的排除因素。4.聯(lián)合排除方案，如Englisch教授提出的按工資支出同有形資產(chǎn)聯(lián)合的排除方案。同時(shí)，鑒于GloBE方案的設(shè)計(jì)框架為非稅收補(bǔ)貼提供了優(yōu)于經(jīng)濟(jì)上等同的稅收優(yōu)惠的政策效果，故在排除規(guī)則的設(shè)計(jì)中，有必要研究對(duì)等同的稅收和非稅收激勵(lì)措施（即各國(guó)因稅收原因驅(qū)動(dòng)的非稅收補(bǔ)貼偏好的不同財(cái)政政策）給予同等對(duì)待。此外，除不同排除方案的選擇外，排除比例的多少、是否考慮按GDP規(guī)?；虿煌瑖?guó)家的發(fā)展現(xiàn)狀給予不同權(quán)重的排除、如何選擇聯(lián)合方案間排除權(quán)重的配比等均會(huì)對(duì)有效稅率的計(jì)算結(jié)果產(chǎn)生較大影響，有必要統(tǒng)籌考慮設(shè)計(jì)。

　?。┧袡?quán)門檻與多層所有權(quán)結(jié)構(gòu)下規(guī)則實(shí)施順序的設(shè)定

　　作為方案的重要組成部分，需要設(shè)計(jì)實(shí)施在多大程度上的（共同）所有權(quán)門檻，從而判斷納稅人是否落入政策規(guī)制范圍?？傮w而言，主流觀點(diǎn)強(qiáng)調(diào)所有權(quán)門檻應(yīng)同時(shí)考慮投票所有權(quán)和基于價(jià)值的所有權(quán)，認(rèn)為較低的所有權(quán)門檻會(huì)增加政策規(guī)制范圍和遵從負(fù)擔(dān)。因此，OECD工商咨詢委員會(huì)、競(jìng)爭(zhēng)性稅制聯(lián)盟、日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會(huì)、英國(guó)保險(xiǎn)協(xié)會(huì)、國(guó)際律師協(xié)會(huì)（IBA）稅務(wù)委員會(huì)、芬蘭商會(huì)等眾多評(píng)論者都支持所有權(quán)門檻的設(shè)置宜超過(guò)50%，而智利天主教大學(xué)Hern á ndez教授、BlaBlaCar等部分觀點(diǎn)則主張吸收BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的改革建議，將所有權(quán)門檻定為25%。同時(shí)，為保持政策協(xié)同性，《聲明》已明確當(dāng)母公司持有子公司一定比例的股份，子公司就其所得繳納的稅款未達(dá)到最低稅率時(shí)，可考慮母公司就子公司的所得乘以其持股比例作為稅基補(bǔ)繳稅款，從而達(dá)到最低稅標(biāo)準(zhǔn)。

　　除上述問(wèn)題外，當(dāng)擁有多層所有權(quán)結(jié)構(gòu)的跨國(guó)公司在實(shí)施所得納入規(guī)則時(shí)，會(huì)出現(xiàn)所有權(quán)鏈中的多層實(shí)體均需對(duì)相同金額的低稅所得繳納補(bǔ)充稅（Top-up Tax）的情形，但因該筆稅款無(wú)法享受稅收抵免或其他減免，會(huì)造成超額征稅風(fēng)險(xiǎn)，而這就需要商定協(xié)調(diào)所得納入規(guī)則的實(shí)施順序。一般而言，有兩種協(xié)調(diào)方式：1.優(yōu)先考慮由最接近所有權(quán)鏈頂端的母公司或集團(tuán)實(shí)體實(shí)施所得納入規(guī)則（“自上而下”計(jì)算法）；2.優(yōu)先考慮最接近具有低稅利潤(rùn)的中間實(shí)體實(shí)施所得納入規(guī)則（“自下而上”計(jì)算法）。目前，包括畢馬威、競(jìng)爭(zhēng)性稅制聯(lián)盟、EBIT、美國(guó)全國(guó)對(duì)外貿(mào)易委員會(huì)、寶潔、優(yōu)步在內(nèi)的眾多評(píng)論者均傾向于在最終母公司優(yōu)先實(shí)施所得納入規(guī)則，強(qiáng)調(diào)該方法與集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)算相統(tǒng)一，實(shí)施過(guò)程中的總體計(jì)算調(diào)整次數(shù)較少，且可抵免對(duì)較高層級(jí)子公司的所得征收的CFC稅和類似稅費(fèi)。當(dāng)然，在細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)上，一些評(píng)論者認(rèn)為直接股東優(yōu)先于最終母公司適用所得納入規(guī)則才最合適。而其他意見(jiàn)方則主張將所得納入規(guī)則的主要征稅權(quán)賦予所有權(quán)鏈靠近底部的稅收管轄區(qū)，認(rèn)為此舉同BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告第7章所論述的解決所有權(quán)鏈中因多層環(huán)節(jié)適用CFC規(guī)則而產(chǎn)生雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)的方式相近（即通過(guò)一系列的限制規(guī)定給予稅收抵免），并能確保所得納入規(guī)則與同一稅收管轄區(qū)內(nèi)的CFC規(guī)則更好地協(xié)調(diào)實(shí)施。此外，亦有不少評(píng)論強(qiáng)調(diào)，無(wú)論是選擇“自上而下”還是“自下而上”的計(jì)算法，都要最終在所有權(quán)鏈上均衡、恰當(dāng)?shù)胤峙渌眉{入規(guī)則下的稅款。

