蘋(píng)果稅收援助案的再思考

張智勇（北京大學(xué)法學(xué)院）

一、引言

　　2016年8月30日，歐盟委員會(huì)作出決定，認(rèn)為愛(ài)爾蘭通過(guò)稅收裁定（tax ruling）給予蘋(píng)果國(guó)際銷(xiāo)售公司（Apple Sales International,ASI）和蘋(píng)果歐洲運(yùn)營(yíng)國(guó)際公司（Apple Operations Europe,AOE）與《歐盟運(yùn)行條約》（Treaty on the Functioning of the European Union）第107條不符的援助，并要求愛(ài)爾蘭收回給予的援助。愛(ài)爾蘭、ASI和AOE不服歐盟委員會(huì)的決定，將其訴至歐盟綜合法院（General Court）。2020年7月15日，歐盟綜合法院作出判決，撤銷(xiāo)了歐盟委員會(huì)2016年8月的決定。歐盟委員會(huì)不服判決，于2020年9月25日上訴至歐洲法院（Court of Justice），到目前歐洲法院尚未作出判決。

　　歐盟委員會(huì)敗訴的主要原因是沒(méi)有滿足證明愛(ài)爾蘭的稅收裁定構(gòu)成非法援助的舉證責(zé)任，雖然其審查歐盟成員國(guó)稅收措施是否構(gòu)成非法援助的權(quán)限并沒(méi)有受到影響，而且歐盟綜合法院也支持歐盟委員會(huì)采用獨(dú)立交易原則（Arm's Length Principle）作為審查的工具，但是歐盟委員會(huì)在具體適用獨(dú)立交易原則時(shí)被認(rèn)為存在錯(cuò)誤。此外，當(dāng)歐盟委員會(huì)根據(jù)第107條對(duì)歐盟成員國(guó)稅收措施的調(diào)查涉及第三國(guó)在歐盟境內(nèi)經(jīng)營(yíng)的公司時(shí)，會(huì)產(chǎn)生域外影響。本文擬結(jié)合歐盟綜合法院的判決，對(duì)蘋(píng)果稅收援助案（以下簡(jiǎn)稱“蘋(píng)果案”）涉及的相關(guān)問(wèn)題展開(kāi)分析探討。

二、歐盟綜合法院對(duì)歐盟委員會(huì)審查權(quán)限和審查方法的支持

　?。ㄒ唬W盟委員會(huì)的審查權(quán)限

　　《歐盟運(yùn)行條約》第107條第1款規(guī)定：“除本條約另有規(guī)定外，成員國(guó)提供的任何援助或通過(guò)國(guó)家資源提供的援助，不論以任何方式實(shí)施，如果有利于特定企業(yè)或特定產(chǎn)品的生產(chǎn)，從而扭曲或危及競(jìng)爭(zhēng)并影響成員國(guó)之間的貿(mào)易，是與內(nèi)部市場(chǎng)的要求不符的?！钡?08條賦予了歐盟委員會(huì)對(duì)其成員國(guó)援助措施的監(jiān)督職能。如果歐盟委員會(huì)認(rèn)為其成員國(guó)的措施與內(nèi)部市場(chǎng)的要求不符，可要求成員國(guó)限期取消或改正。歐盟部長(zhǎng)理事會(huì)也制定了適用第108條的立法，其中第16條要求成員國(guó)收回給予的不符援助。

