跨境經(jīng)濟(jì)數(shù)字化與國(guó)際稅收規(guī)則變局

作者：霍軍（廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院廣西（東盟）財(cái)經(jīng)研究中心）

目前，數(shù)字經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化趨勢(shì)對(duì)世界經(jīng)濟(jì)和稅收均產(chǎn)生重要影響。發(fā)端于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則提出了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，運(yùn)行了百年的跨境企業(yè)所得稅國(guó)際征稅規(guī)則已無法適應(yīng)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化下新的價(jià)值創(chuàng)造方式。因此，尋求基于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化并具有普適價(jià)值的跨境企業(yè)所得稅國(guó)際征稅新規(guī)則，成為全球關(guān)注的國(guó)際稅收核心問題之一。

一、準(zhǔn)BEPS框架下應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際稅收規(guī)則挑戰(zhàn)

OECD于2012年啟動(dòng)稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃，因此，2012～2013年基于BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的國(guó)際稅收改革稱為“準(zhǔn)BEPS”。

（一）BEPS行動(dòng)計(jì)劃的提出

BEPS是指利用不同稅收管轄區(qū)的稅制差異和規(guī)則錯(cuò)配進(jìn)行稅收籌劃的策略，其目的是人為造成應(yīng)稅利潤(rùn)“消失”或?qū)⒗麧?rùn)轉(zhuǎn)移到?jīng)]有或幾乎沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的低稅負(fù)國(guó)家（地區(qū)），從而達(dá)到不繳或少繳企業(yè)所得稅的目的。在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，BEPS問題愈演愈烈。為此，2012年6月，二十國(guó)集團(tuán)（G20）財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議同意通過國(guó)際合作應(yīng)對(duì)BEPS問題，并委托OECD開展研究。2013年7月，OECD發(fā)布《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》。

（二）跨境數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)

聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則是解決國(guó)家間分配跨國(guó)活動(dòng)產(chǎn)生的所得征稅權(quán)問題的基石。聯(lián)結(jié)度規(guī)則用于判斷一國(guó)居民企業(yè)是否需就其部分利潤(rùn)在另一國(guó)納稅，利潤(rùn)分配規(guī)則用于判斷跨國(guó)企業(yè)需要就多少利潤(rùn)在另一國(guó)納稅。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)改變了全球經(jīng)濟(jì)中價(jià)值被創(chuàng)造、轉(zhuǎn)讓及分散的方式，對(duì)國(guó)際稅收核心規(guī)則形成巨大挑戰(zhàn)。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，消費(fèi)者通過社交平臺(tái)展示偏好形成的大數(shù)據(jù)成為價(jià)值創(chuàng)造鏈的重要因素；互聯(lián)網(wǎng)與物流行業(yè)之間相輔相成，推動(dòng)彼此創(chuàng)新發(fā)展，改變了跨國(guó)商品和服務(wù)以及國(guó)際資本流動(dòng)的方式?？鐕?guó)企業(yè)不需要設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)，其創(chuàng)造的價(jià)值也主要來源于收集和出售大數(shù)據(jù)。然而，根據(jù)現(xiàn)行的聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則，由于缺乏稅收實(shí)體存在，產(chǎn)生巨額利潤(rùn)的公司在用戶和市場(chǎng)創(chuàng)造了價(jià)值的管轄區(qū)可能無需或繳納極少的稅收。因此，OECD的BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃專門應(yīng)對(duì)這一問題。創(chuàng)新利潤(rùn)分配和聯(lián)結(jié)度規(guī)則成為BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的首要改革要?jiǎng)?wù)。

二、BEPS 1.0框架下應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國(guó)際反避稅規(guī)則治理

2014～2018年，基于BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告的國(guó)際稅收規(guī)則改革稱為“BEPS 1.0”。BEPS 1.0的核心理念是征稅權(quán)應(yīng)與“價(jià)值創(chuàng)造地”保持一致。創(chuàng)造了價(jià)值的國(guó)家可根據(jù)一個(gè)既定的（強(qiáng)調(diào)企業(yè)決策和控制職能）框架，對(duì)已分得的跨境利潤(rùn)征稅。

（一）BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃初期成果：應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)

1.BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的初期成果。2014～2015年，OECD發(fā)布BEPS 15項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終報(bào)告，其中的《BEPS行動(dòng)計(jì)劃1：應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》為未達(dá)成全球共識(shí)的初期成果，其他的行動(dòng)計(jì)劃為全球共識(shí)的最終產(chǎn)出成果。第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告指出，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)專門設(shè)計(jì)一套特殊的規(guī)則并不可行，數(shù)字經(jīng)濟(jì)不能因“數(shù)字經(jīng)濟(jì)日漸成為經(jīng)濟(jì)本身”而徹底圈離。第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告還總結(jié)了影響B(tài)EPS的不斷發(fā)展的數(shù)字業(yè)務(wù)模式的主要特征。