　　三、轉(zhuǎn)換規(guī)則的設(shè)計(jì)

　　事實(shí)上，稅收協(xié)定中轉(zhuǎn)換條款的設(shè)置目的主要是為了消除適用免稅法時(shí)可能產(chǎn)生的互不征稅，但該條款也可以在濫用情形下適用，已經(jīng)具備一定的國(guó)別實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。但在GloBE方案下將轉(zhuǎn)換規(guī)則設(shè)計(jì)為BEPS包容性框架成員內(nèi)實(shí)施的簡(jiǎn)單性規(guī)則，仍要通盤考慮制度設(shè)計(jì)的不同可能。

　　從總體框架看，轉(zhuǎn)換規(guī)則可借鑒《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（MLI）第5條（消除雙重征稅方法的適用）的備選項(xiàng)A或C，或借鑒OECD范本第23條A款和B款的注釋第31.1段，在一定條件下適用。在適用范圍上，不少評(píng)論支持將轉(zhuǎn)換規(guī)則適用于OECD范本的第6條（不動(dòng)產(chǎn)所得）、第7條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）和第13條（財(cái)產(chǎn)收益）第1、2、4款。但競(jìng)爭(zhēng)性稅制聯(lián)盟等（2019）質(zhì)疑轉(zhuǎn)換規(guī)則為何要規(guī)制不動(dòng)產(chǎn)所得和財(cái)產(chǎn)收益，特別是某些稅收管轄區(qū)出于政策原因并不對(duì)財(cái)產(chǎn)收益征稅。同時(shí)，考慮到轉(zhuǎn)換規(guī)則與所得納入規(guī)則是在相同情形下適用的，而所得納入規(guī)則以集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的方式計(jì)算得出，故轉(zhuǎn)換規(guī)則可能不宜適用于個(gè)人（股東）。對(duì)于判定觸發(fā)轉(zhuǎn)換規(guī)則的最低稅率，主流觀點(diǎn)認(rèn)為轉(zhuǎn)換規(guī)則的觸發(fā)稅率應(yīng)與所得納入規(guī)則所適用的有效稅率一樣，但若按《聲明》對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)適用轉(zhuǎn)換規(guī)則，則有必要在稅收管轄區(qū)層面單獨(dú)計(jì)算該常設(shè)機(jī)構(gòu)的有效稅率（此舉有別于按稅收管轄區(qū)混合法計(jì)算）。而對(duì)于各方關(guān)切的是否應(yīng)加入限制條款，以防居民國(guó)超過(guò)最低稅率對(duì)所得征稅的問(wèn)題，一些觀點(diǎn)主張可將轉(zhuǎn)換規(guī)則適用的大前提設(shè)定為“如果該筆所得未按所得納入的百分比或更低的稅率征稅”，或可框定因使用轉(zhuǎn)換規(guī)則繳納的稅款僅限于補(bǔ)充稅，即限制居民國(guó)管轄區(qū)不得以高于最低稅率的稅率對(duì)所得征稅。但不少評(píng)論不認(rèn)同將限制條款與約束條件嵌入轉(zhuǎn)換規(guī)則的設(shè)計(jì)中，或?qū)⑥D(zhuǎn)換規(guī)則的適用視所得納入規(guī)則的實(shí)施結(jié)果而決定。若主張獨(dú)立實(shí)行轉(zhuǎn)換規(guī)則，那么也要考慮該規(guī)則是否應(yīng)受規(guī)模門檻（如7.5億歐元）的適用限制。最后，作為一項(xiàng)稅收協(xié)定條款，規(guī)則的設(shè)計(jì)還要妥善處理好居民國(guó)對(duì)在其他稅收管轄區(qū)內(nèi)繳納轉(zhuǎn)換規(guī)則稅款的抵免問(wèn)題。一般理解，在GloBE方案下使用轉(zhuǎn)換規(guī)則，應(yīng)該與適用雙邊稅收協(xié)定時(shí)給予稅收抵免的基本原則保持一致。例如，該筆可抵免稅額限于締約管轄區(qū)另一方實(shí)際征收的稅額；又如，該筆抵免所得項(xiàng)目?jī)H限于適用雙邊稅收協(xié)定所涵蓋的所得稅稅種范圍。

　　四、征稅不足支付規(guī)則的設(shè)計(jì)

　　理論上講，征稅不足支付規(guī)則的政策目標(biāo)是當(dāng)利潤(rùn)所在的其他稅收管轄區(qū)未充分行使其主要征稅權(quán)的情況下為付款人稅收管轄區(qū)提供“稅款回溯”的權(quán)力。而征稅不足支付規(guī)則的設(shè)計(jì)重點(diǎn)在于，如何在有效稅率測(cè)試（而非名義稅率測(cè)試）的基礎(chǔ)上，使征稅不足支付規(guī)則規(guī)制范圍涵蓋廣泛的可扣除關(guān)聯(lián)方支付和低稅率結(jié)構(gòu)，并能妥善解決好導(dǎo)管架構(gòu)問(wèn)題。