　　《歐盟運(yùn)行條約》對(duì)其成員國(guó)提供的專向性援助進(jìn)行管轄，歐盟成員國(guó)通過(guò)稅收措施給予的援助也包括在內(nèi)。在蘋(píng)果案中，蘋(píng)果公司采用了愛(ài)爾蘭三明治（Double Irish Sandwich）稅收安排。ASI和AOE均為美國(guó)蘋(píng)果母公司在愛(ài)爾蘭注冊(cè)成立的全資子公司，但被設(shè)計(jì)成既非美國(guó)居民公司也非愛(ài)爾蘭居民公司的身份。ASI和AOE通過(guò)與美國(guó)蘋(píng)果母公司的成本分?jǐn)倕f(xié)議取得在北美洲和南美洲之外使用蘋(píng)果知識(shí)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利（economic rights）。ASI和AOE在愛(ài)爾蘭也設(shè)立了分支機(jī)構(gòu)。根據(jù)愛(ài)爾蘭《稅收聯(lián)合法案》（Taxes Consolidation Act 1997,以下簡(jiǎn)稱“愛(ài)爾蘭稅法”）第25條的規(guī)定，非居民公司在愛(ài)爾蘭通過(guò)分支機(jī)構(gòu)開(kāi)展業(yè)務(wù)要就其取得的所得納稅，但限于可歸屬于分支機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。根據(jù)愛(ài)爾蘭稅務(wù)局的稅收裁定，ASI和AOE的絕大多數(shù)利潤(rùn)被歸屬到ASI總部，只有很少一部分利潤(rùn)被歸屬于ASI和AOE在愛(ài)爾蘭的分支機(jī)構(gòu)。但是ASI和AOE的總部實(shí)際上不存在于任何國(guó)家，也沒(méi)有雇員和設(shè)施進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。這意味著ASI和AOE的絕大多數(shù)利潤(rùn)不需要納稅。比如，2001年ASI在愛(ài)爾蘭繳納的公司所得稅不足1000萬(wàn)歐元，其全部利潤(rùn)的有效稅率僅為0.05%。因此歐盟委員會(huì)認(rèn)為，愛(ài)爾蘭通過(guò)稅收裁定給予的援助與第107條的規(guī)定不符，進(jìn)而發(fā)起調(diào)查。

　　不過(guò)，歐盟是其成員國(guó)創(chuàng)立的國(guó)際組織，權(quán)限（competence）來(lái)自于《歐盟條約》（Treaty on European Union）和《歐盟運(yùn)行條約》的授權(quán)。兩部條約賦予歐盟特定領(lǐng)域的專有權(quán)限（exclusive competence）時(shí)，只有歐盟可在這些領(lǐng)域中立法，歐盟成員國(guó)不再享有立法權(quán)。兩部條約沒(méi)有賦予歐盟的權(quán)限仍屬于各成員國(guó)，成員國(guó)享有立法權(quán)。其中，直接稅屬于歐盟成員國(guó)保留權(quán)限的領(lǐng)域。由于愛(ài)爾蘭的稅收裁定針對(duì)的是ASI和AOE在愛(ài)爾蘭的公司所得稅稅負(fù)，因此愛(ài)爾蘭、ASI和AOE認(rèn)為歐盟委員會(huì)的決定違反了《歐盟條約》關(guān)于歐盟與其成員國(guó)權(quán)限劃分的規(guī)定，侵犯了成員國(guó)的財(cái)稅自主權(quán)限。

　　歐盟綜合法院認(rèn)為，雖然直接稅屬于歐盟成員國(guó)權(quán)限，但是歐盟成員國(guó)也必須遵從歐盟法（EU law）。也就是說(shuō)，歐盟成員國(guó)在直接稅領(lǐng)域的措施不能被排除在援助規(guī)則的適用范圍之外，歐盟成員國(guó)不得采取與援助規(guī)則不符的稅收措施。因此，歐盟委員會(huì)有權(quán)監(jiān)督各成員國(guó)遵守《歐盟運(yùn)行條約》第107條，不能只因歐盟委員會(huì)審查稅收裁定就認(rèn)為其超出權(quán)限范圍。

　?。ǘW盟委員會(huì)的審查方法

　　根據(jù)歐盟的司法實(shí)踐，認(rèn)定歐盟成員國(guó)提供了不符合《歐盟運(yùn)行條約》第107條的稅收援助，需要滿足以下測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)：存在成員國(guó)給予的援助；援助是給予企業(yè)的；援助是專向性的；援助影響了歐盟成員國(guó)之間的貿(mào)易，扭曲了內(nèi)部市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。就上述測(cè)試標(biāo)準(zhǔn)而言，核心是證明歐盟成員國(guó)的稅收措施為企業(yè)提供了專向性援助。為此，需要確定審查的參照基準(zhǔn)和方法，并分析歐盟成員國(guó)的措施是否存在偏離基準(zhǔn)的情況，以及是否因此導(dǎo)致對(duì)特定企業(yè)的專向性援助。在蘋(píng)果案中，歐盟委員會(huì)采用的基準(zhǔn)和方法也得到了歐盟綜合法院的支持。