2.BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃初期成果留下的深化研究難題。在創(chuàng)新聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則框架下，還有很多具體的細(xì)則需要深化研究。例如：獨(dú)立交易原則是否仍然適用，價(jià)值創(chuàng)造的驅(qū)動(dòng)因素是什么；非實(shí)體存在對(duì)聯(lián)結(jié)度的挑戰(zhàn)問題；數(shù)據(jù)產(chǎn)生的價(jià)值歸屬問題；無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的遵循問題；修改OECD授權(quán)方法（AuthorizedOECD Approach，AOA）；數(shù)據(jù)化交付方式產(chǎn)生的付款合理性定性問題。

BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃留下的深化經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國(guó)際稅收規(guī)則的研究難題，事實(shí)上正是全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的深刻挑戰(zhàn)。

（二）BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的中期成果：數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)

2018年3月16日，OECD發(fā)布《應(yīng)對(duì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)——2018中期成果報(bào)告》，為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的國(guó)際稅收規(guī)則改革深化討論作出了重要貢獻(xiàn)。

1.“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”國(guó)際稅收治理向“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”國(guó)際稅收治理的思維轉(zhuǎn)變。BEPS第1 項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的初期成果報(bào)告的主題表達(dá)為“應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)”，2018年中期成果報(bào)告的主題表達(dá)轉(zhuǎn)變?yōu)椤皯?yīng)對(duì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)”。后者對(duì)各種不同數(shù)字化商業(yè)模式的價(jià)值創(chuàng)造進(jìn)行了深入分析，并描述了數(shù)字市場(chǎng)的主要特征：大規(guī)模非實(shí)體，對(duì)無形資產(chǎn)的依賴，數(shù)據(jù)和用戶貢獻(xiàn)。從原來將“數(shù)字經(jīng)濟(jì)”視為更廣泛的BEPS問題的一個(gè)組成部分加以關(guān)注，到轉(zhuǎn)變?yōu)殛P(guān)注整體經(jīng)濟(jì)的數(shù)字化的應(yīng)對(duì)方案，BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃中期成果報(bào)告主題表達(dá)的變化反映了對(duì)BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃深化研究的思維轉(zhuǎn)變。

2.取得的初步共識(shí)。（1）構(gòu)建一套基于跨境經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的協(xié)調(diào)一致的國(guó)際稅收新規(guī)則，符合G20/OECD包容性框架（Inclusive Framework，IF）的共同利益。IF是由發(fā)起B(yǎng)EPS行動(dòng)計(jì)劃的G20成員與承諾落實(shí)BEPS項(xiàng)目的非G20成員平等參與的組織，在促進(jìn)全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收治理問題達(dá)成全球共識(shí)方面起著主導(dǎo)作用。IF一致認(rèn)為，要在2020年前制定出基于跨境經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的國(guó)際稅收新規(guī)則的全球共識(shí)方案。（2）改變現(xiàn)行跨國(guó)企業(yè)所得稅的國(guó)際征稅規(guī)則是應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型的關(guān)鍵。應(yīng)對(duì)跨境經(jīng)濟(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)國(guó)家征稅權(quán)的挑戰(zhàn)，關(guān)鍵是要改變現(xiàn)行企業(yè)所得稅國(guó)際征稅規(guī)則，而非引入特殊的“數(shù)字稅”。（3）基本達(dá)成“考量單邊或多邊短期措施合理性的指標(biāo)”。IF大部分成員意識(shí)到，在第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃全球共識(shí)方案達(dá)成之前，應(yīng)當(dāng)允許某些經(jīng)濟(jì)體采取單邊或多邊的短期措施。如果這些短期措施滿足以下設(shè)計(jì)考量因素，可以被判定為合理行動(dòng)。即符合國(guó)際稅收協(xié)定，標(biāo)注臨時(shí)性，針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)廣告及數(shù)字化中介服務(wù)，合理設(shè)置稅率及稅基，保護(hù)小型企業(yè)及初創(chuàng)企業(yè)的創(chuàng)新活動(dòng)，加入一致的“供應(yīng)地”規(guī)則。