　　由于該規(guī)則的設(shè)計(jì)與運(yùn)行同最終選擇基于實(shí)體的方法（以下簡(jiǎn)稱“實(shí)體法”）還是基于交易的方法（以下簡(jiǎn)稱“交易法”）進(jìn)行計(jì)算密切相關(guān)，因而這一話題引發(fā)了廣泛討論。其中，畢馬威、美國(guó)國(guó)際工商理事會(huì)、國(guó)際商會(huì)、瑞典企業(yè)聯(lián)合會(huì)等部分評(píng)論者對(duì)使用交易法帶來(lái)的復(fù)雜性和管理負(fù)擔(dān)表示擔(dān)憂，認(rèn)為實(shí)體法是一種較簡(jiǎn)單的方法，可用于涵蓋更廣泛的可扣除支付，而Englisch教授、部分已具立法實(shí)踐的政府財(cái)稅部門則強(qiáng)調(diào)交易法更有針對(duì)性，能限制收款人在不同安排下混合低稅和高稅所得的能力。在細(xì)節(jié)安排上，EBIT、加拿大稅務(wù)公平組織（CTF）、盧森堡雇員協(xié)會(huì)（CSL）、世界銀行等意見(jiàn)方主張使用通用標(biāo)準(zhǔn)來(lái)設(shè)計(jì)征稅不足支付規(guī)則，即征稅不足支付規(guī)則與所得納入規(guī)則在稅基確定的原則和有效稅率的計(jì)算規(guī)則上保持相同。而對(duì)具體方案的設(shè)計(jì)，各方至少提出了三種思路：

　　一是出臺(tái)類似美國(guó)稅基侵蝕與反濫用稅（Base Erosion and Anti-Abuse Tax，BEAT）制度的征稅不足支付規(guī)則。作為一度呼聲很高的鏡鑒方案，因BEAT試圖將幾乎所有美國(guó)納稅人向外國(guó)關(guān)聯(lián)方的支付都納入其規(guī)制范圍，而備受業(yè)界爭(zhēng)議。盡管有學(xué)者仿照BEAT試圖通過(guò)全球范圍內(nèi)商定稅基侵蝕支付（Base Eroding Payments,BEP）測(cè)試比例、簡(jiǎn)化計(jì)算BEP比例時(shí)“分子”和“分母”的標(biāo)準(zhǔn)衡量口徑、將征稅公式中適用的最低稅率的設(shè)置調(diào)整為按來(lái)源國(guó)與居民國(guó)平均分配合并利潤(rùn)等方式，提出了一項(xiàng)適用于發(fā)展中國(guó)家的全球替代性最低稅（Global Alternative Minimum Tax，GAMT）方案，而GAMT背后的政策原理將允許來(lái)源國(guó)對(duì)適格的納稅人的部分合并利潤(rùn)征稅。但是，GAMT在總體思路的創(chuàng)設(shè)上，仍未跳脫出美國(guó)稅法本身繁雜的設(shè)計(jì)框架與計(jì)算過(guò)程，且在實(shí)施層面對(duì)稅收征管能力、涉稅信息披露等事項(xiàng)提出了較高要求，很難在多邊范圍內(nèi)推廣適用。與此同時(shí)，作為一般性理解，在2019年2月的《“雙支柱”公眾咨詢文件》里，BEAT是對(duì)應(yīng)GloBE方案中“對(duì)稅基侵蝕付款的課稅規(guī)則”概念而提出的。換言之，BEAT的實(shí)施本身兼具了征稅不足支付規(guī)則與應(yīng)予課稅規(guī)則兩項(xiàng)政策效果，若引入類似改良規(guī)則而放棄應(yīng)予課稅規(guī)則的討論，可能會(huì)遭致有意對(duì)特定所得類型在雙邊稅收協(xié)定中主張優(yōu)先征稅權(quán)的來(lái)源國(guó)的反對(duì)。