　　1.關(guān)于基準(zhǔn)的選擇

　　歐盟委員會(huì)認(rèn)為，基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是愛(ài)爾蘭稅法。而愛(ài)爾蘭、ASI和AOE則認(rèn)為，基準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是愛(ài)爾蘭稅法第25條。因?yàn)樵摋l款是專門(mén)針對(duì)非居民納稅的規(guī)則?；蛘哒f(shuō)蘋(píng)果案爭(zhēng)議的焦點(diǎn)為基準(zhǔn)是普遍適用的公司所得稅法，還是第25條關(guān)于非居民納稅的專門(mén)規(guī)定。

　　歐盟綜合法院支持了歐盟委員會(huì)的觀點(diǎn)。在歐盟綜合法院看來(lái)，稅收措施的目的及立法框架都是確定基準(zhǔn)時(shí)應(yīng)當(dāng)考慮的。愛(ài)爾蘭公司稅（corporation tax）是對(duì)所有應(yīng)在愛(ài)爾蘭納稅的企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行課稅，不論這些企業(yè)是居民企業(yè)或非居民企業(yè)，還是企業(yè)集團(tuán)或獨(dú)立企業(yè)。愛(ài)爾蘭稅法第26條規(guī)定居民公司就全球所得納稅，第25條規(guī)定非居民企業(yè)只有在愛(ài)爾蘭通過(guò)分支機(jī)構(gòu)或代理人開(kāi)展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，才需繳納稅款，且征稅范圍限于可歸屬到分支機(jī)構(gòu)的所得?？梢?jiàn)，居民公司和通過(guò)分支機(jī)構(gòu)在愛(ài)爾蘭開(kāi)展經(jīng)營(yíng)的非居民公司是具有可比性的，盡管兩者納稅義務(wù)不同，但都要就其利潤(rùn)納稅。因此歐盟綜合法院認(rèn)為，愛(ài)爾蘭稅法第25條不能單獨(dú)作為基準(zhǔn)，歐盟委員會(huì)以愛(ài)爾蘭一般公司稅制作為基準(zhǔn)沒(méi)有錯(cuò)誤。

　　2.關(guān)于獨(dú)立交易原則

　　愛(ài)爾蘭的稅收裁定涉及ASI和AOE及其分支機(jī)構(gòu)之間的利潤(rùn)分配。由于愛(ài)爾蘭稅法第25條沒(méi)有關(guān)于利潤(rùn)分配方法（profit allocation method）的規(guī)定，因此，歐盟委員會(huì)使用了獨(dú)立交易原則來(lái)審查愛(ài)爾蘭稅收裁定是否給予了ASI和AOE偏離基準(zhǔn)稅制的優(yōu)惠。歐盟委員會(huì)認(rèn)為，獨(dú)立交易原則可適用于公司總部及其分支機(jī)構(gòu)之間，法律基礎(chǔ)是《歐盟運(yùn)行條約》第107條，不論歐盟成員國(guó)國(guó)內(nèi)法是否存在獨(dú)立交易原則。

　　歐盟綜合法院認(rèn)為，在愛(ài)爾蘭稅法下，居民公司和通過(guò)分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營(yíng)的非居民公司是具有可比性的。盡管愛(ài)爾蘭在作出稅收裁定時(shí)，其國(guó)內(nèi)稅法沒(méi)有納入獨(dú)立交易原則，但司法實(shí)踐中也要求稅務(wù)機(jī)關(guān)審查分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，以便確定其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的定價(jià)是否基于市場(chǎng)條件。因此，獨(dú)立交易原則是歐盟委員會(huì)行使《歐盟運(yùn)行條約》第107條第1款所賦予的權(quán)力的工具（tool）。

　　歐盟委員會(huì)在適用獨(dú)立交易原則時(shí)還參考了OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations）和常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)分配報(bào)告（Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments）。歐盟綜合法院認(rèn)為，這些文件反映了關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)分配利潤(rùn)的國(guó)際共識(shí)（international consensus），并要求在審查常設(shè)機(jī)構(gòu)功能、資產(chǎn)和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定可歸屬到常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)，而愛(ài)爾蘭適用第25條時(shí)也要進(jìn)行這些方面的考察，因此歐盟委員會(huì)參考這些文件具有實(shí)際意義。