3. 應(yīng)對(duì)BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃初期成果留下的深化研究難題的潛在措施。（1）2018年中期成果報(bào)告總結(jié)了近三年IF的三組不同意見。一是某些數(shù)字化商業(yè)模式導(dǎo)致的利潤(rùn)征稅地與價(jià)值創(chuàng)造地之間的不匹配問題，可通過有針對(duì)性地改變現(xiàn)行跨國(guó)企業(yè)所得稅規(guī)則來解決，其中包括重新考慮與聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配相關(guān)的國(guó)際稅收規(guī)則。二是持續(xù)的經(jīng)濟(jì)數(shù)字化及全球化推進(jìn)，不斷挑戰(zhàn)著營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的跨國(guó)企業(yè)所得稅現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則框架的持續(xù)效力。三是BEPS一攬子措施已基本解決國(guó)際雙重不征稅問題。前兩組意見共同關(guān)注經(jīng)濟(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型對(duì)跨國(guó)企業(yè)所得稅國(guó)際征稅規(guī)則的挑戰(zhàn)。第一組意見更深入討論了變革與聯(lián)結(jié)度及利潤(rùn)分配相關(guān)的國(guó)際稅收規(guī)則，以解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化導(dǎo)致的利潤(rùn)征稅地與價(jià)值創(chuàng)造地之間的不匹配問題。第三組意見似已超越經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的BEPS問題。（2）需要繼續(xù)深化研究的問題。包括：深化研究數(shù)據(jù)和用戶參與在多大程度上被認(rèn)為有助于創(chuàng)造價(jià)值；深化研究不同高度數(shù)字化商業(yè)模式的價(jià)值創(chuàng)造過程；深化研究修改聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則，以使數(shù)字化企業(yè)在客戶所在地繳納更多稅款。

三、BEPS 2.0框架下超越經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的國(guó)際稅收規(guī)則變革

2019年，基于BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則通常被稱為“BEPS 2.0”。BEPS 2.0倡議雖然始于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化，但其實(shí)際適用范圍已經(jīng)超越了數(shù)字化企業(yè)，而普遍適用于所有大型跨國(guó)企業(yè)。

（一）OECD數(shù)字化稅收政策說明框架下“雙支柱”的提出

2019年1月，OECD發(fā)布《關(guān)于解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化相關(guān)稅收問題政策說明》。該說明提出跨境數(shù)字化國(guó)際稅收規(guī)則的重新研究應(yīng)聚焦兩個(gè)核心支柱：支柱1，新聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則；支柱2，防止遺留的稅基侵蝕的國(guó)際規(guī)則。研究前者旨在徹底改革目前基于企業(yè)地理位置的國(guó)際稅收體系，解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的國(guó)際企業(yè)所得征稅權(quán)重新分配問題；研究后者則要在全球推出一個(gè)最低企業(yè)所得稅稅率，保證各個(gè)跨國(guó)企業(yè)在全球都要根據(jù)自己的利潤(rùn)繳納相關(guān)稅收，主要解決遺留的BEPS 的稅收風(fēng)險(xiǎn)。

（二）制定“雙支柱”全球共識(shí)方案的工作計(jì)劃

2019年5月31日，OECD發(fā)布《工作計(jì)劃——制定應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的全球共識(shí)方案》。

1.明確“雙支柱”的研究重點(diǎn)。（1）支柱1的研究重點(diǎn)。從英國(guó)、美國(guó)和印度的三個(gè)提案中優(yōu)選出其中1 個(gè)方法，修改完善后作為新聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則。上述三個(gè)提案的共同點(diǎn)，都討論了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下跨境利潤(rùn)轉(zhuǎn)移應(yīng)稅存在的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，基于跨國(guó)企業(yè)總利潤(rùn)分配市場(chǎng)國(guó)和用戶所在國(guó)的所得征稅權(quán)，以及運(yùn)用簡(jiǎn)化方法計(jì)算跨境征稅權(quán)的分配等。尋求政治協(xié)議，確定支柱1全球共識(shí)方案的適用對(duì)象范圍。IF基本認(rèn)同，支柱1新聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則的適用對(duì)象不應(yīng)僅局限于“高度數(shù)字化的商業(yè)模式”，也需要深入研究將對(duì)“營(yíng)銷型無形資產(chǎn)”依賴程度較低的跨國(guó)企業(yè)排除出第一支柱規(guī)則的適用對(duì)象范圍。（2）支柱2的研究重點(diǎn)。針對(duì)法國(guó)和德國(guó)提出的全球最低稅提案，支柱2規(guī)則仍需要重點(diǎn)深化研究以下問題。跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)中的低稅受控外國(guó)公司（CFCs）以固定稅率繳納最低稅問題。對(duì)稅基侵蝕規(guī)則的設(shè)計(jì)。設(shè)計(jì)最低稅跨境征收的征管機(jī)制，包括跨境征管協(xié)調(diào)、相關(guān)稅收信息的國(guó)際交換和記錄保存規(guī)定等。經(jīng)濟(jì)影響評(píng)估。支柱2規(guī)則的不同設(shè)計(jì)對(duì)跨境稅收收入的分配，以及不同經(jīng)濟(jì)類型公司和跨國(guó)企業(yè)投資的影響。