　　二是借鑒BEPS第2項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于輸入型錯(cuò)配規(guī)則（Imported Mismatch Rule）的設(shè)計(jì)思路建構(gòu)征稅不足支付規(guī)則方案。具體而言，可先對(duì)跨國(guó)公司確定集團(tuán)內(nèi)的低稅“利潤(rùn)池”，后通過(guò)相互關(guān)聯(lián)的集團(tuán)內(nèi)支付鏈進(jìn)行追蹤，以確定這些支付款在多大程度上是直接或間接來(lái)源于付款人稅收管轄區(qū)內(nèi)的可扣除支付，而這種追蹤機(jī)制的運(yùn)行方式類似輸入型錯(cuò)配規(guī)則，其政策效果是使觸發(fā)征稅不足支付規(guī)則后的稅收負(fù)擔(dān)在直接或間接為低稅實(shí)體的利潤(rùn)提供資金的集團(tuán)內(nèi)相關(guān)實(shí)體之間按比例分配。從理論上講，這種追蹤方法為跨國(guó)公司低稅利潤(rùn)的課稅提供了一個(gè)全面的政策機(jī)制，從而阻止了跨國(guó)公司利用導(dǎo)管架構(gòu)避稅，同時(shí)，該方法還確保了根據(jù)征稅不足支付規(guī)則進(jìn)行的總調(diào)整不會(huì)超過(guò)跨國(guó)公司的低稅利潤(rùn)，意味著該規(guī)則可適用于廣泛的支付范圍，且不會(huì)引起經(jīng)濟(jì)性超額征稅的風(fēng)險(xiǎn)。但是，輸入型錯(cuò)配規(guī)則作為最佳實(shí)踐規(guī)則，其設(shè)計(jì)初衷更多是起到威懾作用，且自輸入型錯(cuò)配規(guī)則宣布至今并未在全球范圍內(nèi)得以廣泛運(yùn)用，若要在多邊框架下引入，尚需妥善解決好征管信息的獲取、具體規(guī)則間的協(xié)調(diào)等現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)。

　　三是分別規(guī)制受征稅不足支付規(guī)則約束的關(guān)聯(lián)方直接付款與間接付款，并要重點(diǎn)解決好反導(dǎo)管問(wèn)題。事實(shí)上，這種設(shè)計(jì)承襲了輸入型錯(cuò)配規(guī)則的部分思路，新興于墨西哥2020年綜合稅改法案和俄羅斯擬推出的股息預(yù)提稅新政之中。該方案從關(guān)聯(lián)方付款人入手，通過(guò)甄別支付是否在收款人手中產(chǎn)生低稅利潤(rùn)，來(lái)測(cè)試每一個(gè)關(guān)聯(lián)方的支付。為避免對(duì)關(guān)聯(lián)方支付的征稅超過(guò)最低稅率水平，日本經(jīng)濟(jì)團(tuán)體聯(lián)合會(huì)、硅谷稅務(wù)總監(jiān)集團(tuán)、BEPS保險(xiǎn)公司工作小組（ICWG）等建議可將拒絕扣除的金額限制在付款人稅收管轄區(qū)使總支付款的稅負(fù)在給予抵免后達(dá)到有效稅率所需的金額，但這種調(diào)整方案不包括任何追蹤關(guān)聯(lián)方支付鏈的機(jī)制，從而導(dǎo)致無(wú)法確定任何支付是否間接為另一集團(tuán)實(shí)體的低稅利潤(rùn)提供了資金。因此，為解決遺留的導(dǎo)管架構(gòu)（即間接型征稅不足支付）問(wèn)題，各方探討了全球范圍內(nèi)現(xiàn)行的三種可選方案：1.借鑒BEPS第6項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃建議，設(shè)置一般反避稅規(guī)則、主要目的測(cè)試或利益限制條款；2.吸收稅收協(xié)定中的受益所有人概念，進(jìn)行受益所有人測(cè)試；3.引入反導(dǎo)管規(guī)則（Anti-conduit Rule，ACR）。由于歷史實(shí)踐中前兩種方案顯現(xiàn)出的某些局限性及其在多邊框架下實(shí)施的功能性不足，有更多的觀點(diǎn)傾向于引入ACR，但該方案也因過(guò)于嚴(yán)苛，會(huì)在某些情況下導(dǎo)致一項(xiàng)稅收安排繳納的稅款超出其凈利潤(rùn)而遭受質(zhì)疑。為此，ACR的支持者們提出了一系列減輕但不能消除ACR造成雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)的辦法。例如，可在全球商定實(shí)施期限后再同步實(shí)施ACR，可賦予納稅人證明某筆支付被課征的稅款已高于最低稅率水平的權(quán)利，可明確ACR的調(diào)整范圍限于收款人對(duì)外的關(guān)聯(lián)方支付金額。盡管辦法不少，但這些建議的實(shí)施將以增加復(fù)雜性和合規(guī)成本為代價(jià)，并在一定程度上削弱了征稅不足支付規(guī)則作為所得納入規(guī)則有效后盾的能力，或難滿足眾多利益相關(guān)者的多元化訴求。因此，若國(guó)際社會(huì)無(wú)法接受在一定的容缺機(jī)制下運(yùn)行征稅不足支付規(guī)則，那么這種新興方案的設(shè)計(jì)（特別是在反導(dǎo)管規(guī)則上）仍須探尋更好的解決思路。

　　五、應(yīng)予課稅規(guī)則的設(shè)計(jì)