三、歐盟委員會(huì)敗訴的原因

　　蘋(píng)果案的核心是歐盟委員會(huì)需要證明愛(ài)爾蘭的稅收裁定構(gòu)成了與《歐盟運(yùn)行條約》第107條不符的專向性援助。對(duì)此，歐盟委員會(huì)提出三個(gè)理由（首要理由、次要理由和替代理由）。但是歐盟委員會(huì)的決定仍被歐盟綜合法院撤銷(xiāo)了，主要原因在于歐盟委員會(huì)沒(méi)有滿足相關(guān)舉證責(zé)任以及沒(méi)有正確適用審查方法。

　?。ㄒ唬┦滓碛傻膯?wèn)題

　　歐盟委員會(huì)提出的首要理由是：雖然ASI和AOE擁有蘋(píng)果知識(shí)產(chǎn)權(quán)的經(jīng)濟(jì)權(quán)利，但兩個(gè)公司在愛(ài)爾蘭之外沒(méi)有商業(yè)存在和管理人員，無(wú)法實(shí)際控制知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用，而兩個(gè)公司的分支機(jī)構(gòu)能夠有效履行管理和使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的職能。因此，使用蘋(píng)果知識(shí)產(chǎn)權(quán)取得的利潤(rùn)應(yīng)當(dāng)歸屬到ASI和AOE在愛(ài)爾蘭的分支機(jī)構(gòu)。但是稅收裁定未將蘋(píng)果集團(tuán)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的所得歸屬到ASI和AOE的分支機(jī)構(gòu)，減少了ASI和AOE應(yīng)向愛(ài)爾蘭繳納的稅款。

　　歐盟委員會(huì)上述理由的基本邏輯可以概括為排除法（exclusion approach），即先審查非居民公司的全部利潤(rùn)，如果這些利潤(rùn)不能歸屬到非居民公司的總部，就應(yīng)當(dāng)默認(rèn)歸屬到其愛(ài)爾蘭的分支機(jī)構(gòu)。

　　歐盟綜合法院認(rèn)為，根據(jù)愛(ài)爾蘭稅法第25條的司法實(shí)踐，確定非居民公司在愛(ài)爾蘭的分支機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅利潤(rùn)時(shí)，只有分支機(jī)構(gòu)通過(guò)實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（包括基于知識(shí)產(chǎn)權(quán)許可）取得的利潤(rùn)才能被歸屬到該分支機(jī)構(gòu)。因此，如果ASI和AOE擁有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)不受其在愛(ài)爾蘭的分支機(jī)構(gòu)所控制，那么將使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)取得的利潤(rùn)歸屬到分支機(jī)構(gòu)就是錯(cuò)誤的。但是歐盟委員會(huì)沒(méi)有證明ASI和AOE的愛(ài)爾蘭分支機(jī)構(gòu)實(shí)際控制了蘋(píng)果公司的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，就得出應(yīng)當(dāng)將利潤(rùn)分配給分支機(jī)構(gòu)的結(jié)論。因此，歐盟委員會(huì)采用的排除法與第25條不符，存在法律適用的錯(cuò)誤。

　　此外，雖然歐盟綜合法院支持歐盟委員會(huì)有權(quán)使用獨(dú)立交易原則作為審查工具，但認(rèn)為歐盟委員會(huì)沒(méi)有正確適用獨(dú)立交易原則。OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南和常設(shè)機(jī)構(gòu)利潤(rùn)分配報(bào)告要求，在分析常設(shè)機(jī)構(gòu)功能、資產(chǎn)和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上確定可歸屬到常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤(rùn)。但是歐盟委員會(huì)采用的分析方法與上述文件中的方法是矛盾的。歐盟委員會(huì)沒(méi)有對(duì)分支機(jī)構(gòu)具體承擔(dān)的功能進(jìn)行分析，而是基于排除法進(jìn)行了推定：由于ASI和AOE總部在愛(ài)爾蘭沒(méi)有人員和辦公設(shè)施，兩個(gè)公司的利潤(rùn)都應(yīng)當(dāng)歸屬到分支機(jī)構(gòu)的活動(dòng)。因此，歐盟委員會(huì)的理由不成立。