2.分別制定“雙支柱”提案和解決方案。（1）OECD形成支柱1“統(tǒng)一辦法”提案。2019年10月9日，OECD發(fā)布了支柱1“統(tǒng)一辦法”提案，創(chuàng)建了不基于實(shí)體存在的新征稅權(quán)。即通過新的聯(lián)結(jié)度概念和公式分配法分配征稅權(quán)，無論是否構(gòu)成傳統(tǒng)稅收規(guī)則下的實(shí)體存在，跨國(guó)企業(yè)均需按照規(guī)定的計(jì)算方式將特定的剩余利潤(rùn)重新分配給市場(chǎng)國(guó)。（2）OECD《支柱2全球解決方案》的制定。2019年11月8日，OECD發(fā)布了《支柱2下防止稅基侵蝕的全球解決方案》的咨詢文件，該文件提出了統(tǒng)一的全球最低稅率規(guī)則，將適用于更廣泛的跨國(guó)企業(yè)。

（三）“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告的突破性進(jìn)展

2020年1月31日，OECD發(fā)布《“ 雙支柱”方案的聲明》，承諾到2020年年底前就新的國(guó)際稅收規(guī)則達(dá)成共識(shí)。同年7月18日，OECD向G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)發(fā)布了OECD秘書長(zhǎng)報(bào)告，指出有關(guān)支柱2的研究工作已取得實(shí)質(zhì)性進(jìn)展，將制定支柱2藍(lán)圖報(bào)告。同年10月12日，OECD發(fā)布了與BEPS 2.0項(xiàng)目有關(guān)的系列文件，提出了“雙支柱”極為詳盡而復(fù)雜的國(guó)際稅收新規(guī)則，試圖解決“雙支柱”國(guó)際稅收新體系中存在的缺陷。

1.支柱1藍(lán)圖報(bào)告重新劃分各稅收管轄區(qū)之間跨境數(shù)字企業(yè)的全球剩余利潤(rùn)征稅權(quán)。（1）修改聯(lián)結(jié)度和利潤(rùn)分配規(guī)則，包括金額A、金額B以及增強(qiáng)稅收確定性的爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制。分配規(guī)則的適用范圍：金額A適用于全球年?duì)I業(yè)收入超過7.5億歐元，且從事自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)或面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)的跨國(guó)企業(yè)；金額B適用于所有跨國(guó)企業(yè)，且應(yīng)不限于高度數(shù)字化的業(yè)務(wù)。支柱1新聯(lián)結(jié)度規(guī)則的設(shè)計(jì)關(guān)注稅款的繳納地點(diǎn)，超越實(shí)體存在門檻，旨在通過公式化的方法在各國(guó)之間重新分配征稅權(quán)，并未使用BEPS 1.0關(guān)注功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)的價(jià)值創(chuàng)造框架。支柱1還包含一些其他的關(guān)鍵要素，如為分銷安排的利潤(rùn)歸屬制定的簡(jiǎn)化方法，以及新的稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。（2）支柱1研究磋商的關(guān)鍵問題?！半p支柱”藍(lán)圖研究處于不同的發(fā)展階段，IF對(duì)支柱1藍(lán)圖的意見相對(duì)集中，基本同意強(qiáng)制修改現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，但仍有許多關(guān)鍵問題待進(jìn)一步商討，因此研究進(jìn)展相對(duì)緩慢。修改現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則需要繼續(xù)磋商的問題，包括規(guī)模門檻的確定，面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)的規(guī)則適用，如何運(yùn)作聯(lián)結(jié)度和收入來源規(guī)則。偏離獨(dú)立交易原則的美國(guó)提案是否應(yīng)以安全港為基礎(chǔ)等。美國(guó)中途立場(chǎng)的改變，即要求將支柱1視為安全港規(guī)則替代強(qiáng)制修改現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的新立場(chǎng)，影響支柱1藍(lán)圖的全球共識(shí)達(dá)成。這新增支柱1藍(lán)圖需要進(jìn)一步研究的新問題：支柱1規(guī)則的適用對(duì)象范圍，是否需要將對(duì)“營(yíng)銷型無形資產(chǎn)”依賴程度較低的跨國(guó)企業(yè)排除出支柱1規(guī)則的適用對(duì)象范圍；稅收協(xié)定的改進(jìn)與支柱1新規(guī)則的技術(shù)協(xié)調(diào)機(jī)制，如何改進(jìn)旨在消除雙重征稅的傳統(tǒng)雙邊稅收協(xié)定，以滿足跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)總市場(chǎng)利潤(rùn)分配新規(guī)則的需求；適用于跨境利潤(rùn)所得稅征稅權(quán)分配新規(guī)則的新征管機(jī)制構(gòu)建；等等。