　　從政策效果看，應(yīng)予課稅規(guī)則是在那些已商定的所得類型在收款人或受益所有人的居民管轄區(qū)內(nèi)未按最低稅率征稅時(shí)，以征收預(yù)提稅、限制或拒絕給予稅收協(xié)定優(yōu)惠的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)最低稅目標(biāo)的。在GloBE方案下，某項(xiàng)所得仍將按照來(lái)源國(guó)的國(guó)內(nèi)法征稅，但可能僅限于達(dá)到最低稅率的征稅水平。對(duì)此，硅谷稅務(wù)總監(jiān)集團(tuán)、OECD工商咨詢委員會(huì)等意見(jiàn)方認(rèn)為在GloBE方案中引入應(yīng)予課稅規(guī)則是完全沒(méi)有必要的，并建議刪除該規(guī)則，但更多評(píng)論則強(qiáng)調(diào)了應(yīng)予課稅規(guī)則作為整體政策組成部分的重要性。

　　其實(shí)，應(yīng)予課稅規(guī)則的適用是有一個(gè)大前提的，即來(lái)源國(guó)在已簽署的雙邊稅收協(xié)定中保留對(duì)某種所得類型的征稅權(quán)時(shí)才能適用。盡管《形成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》（Programme of Work to Develop a Consensus Solution to the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy）將應(yīng)予課稅規(guī)則定位于優(yōu)先考慮規(guī)制利息和特許權(quán)使用費(fèi)，但仍有部分觀點(diǎn)傾向于將范圍擴(kuò)大到所有稅收協(xié)定項(xiàng)目，特別是OECD范本第7條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、第13條（財(cái)產(chǎn)收益）和第21條（其他所得）。譬如，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，很多跨國(guó)公司可頻繁使用技術(shù)服務(wù)付款的方式來(lái)侵蝕作為服務(wù)進(jìn)口國(guó)的來(lái)源國(guó)稅基，因此OECD范本和聯(lián)合國(guó)范本（UN Model Tax Convention,以下簡(jiǎn)稱“UN范本”）都允許來(lái)源國(guó)一般以不超過(guò)10%的稅率對(duì)技術(shù)服務(wù)費(fèi)征稅，但這一爭(zhēng)議本身觸及到了國(guó)際社會(huì)對(duì)于OECD范本具體條款所持有的更深層次的國(guó)家立場(chǎng)，恐難妥善解決。當(dāng)然，討論應(yīng)予課稅規(guī)則的適用范圍還將涉及定義的界定。例如，應(yīng)予課稅規(guī)則下的特許權(quán)使用費(fèi)是遵循OECD范本第12條第2款的定義，還是借鑒UN范本第12條第3款的定義以進(jìn)一步涵蓋技術(shù)服務(wù)費(fèi)、設(shè)備租賃付款等內(nèi)容？而對(duì)于非關(guān)聯(lián)方的適用問(wèn)題，包括繽客、OECD工商咨詢委員會(huì)在內(nèi)的眾多評(píng)論者都不贊成將應(yīng)予課稅規(guī)則的范圍擴(kuò)大到非關(guān)聯(lián)方之間，但一些觀點(diǎn)指出在某些激進(jìn)的國(guó)際稅收籌劃案例中存在特殊交易架構(gòu)，其內(nèi)在相關(guān)方安排之間的關(guān)系是難以確定的，因而建議在特定條件下對(duì)非關(guān)聯(lián)方適用應(yīng)予課稅規(guī)則。

　　在觸發(fā)應(yīng)予課稅規(guī)則的稅率測(cè)試方面，主流觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)支付款項(xiàng)進(jìn)行名義稅率測(cè)試會(huì)比有效稅率測(cè)試在管理上更容易計(jì)算和應(yīng)用。但名義稅率的測(cè)試方法也不能“簡(jiǎn)單主義”至上，應(yīng)兼顧簡(jiǎn)單性與平衡性，設(shè)置一定的保障措施（如在稅基中扣除遵從特殊優(yōu)惠稅制等特定項(xiàng)目的所得）。同時(shí)，為防止人為反避稅，有評(píng)論提出要引入主要目的測(cè)試以實(shí)現(xiàn)反導(dǎo)管目的。對(duì)于應(yīng)予課稅規(guī)則的實(shí)施，更多評(píng)論支持按照稅收協(xié)定中所載明的稅率（一般不超過(guò)10%），以拒絕給予稅收協(xié)定優(yōu)惠或征收預(yù)提稅的方式就稅率差額部分征收補(bǔ)充稅，而該筆稅款也可被視稅種范圍并計(jì)入有效稅率測(cè)試的“分子”中。此外，出于政策設(shè)計(jì)的完整性與針對(duì)性考量，部分利益相關(guān)方主張?jiān)O(shè)置特殊的排除規(guī)則，譬如通過(guò)排除與某些因公共政策目的設(shè)立的實(shí)體（如養(yǎng)老基金、宗教協(xié)會(huì)、慈善組織、科研院所等）相關(guān)的支付款項(xiàng)、排除低額支付款項(xiàng)（如30萬(wàn)美元以下）等，以便更好地解決存在實(shí)質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)模型交易問(wèn)題。

　　六、規(guī)則的協(xié)調(diào)、簡(jiǎn)化、適用門檻及其與國(guó)際義務(wù)的兼容

　　無(wú)論是從設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)還是從實(shí)施難度上講，GloBE方案無(wú)疑是后BEPS時(shí)代國(guó)際稅收領(lǐng)域內(nèi)一項(xiàng)系統(tǒng)化、復(fù)雜化的協(xié)同治理工程，有必要從更高層次、更多元化的視角來(lái)綜合審視該方案。