　　（二）次要理由的問(wèn)題

　　歐盟委員會(huì)認(rèn)定稅收裁定提供了專向性援助的次要理由是：即使ASI和AOE持有的知識(shí)產(chǎn)權(quán)不應(yīng)歸屬到其分支機(jī)構(gòu)，但稅收裁定中的利潤(rùn)分配方法也偏離了獨(dú)立交易原則，低估了兩個(gè)公司應(yīng)在愛(ài)爾蘭納稅的利潤(rùn)。在歐盟委員會(huì)看來(lái)，稅收裁定使用的利潤(rùn)分配方法類(lèi)似于交易凈利潤(rùn)法（Transactional Net Margin Method,TNMM）。但是歐盟委員會(huì)認(rèn)為愛(ài)爾蘭的稅收裁定在適用該方法時(shí)存在以下錯(cuò)誤：選擇ASI和AOE的分支機(jī)構(gòu)作為被測(cè)試方（tested party）；選擇經(jīng)營(yíng)成本（operating cost）作為利潤(rùn)指標(biāo)；根據(jù)交易凈利潤(rùn)法確定的回報(bào)水平不正常。因此，基于稅收裁定進(jìn)行的利潤(rùn)分配沒(méi)有遵循獨(dú)立交易原則，降低了ASI和AOE本應(yīng)在愛(ài)爾蘭繳納的稅款。

　　歐盟綜合法院指出，即使稅收裁定中的利潤(rùn)分配方法存在錯(cuò)誤，也不能僅以此為由認(rèn)定愛(ài)爾蘭提供了專向性援助。也就是說(shuō)，歐盟委員會(huì)需要進(jìn)一步證明：根據(jù)稅收裁定的利潤(rùn)分配方法確定的AOE和ASI分支機(jī)構(gòu)的稅額，要低于沒(méi)有采用稅收裁定方法時(shí)根據(jù)愛(ài)爾蘭的正常稅收規(guī)則確定的稅額。針對(duì)歐盟委員會(huì)提出的稅收裁定使用交易凈利潤(rùn)方法存在上述錯(cuò)誤的主張，歐盟綜合法院依次進(jìn)行了審查。

　　在被測(cè)試方的選擇方面，歐盟綜合法院認(rèn)為，根據(jù)OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南，適用交易凈利潤(rùn)法時(shí)應(yīng)選擇關(guān)聯(lián)交易中承擔(dān)最簡(jiǎn)單功能的一方作為被測(cè)試方，且該關(guān)聯(lián)方不擁有無(wú)形資產(chǎn)或獨(dú)特的知識(shí)產(chǎn)權(quán)。因此，歐盟委員會(huì)主張稅收裁定錯(cuò)誤選擇ASI和AOE的分支機(jī)構(gòu)作為被測(cè)試方時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明分支機(jī)構(gòu)從事的并非最簡(jiǎn)單的交易功能。但是歐盟委員會(huì)并未具體分析分支機(jī)構(gòu)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也沒(méi)有證明分支機(jī)構(gòu)承擔(dān)的是復(fù)雜或獨(dú)特的交易功能。因此，歐盟委員會(huì)認(rèn)為，稅收裁定錯(cuò)誤選擇ASI和AOE的分支機(jī)構(gòu)作為被測(cè)試方的主張不成立。

　　在利潤(rùn)指標(biāo)方面，歐盟綜合法院也沒(méi)有支持歐盟委員會(huì)的觀點(diǎn)。以ASI分支機(jī)構(gòu)的情況為例，歐盟委員會(huì)認(rèn)為，經(jīng)營(yíng)成本適合用于分析低風(fēng)險(xiǎn)分銷(xiāo)商的利潤(rùn)，而ASI的分支機(jī)構(gòu)不屬于這種情況，因?yàn)槠涑袚?dān)了與營(yíng)業(yè)額和產(chǎn)品質(zhì)保相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)。歐盟委員會(huì)主張ASI分支機(jī)構(gòu)的銷(xiāo)售活動(dòng)能夠更好地反映其活動(dòng)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，因而應(yīng)當(dāng)選擇銷(xiāo)售收入作為利潤(rùn)指標(biāo)。在歐盟綜合法院看來(lái)，歐盟委員會(huì)沒(méi)有說(shuō)明稅收裁定不當(dāng)采用經(jīng)營(yíng)成本的理由。根據(jù)OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南第2.87段，利潤(rùn)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)反映被測(cè)試方所承擔(dān)交易功能的價(jià)值，并考慮其資產(chǎn)和承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)，且經(jīng)營(yíng)成本和銷(xiāo)售都可以作為利潤(rùn)指標(biāo)。但是歐盟委員會(huì)采用了排除法，錯(cuò)誤推定分支機(jī)構(gòu)承擔(dān)了ASI的功能和風(fēng)險(xiǎn)，沒(méi)有證明經(jīng)營(yíng)成本是否恰當(dāng)反映了ASI分支機(jī)構(gòu)因其承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)所貢獻(xiàn)的價(jià)值，也沒(méi)有給出選擇經(jīng)營(yíng)成本不適當(dāng)?shù)睦碛伞?/span>

