全球化與國際稅收改革（下）

三、當(dāng)前的國際稅收改革

全球化加劇了國際壟斷資本主義和國際避稅問題。BEPS行動計劃在一定程度上緩解了國際避稅問題，但壟斷仍然威脅國際稅收體系的公平性。當(dāng)前的國際稅收改革是BEPS第一項行動計劃（應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的挑戰(zhàn)）的延續(xù)，其他14項行動計劃遵循一個總的原則，即利潤在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地征稅。這句話大家都耳熟能詳，筆者將它改寫成一個短語——“tax-substance alignment（TSA）”，即稅收與實質(zhì)相匹配，實質(zhì)=經(jīng)濟(jì)活動+價值創(chuàng)造。遺憾的是，BEPS行動計劃有其局限性，主要通過TSA調(diào)整現(xiàn)有國際稅收體系，防止雙重不征稅，實現(xiàn)稅收透明度，并不具有革命性。

后BEPS時代，開曼、巴巴多斯、英屬維爾京群島等傳統(tǒng)避稅地紛紛頒布“稅收實質(zhì)法案”，并給投資者以提示，大概的意思是“到這里投資，雇傭多少員工、列支多少成本、配置多少功能、風(fēng)險與資產(chǎn)，就安全了”。這說明國際稅收改革的使命還沒有完成，后BEPS時代的稅收籌劃轉(zhuǎn)向了對稅收與實質(zhì)進(jìn)行匹配的籌劃，投資者在避稅地要有一定量的實質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動才能達(dá)到BEPS行動計劃的要求，這在一定程度上擠壓了國際避稅空間。但全球化加劇資本主義的國際壟斷，導(dǎo)致利潤高度集中以及稅基在世界體系中分布嚴(yán)重不均衡等問題，亟待解決。

我們看到，OECD/G20數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收改革是由BEPS包容性框架下139個成員共同參與的，改革的推進(jìn)需要集體智慧、團(tuán)結(jié)協(xié)作，甚至讓步與妥協(xié)。改革并不言之鑿鑿針對國際壟斷資本主義，而是集中善意，求同存異，共同應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。改革的總方向和當(dāng)前討論的方案符合多數(shù)國家與地區(qū)的利益。人們仿佛看到，在烏云密布的天空中出現(xiàn)了一線曙光。這道光是希望，是稅收管轄權(quán)新聯(lián)結(jié)、單一稅制和公式分配法；曙光僅有“一線”，是因為目前改革方案向市場國的分配僅限于剩余利潤的20%~30%，且只限于年營業(yè)額超過200億歐元的大型跨國公司。

（一）支柱一

以一個集團(tuán)公司為例，分為三個部分：第一，金額A。剩余利潤的公式化分配，不再適用常設(shè)機(jī)構(gòu)和獨立交易原則，是革命性的。第二，金額B，適用獨立交易原則，但予以簡化，具體來講是交易凈利潤法的簡單適用，有改進(jìn)但不具有革命性。第三，新的爭端解決機(jī)制。

最為重要的是金額A，以下是金額A的計算步驟：

第一步，匯總集團(tuán)公司財務(wù)報表，計算公司的全球邊際利潤率，x%；

第二步，計算集團(tuán)公司的常規(guī)利潤率，y%；

第三步，計算剩余利潤率（RP），x%-y%；

第四步，統(tǒng)計跨國公司在市場國的銷售收入；

第五步，按照以下公式計算分配給市場國的利潤：

A=(x%-y%)×(20%)×SR

X等于集團(tuán)公司的全球邊際利潤，全球邊際利潤=稅前利潤÷總收入。Y是公司的常規(guī)回報率,現(xiàn)定為10%。20%是政治談判決定分給市場國的比例（待定）。SR=S÷R，是集團(tuán)總銷售收入與在市場國銷售收入之比。

那么，這一改革方案帶來的曙光在哪里呢？就是這個20%。既然壟斷導(dǎo)致嚴(yán)重的利潤集中，結(jié)果只將跨國集團(tuán)剩余利潤的20%拿出來分配給市場國，這當(dāng)然還不能完全體現(xiàn)公平。但是這一改革已經(jīng)動了國際壟斷資本主義的“奶酪”，萬里長征畢竟邁出了第一步。不要小看這個20%，它的革命性和進(jìn)步性要用時間和歷史去檢驗——有了20%，就可能會有30%，然后可以期待40%、50%……

回望歷史，這一線曙光其實最早出現(xiàn)在1932年的卡羅爾報告中。美國律師米切爾·卡羅爾（Mitchell Carroll）根據(jù)當(dāng)時歐美的立法與實踐提出三種利潤分配方法：

1.獨立會計原則（separate accounting）。

2.經(jīng)驗法（empirical method），即集團(tuán)公司的分支機(jī)構(gòu)或子公司在市場國運營所產(chǎn)生的利潤，與其在當(dāng)?shù)赝愋偷钠髽I(yè)產(chǎn)生的利潤進(jìn)行比較，然后計算出一個值來進(jìn)行征稅。