　　第一，要協(xié)調(diào)好“支柱一”與“支柱二”之間、以及GloBE方案四項(xiàng)主體規(guī)則（特別是所得納入規(guī)則與征稅不足支付規(guī)則）之間的適用順序。主流意見(jiàn)認(rèn)為，“支柱一”下商定并實(shí)施的任何規(guī)則都將優(yōu)先適用，而“支柱二”僅在其他實(shí)質(zhì)性稅收規(guī)則（如稅收管轄區(qū)層面的CFC規(guī)則）適用后，才對(duì)跨國(guó)公司有效稅率仍低于最低稅率的情形征稅。例如，根據(jù)“支柱一”商定的利潤(rùn)分配規(guī)則分配給有限風(fēng)險(xiǎn)分銷商的任何利潤(rùn)都將包括在適用“支柱二”規(guī)則的稅基中，而這樣的安排也彰顯了“支柱二”作為“支柱一”后盾的整體定位。但聲田等（2019）利益相關(guān)者擔(dān)心，“支柱一”以新征稅權(quán)方式（金額A）分配部分剩余利潤(rùn)給市場(chǎng)國(guó)，可能會(huì)同在“支柱二”下由最終母公司的居民國(guó)向有效稅率較低的稅收管轄區(qū)主張征稅權(quán)的所有權(quán)鏈下游的管轄區(qū)重合，會(huì)使本由金額A分配來(lái)的稅款再度被征走，導(dǎo)致實(shí)施層面的邏輯混亂。同時(shí)，美國(guó)政府和企業(yè)界提出將“支柱一”調(diào)整為安全港、將執(zhí)行GILTI視為遵從“支柱二”的觀點(diǎn)，必然會(huì)在很大程度上影響和沖擊“雙支柱”改革的實(shí)際效果。另一方面，包括美國(guó)國(guó)際工商理事會(huì)、德國(guó)工業(yè)聯(lián)合會(huì)、華盛頓稅務(wù)經(jīng)理研究所、芬蘭工業(yè)聯(lián)合會(huì)、計(jì)算機(jī)和通信行業(yè)協(xié)會(huì)、寶潔、優(yōu)步、稅收正義網(wǎng)、畢馬威在內(nèi)的眾多評(píng)論者支持優(yōu)先適用所得納入規(guī)則后再用征稅不足支付規(guī)則，認(rèn)為這樣的安排可能會(huì)降低稅收管轄區(qū)開(kāi)展“逐底競(jìng)爭(zhēng)”的動(dòng)機(jī)和跨國(guó)公司進(jìn)行反轉(zhuǎn)交易的風(fēng)險(xiǎn)，且與優(yōu)先適用征稅不足支付規(guī)則相比，需要計(jì)算調(diào)整的次數(shù)更少。但ATAF、樂(lè)施會(huì)、ICRICT等（2019）認(rèn)為來(lái)源國(guó)應(yīng)優(yōu)先適用征稅不足支付規(guī)則，以保護(hù)開(kāi)展實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的國(guó)家，包括作為外國(guó)投資凈接受國(guó)的發(fā)展中國(guó)家。此外，對(duì)于GloBE方案四項(xiàng)規(guī)則之間的適用順序，盡管從BEPS第3項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告第1章的既有研究看，GloBE方案對(duì)稅收收入的影響并不一定取決于具體規(guī)則適用的優(yōu)先級(jí)，但方案的最終適用順序仍須兼顧國(guó)家實(shí)際、企業(yè)負(fù)擔(dān)、經(jīng)貿(mào)投資、稅收征管能力等影響因素。

　　第二，要解決好GloBE方案與GILTI為主的部分現(xiàn)行反避稅規(guī)則之間的適用問(wèn)題。目前，以亞馬遜、繽客、聲田、競(jìng)爭(zhēng)性稅制聯(lián)盟、DEG、普華永道、IBFD、法國(guó)企業(yè)行動(dòng)聯(lián)盟（MEDEF）為代表的眾多評(píng)論者呼吁將執(zhí)行美國(guó)GILTI視為已遵從GloBE方案，并進(jìn)一步考慮排除已執(zhí)行歐盟反避稅指令（Anti-Tax Avoidance Directive,ATAD）和已出臺(tái)系統(tǒng)性CFC規(guī)則的國(guó)家（地區(qū)）。事實(shí)上，GILTI制度由適用于GILTI的收入、扣除和外國(guó)稅收抵免（Foreign Tax Credit）三項(xiàng)獨(dú)立規(guī)則組成，盡管GILTI與全球混合的GloBE方案（泛指所得納入規(guī)則）看起來(lái)很像，但兩者之間產(chǎn)生的征稅效果是不同的。在相同稅率和現(xiàn)有研究假設(shè)下，GILTI產(chǎn)生的稅負(fù)一般將高于全球混合的GloBE方案稅負(fù)。倘若承認(rèn)GILTI與GloBE方案的并存模式，尚須研究?jī)烧咧g的適用順序、稅款分配以及是否有必要像許多業(yè)內(nèi)人士設(shè)想的那樣，考慮將BEAT同GILTI一道視為遵從GloBE方案。