　　在回報(bào)水平方面，歐盟綜合法院認(rèn)為，歐盟委員會(huì)也沒(méi)有提供證據(jù)來(lái)分析ASI分支機(jī)構(gòu)的實(shí)際稅負(fù)低于正常稅制下的水平。因此，歐盟委員會(huì)的次要理由也沒(méi)有得到歐盟綜合法院的支持。

　　此外，由于歐盟委員會(huì)的替代理由是以次要理由的抗辯為基礎(chǔ)，因此也未能得到歐盟綜合法院的認(rèn)可，在此不再贅述。綜上，歐盟委員會(huì)敗訴不在于能否使用獨(dú)立交易原則和參考OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南等文件，而是緣于在具體適用時(shí)存在錯(cuò)誤以及沒(méi)有滿足舉證責(zé)任。

四、歐盟國(guó)家援助規(guī)則的影響

　　雖然歐盟委員會(huì)在蘋(píng)果案中敗訴，但其審查成員國(guó)稅收措施的權(quán)限和方法仍得到了歐盟綜合法院的支持。歐盟委員會(huì)的調(diào)查不僅針對(duì)被調(diào)查的歐盟成員國(guó)，當(dāng)調(diào)查涉及第三國(guó)在歐盟境內(nèi)經(jīng)營(yíng)的公司時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生域外影響。

　?。ㄒ唬W盟委員會(huì)審查其成員國(guó)稅收措施在歐盟內(nèi)部的意義

　　歐盟綜合法院支持歐盟委員會(huì)的審查權(quán)限并非一個(gè)意外的結(jié)論。在歐洲一體化進(jìn)程中，歐盟法院系統(tǒng)也一直通過(guò)司法能動(dòng)性來(lái)消除成員國(guó)所得稅法中阻礙內(nèi)部市場(chǎng)自由流動(dòng)的壁壘，并擴(kuò)展了稅收無(wú)差別待遇的范圍。歐洲法院在Wielockx案中指出，盡管所得稅屬于成員國(guó)權(quán)限，但成員國(guó)必須遵從歐盟法，其稅收法律規(guī)范不能與自由流動(dòng)規(guī)則相沖突，不能實(shí)施基于國(guó)籍的歧視措施。不過(guò)，《歐洲條約》缺少協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅措施的條款，制約了歐盟法院職能的行使。盡管歐盟法院在多起案件中裁決成員國(guó)所得稅法違反了歐盟法，但只是否定成員國(guó)的做法，并沒(méi)有建立正面的統(tǒng)一規(guī)則。

　　由于歐盟缺乏協(xié)調(diào)成員國(guó)所得稅措施的專有權(quán)限，要制定歐盟層面的二級(jí)立法，主要法律依據(jù)是《歐洲運(yùn)行條約》第115條。不過(guò)，該條的立法程序要求歐盟部長(zhǎng)理事會(huì)的一致同意（unanimity），而歐盟各成員國(guó)在部長(zhǎng)理事會(huì)都有一位代表，因此通過(guò)二級(jí)立法的難度很大。

　　歐盟援助規(guī)則屬于《歐洲運(yùn)行條約》第七部分“競(jìng)爭(zhēng)、稅收和法律趨同的共同規(guī)則”第1章（競(jìng)爭(zhēng)）的內(nèi)容，而歐盟在內(nèi)部市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則方面是享有專有權(quán)限的。這意味著歐盟委員會(huì)享有根據(jù)第108條審查成員國(guó)措施（包括稅收措施）是否違反競(jìng)爭(zhēng)規(guī)則的專有權(quán)限。