2.支柱2藍(lán)圖報(bào)告制定了全球最低企業(yè)所得稅稅率規(guī)則。（1）全球最低企業(yè)所得稅稅率規(guī)則制度設(shè)計(jì)，確保了全球業(yè)務(wù)收入至少按照最低稅率繳稅，為系統(tǒng)性解決方案提供了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。它包括全球反稅基侵蝕（Global Anti-BaseErosion，GloBE）規(guī)則和應(yīng)征稅規(guī)則（Subjectto-Tax Rule，STR）。GloBE規(guī)則適用基于BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃框架下跨國(guó)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)國(guó)別報(bào)告（Country by Country Reporting，CbCR）規(guī)定的定義和機(jī)制確定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)和實(shí)體?；砻鈱?shí)體為位于跨國(guó)企業(yè)所有權(quán)鏈頂端的部分實(shí)體。合并收入閾值為在上一個(gè)財(cái)務(wù)年度的合并集團(tuán)總收入低于7.5億歐元的跨國(guó)企業(yè)，則無須遵循GloBE規(guī)則。實(shí)際最低稅率計(jì)算，居民國(guó)適用收入歸股東規(guī)則（Income InclusionRules，IIR）， 來源國(guó)適用征稅不足付款規(guī)則（Undertaxed Payments Rule，UPR）。IIR指根據(jù)母公司對(duì)低稅率成員實(shí)體的直接或間接所有權(quán)征收差額稅款的機(jī)制，UPR指對(duì)不在適用IIR范圍內(nèi)的境外利潤(rùn)征收任何剩余差額稅款的機(jī)制。STR基于協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則框架，旨在防范涉及集團(tuán)內(nèi)支付的、利用其他締約管轄區(qū)的低稅率或名義稅率的BEPS結(jié)構(gòu)給來源國(guó)帶來的風(fēng)險(xiǎn)。（2）支柱2藍(lán)圖報(bào)告的關(guān)鍵問題。支柱2 藍(lán)圖研究進(jìn)展迅速，目前僅存在少數(shù)技術(shù)問題尚待研究。需要進(jìn)一步達(dá)成IF 共識(shí)的制度設(shè)計(jì)。包括制定示范法規(guī)、標(biāo)準(zhǔn)文檔和指南，設(shè)計(jì)必要的多邊審查流程，探討多邊公約的使用，等等。其中，就全球最低企業(yè)所得稅稅率達(dá)成共識(shí)是關(guān)鍵。UPR可能會(huì)導(dǎo)致來源國(guó)拒絕向“低”稅率管轄區(qū)的付款進(jìn)行稅收扣除。因此需要完成：細(xì)化具體操作技術(shù)，包括協(xié)調(diào)機(jī)制的運(yùn)作，以決定是否適用IIR 或UPR；計(jì)算適用于支付款項(xiàng)的有效稅率，以確定是否會(huì)觸發(fā)這些規(guī)則；等等。需要達(dá)成政治協(xié)商共識(shí)的“美國(guó)GILTI 規(guī)則和GloBE規(guī)則共存”以及兩大規(guī)則之間協(xié)調(diào)的技術(shù)問題。即還需要將美國(guó)全球無形資產(chǎn)最低稅（GlobalIntangible Low-Taxed Income，GILTI）規(guī)則視為符合支柱2 IIR的依據(jù)達(dá)成全球共識(shí)。規(guī)則實(shí)施的協(xié)調(diào)性可能帶來的稅收不確定風(fēng)險(xiǎn)問題。運(yùn)用GloBE規(guī)則可能導(dǎo)致雙重征稅和爭(zhēng)議風(fēng)險(xiǎn)，雖然GloBE規(guī)則提供爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制，但利益相關(guān)方也應(yīng)尋求其他方案降低這些風(fēng)險(xiǎn)，確保通過應(yīng)用支柱2規(guī)則實(shí)現(xiàn)更大程度的稅收確定性。

3.“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告引發(fā)國(guó)際稅收規(guī)則的重大變化?！半p支柱”藍(lán)圖報(bào)告雖然始于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化，但其國(guó)際稅收規(guī)則架構(gòu)發(fā)生了重大變化，實(shí)際適用范圍已經(jīng)超越了數(shù)字化企業(yè)，而普遍適用于所有跨境企業(yè)，包括數(shù)字化與非數(shù)字化的跨境企業(yè)。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化不僅給數(shù)字企業(yè)進(jìn)入那些它們沒有或幾乎沒有商業(yè)實(shí)體的國(guó)家市場(chǎng)提供便利，也同時(shí)給非數(shù)字企業(yè)采用數(shù)字化商業(yè)模式提供了可能。經(jīng)濟(jì)更快地向數(shù)字化轉(zhuǎn)型，數(shù)字對(duì)經(jīng)濟(jì)的滲透性日益加強(qiáng)，經(jīng)濟(jì)與數(shù)字化融合度不斷提升，試圖從稅收上將數(shù)字化企業(yè)與非數(shù)字化企業(yè)的數(shù)字化業(yè)務(wù)加以清晰的區(qū)分，不僅非常困難，也沒有必要。顯然，這將對(duì)全球所有企業(yè)的跨國(guó)數(shù)字化商業(yè)行為帶來廣泛而深刻的全球稅收治理的影響。