3.部分分配法（fractional apportionment），和當(dāng)前金額A使用的公式分配法（formulary apportionment）大致相同?？_爾在1928年應(yīng)國聯(lián)財政事務(wù)部的委派，對法國、英國、德國、西班牙與美國的稅收立法和實踐進(jìn)行了調(diào)研。調(diào)研發(fā)現(xiàn)，一些國家的稅收實踐有公式分配法的元素，即用統(tǒng)一會計原則將集團(tuán)公司利潤匯總起來，然后按照同一變量（比如資產(chǎn)、或工資、或銷售）將利潤分配至所得來源地征稅。因此，他將公式分配法作為方案之一寫進(jìn)了報告，但最后國際聯(lián)盟的政治談判經(jīng)過妥協(xié)，采納的是獨立會計原則。

前面講到，舊的國際稅收體系在促進(jìn)全球化的同時也加劇了國際壟斷。因為它將公司的組成部分當(dāng)成獨立企業(yè)對待，而從全球化條件下集團(tuán)公司的實際商業(yè)運營來看，集團(tuán)公司各組成單位客觀上不可能獨立，價值鏈一體化、協(xié)同效應(yīng)、資金共用、成本分?jǐn)偂o形資產(chǎn)風(fēng)險共攤與收益共享等，都會通過集團(tuán)的統(tǒng)一商業(yè)運作而推動利潤向集團(tuán)總部所在國或避稅地聚集。會計和稅收上將集團(tuán)公司位于不同國家的組成單位當(dāng)成獨立企業(yè)對待的話，客觀上會促使企業(yè)利用各國會計和稅法差異進(jìn)行避稅籌劃，從而在全球范圍內(nèi)降低集團(tuán)及各成員單位的稅收成本，助力跨國集團(tuán)獲得更高的利潤回報。

現(xiàn)在看金額B。金額B處理的是簡單分銷與市場營銷常規(guī)回報的公式化分配，遵循的仍然是獨立交易原則。計算公式如下：

B=簡單分銷和市場推廣的基本回報÷總收入×固定回報率

計算過程遵循獨立交易原則，并適用交易凈利潤法。至于“固定回報率”，則是基于獨立交易原則的談判結(jié)果，是個大概的數(shù)值。市場環(huán)境、假設(shè)條件都是變量，不同行業(yè)、不同階段、不同市場都會產(chǎn)生不同的回報率。所以，今后糾紛、爭端會層出不窮，建立有效的爭端解決機(jī)制很重要。

支柱一的第三部分是新的爭端解決機(jī)制，機(jī)制與原理并不復(fù)雜，關(guān)鍵要看實際運行效果。

（二）支柱二

支柱二改革方案的革命性不亞于支柱一的金額A部分。因為支柱二設(shè)立了全球最低稅率，即如果一個集團(tuán)公司外國子公司或分公司的利潤，在當(dāng)?shù)刎?fù)擔(dān)的實際稅收（公司所得稅及類似稅收）低于全球最低稅率（比如15%），母公司或股東所在國就會補征該子公司或分公司少交的低于全球最低稅率的那部分稅收。

支柱二中最重要的是所得納入規(guī)則（Income Inclusion Rule,IIR）與低稅支付規(guī)則（Undertaxed Payment Rule，UTPR）之間的互動。假設(shè)來源國對子公司征稅不足，達(dá)不到全球統(tǒng)一的最低稅率，則居民國對母公司征稅時可以補征海外子公司低于全球最低稅率的稅款（top-up tax）；反過來居民國不實行IIR，有關(guān)所得稅在該國實際稅負(fù)達(dá)不到全球統(tǒng)一的最低稅率時，來源國可以補征母公司低于全球最低稅率的稅款（top-up tax）。

關(guān)于全球最低稅率的設(shè)定，美國提出21%，OECD過去討論的是12.5%，后來在12.5%~21%之間進(jìn)行談判，2021年7月1日發(fā)布的聲明稱不低于15%。參與BEPS包容性框架的有139個國家和地區(qū)，范圍如此之廣，差異如此之大，達(dá)成一致意見并非易事。如果稅率設(shè)置太高，會削弱發(fā)展中國家利用稅收工具吸引外資的能力，世界銀行行長大衛(wèi)·馬爾帕斯（David Malpass）也表示了同樣的擔(dān)憂。太低則不利于美國推進(jìn)旨在增稅的國內(nèi)稅收改革。目前來看，美國和歐洲主要國家非常團(tuán)結(jié)，七國集團(tuán)也支持不低于15%。所以盡管有一些國家反對，比如愛爾蘭、匈牙利、尼日利亞、肯尼亞等，但還是有130個國家接受了不低于15%的最低稅率。

歐盟方面，2021年5月18日，歐盟主席和歐盟稅收委員會主席態(tài)度很堅決，支持OECD的稅收改革，并希望借此推動歐盟公司所得稅協(xié)調(diào)。

歐盟的態(tài)度對OECD此次改革影響很大，也很直接。大家知道，國際談判有個現(xiàn)象：一般來說，核心和準(zhǔn)核心國家的發(fā)言權(quán)和博弈能力具有決定性。所以，盡管參加談判的國家和地區(qū)有139個之多，但真正起決定作用的是美國和歐洲，美歐達(dá)成一致，對方案獲得通過具有重要影響。