　　第三，要制定好簡(jiǎn)化實(shí)施方案，以降低跨國(guó)公司和征稅機(jī)關(guān)因?qū)嵤〨loBE方案造成的過(guò)度負(fù)擔(dān)。總的來(lái)看，DEG、硅谷稅務(wù)總監(jiān)集團(tuán)、樂(lè)施會(huì)、德勤、亞馬遜等眾多評(píng)論者提出了至少5種簡(jiǎn)化方案：1.借鑒各國(guó)CFC規(guī)則的立法經(jīng)驗(yàn)，由BEPS包容性框架結(jié)合不同國(guó)家（地區(qū)）的法定稅率和稅基范圍商定一份全球版的“白名單”和（或）“黑名單”。2.當(dāng)跨國(guó)公司在某基準(zhǔn)年度內(nèi)將其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)涉及的全部稅收管轄區(qū)逐一計(jì)算出有效稅率后，若其中某管轄區(qū)的有效稅率超過(guò)了測(cè)試型最低稅率，則未來(lái)幾年內(nèi)將無(wú)需計(jì)算該管轄區(qū)的有效稅率。3.在集團(tuán)母公司居民國(guó)采用“加強(qiáng)版全球混合”方法合并計(jì)算出測(cè)試型有效稅率。4.引入最低門檻排除制度，即跨國(guó)公司在某稅收管轄區(qū)內(nèi)賺取的利潤(rùn)低于集團(tuán)整體利潤(rùn)的某個(gè)百分比（如集團(tuán)PBT的5%）或低于固定值（如100萬(wàn)美元）時(shí)考慮給予排除計(jì)算。5.利用國(guó)別報(bào)告調(diào)整后的應(yīng)計(jì)所得稅稅費(fèi)除以每個(gè)稅收管轄區(qū)的PBT的方式計(jì)算出測(cè)試型有效稅率。此外，亦有觀點(diǎn)提出可聯(lián)合使用不同簡(jiǎn)化方案，如“白名單”制度加上國(guó)別報(bào)告測(cè)試。

　　第四，要設(shè)計(jì)好部門或行業(yè)的排除及適用門檻，確保GloBE方案的政策實(shí)施效果更有針對(duì)性。一方面，英國(guó)工業(yè)聯(lián)合會(huì)、中國(guó)石油天然氣集團(tuán)、挪威船東協(xié)會(huì)、美國(guó)全國(guó)制造商協(xié)會(huì)、英國(guó)大學(xué)財(cái)務(wù)總監(jiān)小組、日本新經(jīng)濟(jì)協(xié)會(huì)、國(guó)際金融中心論壇、安永、IBFD、Mindy教授等眾多評(píng)論者提出對(duì)包括投資基金、養(yǎng)老基金、主權(quán)財(cái)富基金、政府和國(guó)際組織（含技術(shù)合作機(jī)構(gòu)）、慈善機(jī)構(gòu)和非盈利組織（含國(guó)際知名大學(xué)獲得的捐贈(zèng)基金）、追求憲法和公共目標(biāo)的商會(huì)、國(guó)際航運(yùn)業(yè)、國(guó)際航空業(yè)、受監(jiān)管的金融機(jī)構(gòu)和保險(xiǎn)業(yè)、在線賭博業(yè)、采掘業(yè)（含石油和天然氣）、清潔能源、傳統(tǒng)電力業(yè)、電信業(yè)、制藥業(yè)、建筑業(yè)在內(nèi)的多種部門或行業(yè)進(jìn)行排除。另一方面，除德國(guó)稅務(wù)顧問(wèn)委員會(huì)、BlaBlaCar等少數(shù)評(píng)論者提議將GloBE方案適用的集團(tuán)規(guī)模門檻設(shè)置得較高（如10億歐元或30億美元）外，大部分觀點(diǎn)支持采用國(guó)別報(bào)告使用的7.5億歐元（同“支柱一”保持一致）或更低的門檻。

　　第五，要化解好GloBE方案的具體規(guī)則與國(guó)際義務(wù)之間的兼容性風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)好配套性征管機(jī)制。部分評(píng)論提議論證包括GloBE方案與OECD范本第24條（非歧視待遇）、所得納入規(guī)則與OECD范本第7條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）、征稅不足支付規(guī)則與OECD范本第9條（聯(lián)屬企業(yè)）在內(nèi)的不同規(guī)則情形同具體協(xié)定條款之間的兼容性問(wèn)題，例如某項(xiàng)特殊的拒絕扣除條件不應(yīng)因作用于非居民支付款項(xiàng)而產(chǎn)生與居民納稅人不同的稅收待遇。同時(shí)，要遵循《聲明》意見(jiàn)，酌情考慮GloBE方案的設(shè)計(jì)與歐盟法（包括《歐洲聯(lián)盟運(yùn)行條約》、特定判例法和稅收指令）之間的適配關(guān)系，但也有一些意見(jiàn)主張優(yōu)先考慮歐盟法與具體規(guī)則的兼容性問(wèn)題，避免政策出臺(tái)后在歐盟內(nèi)無(wú)法全部轉(zhuǎn)化適用。此外，部分企業(yè)界和咨詢機(jī)構(gòu)對(duì)于GloBE方案在實(shí)際運(yùn)行中可能引發(fā)的大量稅收爭(zhēng)議深表?yè)?dān)憂，支持借鑒“支柱一”關(guān)于增強(qiáng)稅收確定性與探索新型爭(zhēng)端解決機(jī)制的改革思路，呼吁引入改良版的多邊棒球仲裁規(guī)則，并建議在GloBE方案的申報(bào)機(jī)制上同“支柱一”設(shè)想的“迷你一站式機(jī)制”（MOSS）征管框架保持統(tǒng)一。