4.“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告尚未就任何一個(gè)支柱達(dá)成共識(shí)?！半p支柱”藍(lán)圖報(bào)告聲明提出，IF尚未就任何一個(gè)支柱達(dá)成共識(shí)。但是，各成員方已就新規(guī)則的一些方面達(dá)成了“趨同”觀點(diǎn)，為將來的共識(shí)提供了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。IF已同意繼續(xù)致力于迅速解決“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告未決問題，以期在2021年達(dá)成“雙支柱”的全球最終共識(shí)。

（四）“雙支柱”G7共識(shí)達(dá)成的歷史性突破

1.“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告終獲七國(guó)集團(tuán)（G7）背書。在2021年6月5日召開的G7財(cái)長(zhǎng)會(huì)議上，“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告最終獲得G7的一致同意，以應(yīng)對(duì)日益全球化和數(shù)字化經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)。

2.“雙支柱”G7共識(shí)的意義?！半p支柱”G7共識(shí)已就“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告關(guān)鍵議題磋商中一些長(zhǎng)期存在的分歧達(dá)成共識(shí)，為BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的最終全球共識(shí)方案的達(dá)成掃除了主要障礙，邁出了歷史性一步。

3.G7共識(shí)的主要內(nèi)容。（1）確認(rèn)支柱1的不基于實(shí)體存在的新征稅權(quán)。G7共識(shí)提供了全球范圍內(nèi)重新分配剩余利潤(rùn)的量化目標(biāo)，即跨國(guó)企業(yè)超過10%利潤(rùn)部分中的至少20%分配給市場(chǎng)國(guó)征收企業(yè)所得稅。（2）確認(rèn)支柱2的全球企業(yè)所得稅15%最低有效稅率的解決方案。其計(jì)算方法為分國(guó)計(jì)算出跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在每個(gè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)管轄區(qū)的有效稅率，不足最低有效稅率標(biāo)準(zhǔn)的適用UPR。（3）提供適當(dāng)?shù)膮f(xié)調(diào)措施，叫停征收數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施。

4.G7共識(shí)的前景。一方面，G7共識(shí)仍需要取得更廣泛的認(rèn)可。G7共識(shí)將對(duì)“雙支柱”最終全球共識(shí)方案達(dá)成產(chǎn)生積極影響，但該協(xié)議僅代表G7成員國(guó)的立場(chǎng)，還需要獲得G20和IF 139個(gè)成員國(guó)的共識(shí)支持。另一方面，G7共識(shí)轉(zhuǎn)化為最終全球共識(shí)方案仍要解決諸多政治分歧和技術(shù)難點(diǎn)。首先，支柱1新征稅權(quán)適用企業(yè)規(guī)模范圍的差異及后續(xù)協(xié)商問題。支柱1藍(lán)圖報(bào)告明確了企業(yè)規(guī)模的量化標(biāo)準(zhǔn)為年?duì)I業(yè)收入超過7.5億歐元的跨國(guó)企業(yè)，G7共識(shí)雖未確定量化標(biāo)準(zhǔn)，只是指出規(guī)模最大且最具盈利能力的企業(yè)，但似更傾向于美國(guó)的全球頭部100家跨國(guó)企業(yè)的立場(chǎng)。其次，支柱2藍(lán)圖報(bào)告因歐盟低稅國(guó)堅(jiān)持12.5%的低稅率和美國(guó)堅(jiān)持更高標(biāo)準(zhǔn)的低稅率而沒能提出最低稅率標(biāo)準(zhǔn)方案，G7共識(shí)雖然明確了15%的最低稅率標(biāo)準(zhǔn)，但能否獲得IF一致支持仍有待觀察。再次，“雙支柱”藍(lán)圖報(bào)告提出的諸多技術(shù)難點(diǎn)。最后，廢除已施行的單邊數(shù)字服務(wù)稅等棘手問題。

四、中國(guó)的應(yīng)對(duì)策略考量

“雙支柱”G7共識(shí)改寫了運(yùn)行百年的國(guó)際稅收規(guī)則的歷史，是BEPS第1項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃取得的最具歷史意義的重大成果，將對(duì)各經(jīng)濟(jì)體的對(duì)外開放格局產(chǎn)生難以估量的重大影響。中國(guó)進(jìn)入了高水平高質(zhì)量對(duì)外開放的新階段，既是國(guó)際社會(huì)的重要引資國(guó)，也是國(guó)際社會(huì)的重要投資國(guó)，更是經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的發(fā)展中大國(guó)，理當(dāng)高度重視“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則的應(yīng)對(duì)工作。