四、改革的影響及中國的選擇

（一）國際方面

如前所述，全球公司利潤主要集中在核心和準(zhǔn)核心國家，然后通過涓滴效應(yīng)向半外圍和外圍擴(kuò)散。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)時代，擴(kuò)散的比例高一些；在國際壟斷資本主義條件下少一些。進(jìn)入數(shù)字資本主義時代，如果跨國數(shù)字企業(yè)的資本、無形資產(chǎn)、數(shù)據(jù)、算法、協(xié)同效應(yīng)等，都留在母國或者股東所在國，那么極端情況下，市場國、外圍和半外圍國家獲取的利潤趨于零。如果實行單一稅制和上面討論的公式分配法，那么跨國公司從核心和準(zhǔn)核心國家向外圍和半外圍國家銷售貨物和服務(wù)產(chǎn)生的剩余利潤的一部分，就可以分配到市場國征稅，以此體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個常識：供給和需求共同完成交易，并實現(xiàn)利潤。因此，需求側(cè)應(yīng)該得到利潤補償。支柱一金額A的法理進(jìn)步性正在于此。

跨國公司集中和壟斷的利潤通過公式分配法從核心向外圍擴(kuò)散，是國際稅收體系邁向公平的重要一步，并會產(chǎn)生政治、經(jīng)濟(jì)、法律、治理和技術(shù)各層面的進(jìn)步。政治層面，它將撕開稅收這一威斯特伐利亞主權(quán)的最后堡壘，具有革命性和進(jìn)步性。經(jīng)濟(jì)層面，它將通過公式分配法打破跨國公司的利潤壟斷，同樣具有革命性。法律層面，有望誕生國際反托拉斯法；在稅收領(lǐng)域則有望誕生國際稅收公法。因為雙支柱會形成多邊稅收法律工具，2021年10月改革成果將遞交G20峰會，通過以后OECD就會起草公約，然后由各國授權(quán)代表簽署，再進(jìn)入各國立法機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)程序，最后執(zhí)行。國際稅收公法的誕生將是國際稅收體系現(xiàn)代化建設(shè)的里程碑事件，值得大家關(guān)注、重視，并投入熱情與智慧。管理和治理層面，真正意義上的國際稅收共治格局與機(jī)制有望誕生。技術(shù)層面，國際稅收體系將產(chǎn)生至少四大變化：第一，跨國公司將通過銷售與市場國建立稅收管轄權(quán)聯(lián)結(jié)，從而彌補被數(shù)字化侵蝕掉的征稅權(quán)；第二，建立起新管轄權(quán)聯(lián)結(jié)的市場國將參與跨國公司的全球化收益分配；第三，適用新規(guī)則的跨國公司在計算和分配利潤時不再適用獨立交易原則；第四，基于單一稅制的公式分配法將登上歷史舞臺。

（二）國內(nèi)方面

中國同樣面對全球化和數(shù)字化的挑戰(zhàn)，也一定程度上出現(xiàn)了壟斷和財富分配不均問題。此外，中國倡導(dǎo)構(gòu)建人類命運共同體，所以應(yīng)格外關(guān)注全球化條件下的利潤與財富分配問題。最為重要的是，民族復(fù)興要求中國在世界體系中從外圍和半外圍逐步邁向核心。因此，在政策選擇上要反對狹隘的民族主義；在法律上要做好修法準(zhǔn)備；在技術(shù)上應(yīng)盡早著手信息基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對入圍新規(guī)則的跨國公司要做好全球利潤水平監(jiān)控；對全球最低稅率的執(zhí)行要提前做好經(jīng)濟(jì)分析，有針對性地研究提出財政與稅收預(yù)案，在捍衛(wèi)國家稅收權(quán)益的同時，盡量減少對我國外商投資環(huán)境的負(fù)面影響。

（三）結(jié)語

值本文定稿之際，BEPS包容性框架139個成員國（地區(qū)）中的132個已同意加入雙支柱改革方案，《OECD關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱解決方案的聲明》已經(jīng)得到G7領(lǐng)導(dǎo)人和G20財長會議的支持，10月提交G20集團(tuán)領(lǐng)導(dǎo)人峰會，2022年成員國簽署多邊協(xié)議，2023年各國立法部門批準(zhǔn)執(zhí)行，國際稅收歷史上的“第二次偉大妥協(xié)”正在一步步向前邁進(jìn)。

全球化和數(shù)字化加劇國際壟斷，壟斷導(dǎo)致的尋租如同病毒一般肆虐，全球利潤分配不公，跨國稅基分布失衡，資本主義世界體系正在滑入非理性的深淵，被國際壟斷資本主義挾持的國際稅收體系正在尋求變革，努力掙脫枷鎖。變革呼喚良知、理性與進(jìn)步。期待新的國際稅收體系平安誕生，健康成長，助力全球化再平衡，給蒼生以生機(jī)，給公平以機(jī)會，告別舊秩序，迎接新紀(jì)元。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2021年第8期）