　　第六，要構(gòu)建好經(jīng)濟(jì)測(cè)算模型，盡可能“真實(shí)”地反映出不同政府、跨國(guó)企業(yè)直面GloBE方案時(shí)的行為選擇，從而為細(xì)節(jié)條款的確定與利益相關(guān)方的應(yīng)對(duì)提供重要參考。盡管OECD給出的“雙支柱”改革測(cè)算預(yù)計(jì)會(huì)增加近4%的全球CIT總收入（約1000億美元），但其設(shè)計(jì)模型依賴于一些簡(jiǎn)單假設(shè)，使用的數(shù)據(jù)在覆蓋范圍、一致性與及時(shí)性方面存在局限性，既未能體現(xiàn)2018年以來(lái)美國(guó)GILTI、BEAT與歐盟ATAD實(shí)施后的政策影響，也未對(duì)新冠肺炎疫情大流行帶來(lái)的總體影響給予評(píng)估，以致其測(cè)算結(jié)果受到美國(guó)稅收基金會(huì)（Tax Foundation）等（2020）評(píng)論者質(zhì)疑。不過(guò)，在JBA語(yǔ)境下，理論界已就當(dāng)前低課稅利潤(rùn)的有效稅率評(píng)估、向利潤(rùn)轉(zhuǎn)移目的地管轄區(qū)平均利潤(rùn)轉(zhuǎn)移半彈性的研究方法、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移與稅率差異之間的關(guān)系、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移向低稅管轄區(qū)和高稅管轄區(qū)之間的強(qiáng)度關(guān)系、最低稅率設(shè)定的參考數(shù)值等問(wèn)題提供了前瞻性的研究成果，而在WBA語(yǔ)境下，Clausing等對(duì)于GLITI的測(cè)算分析框架亦為GloBE方案的測(cè)算模型建構(gòu)提供了重要參考。當(dāng)然，除了要密切關(guān)注跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移問(wèn)題外，還應(yīng)重點(diǎn)研究三個(gè)問(wèn)題：1.在“支柱一”優(yōu)先實(shí)施的前提下，重新分配給市場(chǎng)國(guó)的應(yīng)稅利潤(rùn)將如何影響“支柱二”的收入。2.GloBE方案的實(shí)施會(huì)對(duì)當(dāng)前有效稅率低于最低稅率（以及CIT稅率為零甚至是沒(méi)有CIT）的稅收管轄區(qū)，在有效稅率增長(zhǎng)、外商投資流失及其聯(lián)動(dòng)的稅收收入降低方面造成多大影響。3.不同國(guó)家（地區(qū)）政府是否愿意以及將如何通過(guò)調(diào)整其某些財(cái)稅政策和CIT稅率，來(lái)增加本地的有效稅率。

　　綜上，盡管近年來(lái)各方對(duì)于GloBE方案的設(shè)計(jì)提供了充分的思路供給，但最終方案的選擇很大程度上是一個(gè)政治問(wèn)題，甚至就是數(shù)個(gè)特殊利益集團(tuán)之間角逐與妥協(xié)的問(wèn)題。沒(méi)有稅收，社會(huì)就沒(méi)有共同命運(yùn)，集團(tuán)行動(dòng)也無(wú)從談起，這是常理。當(dāng)然，采取何種具體的稅收形式也因此成為國(guó)際社會(huì)中政治沖突的癥結(jié)。最終目標(biāo)是在此問(wèn)題上達(dá)成一致，即誰(shuí)必須以何種原則支付多少稅款，這絕非易事。有關(guān)理想國(guó)際稅收體系的觀點(diǎn)也相應(yīng)地各不相同。但歷史經(jīng)驗(yàn)表明，任何國(guó)際稅收新規(guī)則的確立都是需要花費(fèi)時(shí)間的。誠(chéng)然，以“解決遺留的BEPS挑戰(zhàn)”為名，發(fā)起的多邊稅收改革進(jìn)程也許是不可或缺的，但設(shè)計(jì)愈發(fā)繁雜的GloBE方案規(guī)則注定了其天生的不穩(wěn)定性，而這可能最終會(huì)侵蝕經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的根基。那么，是否真的有必要如此迫不及待地推動(dòng)GloBE方案落地呢？！時(shí)間或許是最好的答案！

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局