（一）參與“雙支柱”國(guó)際稅收規(guī)則持續(xù)改革工作策略

“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則對(duì)投資國(guó)和引資國(guó)、經(jīng)濟(jì)數(shù)字化程度不同的經(jīng)濟(jì)體產(chǎn)生差異巨大的影響力。支柱1的國(guó)際稅收新規(guī)則更有利于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化程度低的數(shù)字化輸入國(guó)或數(shù)字化引資國(guó)，而支柱2的國(guó)際稅收新規(guī)則更有利于引資國(guó)的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體。中國(guó)既是全球數(shù)字化大國(guó)，也是全球重要的投資國(guó)和引資國(guó)，因此需要策略參與“雙支柱”國(guó)際稅收規(guī)則的持續(xù)改革工作。

1.不主動(dòng)介入支柱1的國(guó)際稅收規(guī)則持續(xù)改革工作。作為僅次于美國(guó)的全球第二大數(shù)字化企業(yè)集中的國(guó)家，支柱1的國(guó)際稅收規(guī)則改革顯然不利于“走出去”的中國(guó)數(shù)字化跨國(guó)企業(yè)，影響中國(guó)“走出去”戰(zhàn)略、特別是“一帶一路”重大倡議的實(shí)施。顯然，支柱1的國(guó)際稅收規(guī)則改革中，中美國(guó)際稅收利益和稅收立場(chǎng)應(yīng)當(dāng)是相近的。但是，如果在支柱1的國(guó)際稅收規(guī)則改革中，中國(guó)站在數(shù)字化大國(guó)的立場(chǎng)發(fā)聲，則與中國(guó)作為IF中發(fā)展中國(guó)家的重要代表身份和立場(chǎng)不符，會(huì)引起發(fā)展中國(guó)家對(duì)中國(guó)不必要的誤解，不利于“走出去”戰(zhàn)略特別是“一帶一路”重大倡議的實(shí)施，也會(huì)引起數(shù)字化輸入程度較高的歐盟主要經(jīng)濟(jì)體的不滿，不利于中歐投資協(xié)定的推進(jìn)。因此，中國(guó)可選擇不主動(dòng)介入支柱1的國(guó)際稅收規(guī)則持續(xù)改革，即不主動(dòng)發(fā)聲或提出創(chuàng)造性的改革方案或建議。

2.積極參與支柱2的國(guó)際稅收規(guī)則持續(xù)改革工作。作為全球重要的發(fā)展中引資國(guó)和投資國(guó)，支柱2的國(guó)際稅收規(guī)則改革雖然對(duì)中國(guó)是利弊參半，但利仍然占居上風(fēng)。支柱2 最低稅率新規(guī)則，一方面將結(jié)束引資國(guó)企業(yè)所得稅低稅負(fù)逐底惡性競(jìng)爭(zhēng)的局面，另一方面將極限壓縮跨國(guó)企業(yè)利用低稅國(guó)避稅的空間，實(shí)現(xiàn)全球引資的公平稅收環(huán)境，有利于中國(guó)進(jìn)一步提高引進(jìn)外資的水平以及“走出去”戰(zhàn)略的實(shí)施。因此，中國(guó)應(yīng)當(dāng)積極參與支柱2的國(guó)際稅收規(guī)則持續(xù)改革工作，代表發(fā)展中國(guó)家的立場(chǎng)主動(dòng)發(fā)聲，為發(fā)展中國(guó)家爭(zhēng)取更公平的國(guó)際投資稅收環(huán)境，凝聚更多的發(fā)展中國(guó)家支持中國(guó)“走出去”戰(zhàn)略和“一帶一路”倡議的有效實(shí)施。

（二）國(guó)內(nèi)稅法策略分類對(duì)接“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則

中國(guó)作為IF的重要成員國(guó)，有義務(wù)履行“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則?！半p支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則對(duì)于經(jīng)濟(jì)數(shù)字化大國(guó)和投資大國(guó)的稅收環(huán)境畢竟弊大于利，因此，在具體履行“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則的國(guó)內(nèi)稅法對(duì)接行動(dòng)中，應(yīng)區(qū)分其中的“最低標(biāo)準(zhǔn)”項(xiàng)和“最佳實(shí)踐”項(xiàng)，在實(shí)施時(shí)間窗口期上作出策略性分類安排，作為中國(guó)臨時(shí)性的國(guó)際稅收優(yōu)惠政策工具。即優(yōu)先安排納入IF統(tǒng)一監(jiān)督執(zhí)行機(jī)制的“最低標(biāo)準(zhǔn)”項(xiàng)，適時(shí)推進(jìn)IF 推薦使用、約束性較低的“最佳實(shí)踐”項(xiàng)；在IF規(guī)定的各類規(guī)則執(zhí)行時(shí)間窗口期的底線上實(shí)施國(guó)內(nèi)稅法的對(duì)接，相當(dāng)于延展了中國(guó)對(duì)外開放的國(guó)際稅收優(yōu)惠政策期。