　　蘋(píng)果公司的稅收安排屬于利用轉(zhuǎn)讓定價(jià)等方式進(jìn)行避稅的做法。此外，一國(guó)出于吸引外資等因素的考慮，也會(huì)給予跨國(guó)公司一些偏離正常稅制的特殊優(yōu)惠待遇，并通過(guò)稅收裁定的方式予以確認(rèn)。這會(huì)導(dǎo)致有害稅收競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題。20世紀(jì)90年代，歐盟部長(zhǎng)理事會(huì)通過(guò)了關(guān)于商業(yè)稅收行為守則（Code of Conduct on Business Taxation）的決議。歐盟成員國(guó)認(rèn)可采取協(xié)調(diào)行動(dòng)應(yīng)對(duì)有害稅收競(jìng)爭(zhēng)和逃避稅的重要性，并表示不采取新的有害稅收措施，審查現(xiàn)行立法和修改相關(guān)有害措施。不過(guò)，該守則不具有法律約束力，只是政治性承諾（political commitment）。歐盟層面關(guān)于反避稅的立法于2016年才通過(guò)，因此，為了應(yīng)對(duì)成員國(guó)的有害稅收競(jìng)爭(zhēng)和打擊跨國(guó)公司的避稅行為，歐盟委員會(huì)就借助歐盟享有專有權(quán)限的國(guó)家援助規(guī)則來(lái)審查成員國(guó)的稅收措施。在蘋(píng)果案之前，歐盟委員會(huì)針對(duì)盧森堡給予菲亞特的稅收裁定和荷蘭給予星巴克的稅收裁定也發(fā)起了調(diào)查。歐盟綜合法院指出，稅收裁定的不當(dāng)使用有可能違反歐盟援助規(guī)則。在歐盟委員會(huì)對(duì)蘋(píng)果案作出最終決定之前，愛(ài)爾蘭就宣布將修改稅法來(lái)終結(jié)愛(ài)爾蘭三明治安排的使用，并在2015年實(shí)施。

　　在蘋(píng)果案中，歐盟綜合法院支持歐盟委員會(huì)采用獨(dú)立交易原則作為審查的工具，但也指出歐盟委員會(huì)不能隨意適用獨(dú)立交易原則。由于所得稅屬于成員國(guó)權(quán)限，歐盟委員會(huì)在確定審查基準(zhǔn)時(shí)不能無(wú)視成員國(guó)的國(guó)內(nèi)法，因?yàn)槌蓡T國(guó)有權(quán)決定不同生產(chǎn)要素和經(jīng)濟(jì)行業(yè)的稅基和稅負(fù)。歐盟綜合法院認(rèn)可歐盟委員會(huì)使用獨(dú)立交易原則的邏輯是：根據(jù)愛(ài)爾蘭國(guó)內(nèi)法，居民公司的利潤(rùn)分配是基于市場(chǎng)條件的，而在愛(ài)爾蘭有分支機(jī)構(gòu)的非居民公司與居民公司以及單獨(dú)企業(yè)和企業(yè)集團(tuán)是具有可比性的，因此歐盟委員會(huì)可以使用獨(dú)立交易原則。

　　蘋(píng)果案也表明，歐盟委員會(huì)認(rèn)定成員國(guó)的稅收裁定違反了第107條需要承擔(dān)的舉證責(zé)任，這也是歐盟綜合法院的一貫主張。不過(guò)，在涉及轉(zhuǎn)讓定價(jià)的援助調(diào)查中，歐盟委員會(huì)要舉證成功難度很大。OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南提供了多種可供選擇的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法。一方面，歐盟委員會(huì)如果認(rèn)為歐盟成員國(guó)選擇的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法有誤，需要舉證說(shuō)明。另一方面，即使成員國(guó)選擇的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法是錯(cuò)誤的，也不能僅以此為由認(rèn)定歐盟成員國(guó)提供了不符援助。歐盟委員會(huì)還必須證明使用該方法核定的稅額與根據(jù)獨(dú)立交易原則核定的稅額之間的差異超出了轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整方法的內(nèi)在非精確性結(jié)果。但是OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南（2010年版）第1.13段指出：轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整要求基于可靠的信息找到合理的獨(dú)立交易的結(jié)果。但是稅務(wù)機(jī)關(guān)獲得的信息可能并不全面，或者不存在具有可比性的獨(dú)立交易的信息。因此，轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整并非精確的科學(xué)。這意味著當(dāng)成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)其能夠取得的信息進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整時(shí)，歐盟委員會(huì)如果不認(rèn)可成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的做法，就要取得進(jìn)一步的信息，并證明成員國(guó)的核定結(jié)果超出其使用的調(diào)整方法的內(nèi)在非精確性結(jié)果，難度之大可想而知。