（三）密切跟蹤調(diào)整對(duì)接“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則的國(guó)內(nèi)跨境所得稅政策

當(dāng)下的“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則并非最優(yōu)方案，而是利益相關(guān)方博弈的次優(yōu)方案，仍然有許多分項(xiàng)成果及技術(shù)需要深化研究產(chǎn)出?！半p支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則在極艱難的磋商環(huán)境中產(chǎn)出，可以想見利益相關(guān)方博弈的激烈程度，而且這種博弈不會(huì)因取得初步成果而停止，后續(xù)仍會(huì)持續(xù)產(chǎn)出“雙支柱”國(guó)際稅收規(guī)則新成果。因此，宜密切跟蹤“雙支柱”國(guó)際稅收規(guī)則的新變化，及時(shí)對(duì)接調(diào)整國(guó)內(nèi)相關(guān)跨境所得稅政策，以更高質(zhì)量服務(wù)新階段中國(guó)對(duì)外開放。

（四）策略安排國(guó)內(nèi)對(duì)外開放所得稅優(yōu)惠政策

支柱2的最低利潤(rùn)稅率規(guī)則具有普適性，適用于所有跨境企業(yè)。如果居民國(guó)征稅不足，則來源國(guó)有權(quán)補(bǔ)征。為了不浪費(fèi)對(duì)外開放所得稅優(yōu)惠政策資源，防范跨境稅收的不必要流失，宜依據(jù)屬地所得稅收利益最大化原則，對(duì)標(biāo)支柱2的最低利潤(rùn)稅率標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)籌設(shè)計(jì)國(guó)內(nèi)針對(duì)大型跨境企業(yè)的企業(yè)所得稅最低稅率等綜合所得優(yōu)惠政策，并相應(yīng)調(diào)整跨境企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。中國(guó)目前實(shí)施全球企業(yè)所得稅最低稅率制度的內(nèi)部障礙不大，仍然可以維持現(xiàn)狀，但宜向高科技行業(yè)和企業(yè)傾斜，以支持高水平“引進(jìn)來”戰(zhàn)略的實(shí)施。在保持全國(guó)跨境企業(yè)所得稅最低稅率統(tǒng)一的前提下，賦予國(guó)內(nèi)跨境中小型科技企業(yè)以相關(guān)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策安排，助力中小型科技企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。

（五）強(qiáng)化與已實(shí)施單邊數(shù)字稅的中國(guó)數(shù)字化企業(yè)“走出去”重點(diǎn)目標(biāo)國(guó)的稅收協(xié)調(diào)

中國(guó)跨境數(shù)字化企業(yè)對(duì)歐盟和東盟的數(shù)字投資和數(shù)字輸出活動(dòng)較為活躍，而歐盟也是實(shí)施單邊數(shù)字稅最密集的區(qū)域，這必將沖擊中國(guó)大型跨境數(shù)字化企業(yè)海外業(yè)務(wù)拓展，特別是歐盟業(yè)務(wù)和東盟業(yè)務(wù)的拓展。理論上，“雙支柱”國(guó)際稅收新規(guī)則達(dá)成后，單邊數(shù)字稅當(dāng)自動(dòng)中止，并且歐盟主要經(jīng)濟(jì)體也作過相應(yīng)的承諾，但最終能否落地?zé)o法預(yù)知，外力也無權(quán)干預(yù)?，F(xiàn)實(shí)可為的，就是強(qiáng)化中國(guó)與已實(shí)施單邊數(shù)字稅的中國(guó)數(shù)字化企業(yè)“走出去”重點(diǎn)目標(biāo)國(guó)的稅收協(xié)調(diào)，主要與已實(shí)施單邊數(shù)字稅的歐盟和東盟國(guó)家的稅收協(xié)調(diào)，盡可能避免跨境數(shù)字稅收沖突。如果發(fā)生稅收爭(zhēng)端，要依法助力“走出去”企業(yè)妥善解決，切實(shí)維護(hù)“走出去”數(shù)字化企業(yè)的稅收權(quán)益。此外，要慎用美國(guó)貿(mào)易制裁的應(yīng)對(duì)舉措，避免引起與歐盟和東盟不必要的貿(mào)易爭(zhēng)端。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第8期。）