　?。ǘW盟國(guó)家援助規(guī)則的稅收溢出效應(yīng)

　　歐盟委員會(huì)的國(guó)家援助調(diào)查也會(huì)涉及第三國(guó)在歐盟境內(nèi)經(jīng)營(yíng)的公司和該公司母國(guó)的稅收利益。美國(guó)財(cái)政部在其2016年8月24日的白皮書(shū)中表示，愛(ài)爾蘭如果收回給予蘋(píng)果公司的援助，該筆資金可能被視為蘋(píng)果公司繳納的外國(guó)所得稅稅款從而涉及向美國(guó)主張稅收抵免的問(wèn)題。美國(guó)財(cái)政部的白皮書(shū)也對(duì)歐盟委員會(huì)采用的獨(dú)立交易原則提出了質(zhì)疑，認(rèn)為這不同于歐盟之前的實(shí)踐，會(huì)影響社會(huì)關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的共識(shí)。

　　歐盟綜合法院對(duì)蘋(píng)果案的判決是在美國(guó)白皮書(shū)發(fā)布之后，其支持歐盟委員會(huì)使用獨(dú)立交易原則的觀點(diǎn)與美國(guó)觀點(diǎn)并不相同。事實(shí)上，歐盟委員會(huì)在蘋(píng)果案之前的菲亞特案和星巴克案中也提出了使用獨(dú)立交易原則的主張，并得到歐盟綜合法院的支持。歐盟綜合法院的態(tài)度有維護(hù)歐盟法自主性的考慮。

　　不過(guò)，歐盟綜合法院并不反對(duì)歐盟委員會(huì)參考OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南中的獨(dú)立交易原則，且歐盟綜合法院基于歐盟委員會(huì)采用的排除法與OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南相矛盾而判定歐盟委員會(huì)主張稅收裁定構(gòu)成專向性援助的理由不能成立。因此，美國(guó)關(guān)于歐盟委員會(huì)使用獨(dú)立交易原則的做法影響國(guó)際社會(huì)關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)共識(shí)的看法似乎有些言過(guò)其實(shí)。但是歐盟委員會(huì)對(duì)其成員國(guó)稅收裁定的調(diào)查是事后的。預(yù)約定價(jià)安排等稅收裁定的使用是要為跨國(guó)公司提供事前的確定性。這也確實(shí)會(huì)給歐盟成員國(guó)和依賴稅收裁定的跨國(guó)公司帶來(lái)不確定性。

　　歐盟綜合法院在蘋(píng)果案中沒(méi)有明確的一個(gè)問(wèn)題是：如果歐盟成員國(guó)國(guó)內(nèi)法使用了與OECD轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南不同的轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法（比如公式分配法），歐盟委員會(huì)是否仍然可以基于獨(dú)立交易原則審查其成員國(guó)的稅收裁定？目前，歐盟委員會(huì)因不服歐盟綜合法院的判決而上訴至歐洲法院。歐盟官員Vestager認(rèn)為，歐盟綜合法院的判決存在法律錯(cuò)誤。在訴至歐洲法院之前，歐盟委員會(huì)認(rèn)為獨(dú)立交易原則的法律基礎(chǔ)是《歐盟運(yùn)行條約》第107條。不過(guò)，第107條本身沒(méi)有關(guān)于獨(dú)立交易原則的規(guī)定。歐盟委員會(huì)的主張實(shí)際上涉及能否通過(guò)解釋第107條得出可以采用獨(dú)立交易原則的結(jié)論，而《歐盟運(yùn)行條約》的最終解釋權(quán)在歐洲法院。不過(guò)，歐盟委員會(huì)沒(méi)有公布上訴主張或具體理由是否包括獨(dú)立交易原則的問(wèn)題。也有觀點(diǎn)認(rèn)為，歐盟委員會(huì)勝訴機(jī)會(huì)不大，因?yàn)闅W盟綜合法院的判決主要是基于事實(shí)認(rèn)定。在歐洲法院作出判決之前，這些問(wèn)題的答案無(wú)從知曉。

　　此外，為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)，2020年10月，OECD發(fā)布了《數(shù)字化帶來(lái)的稅制挑戰(zhàn)——支柱一/二（Pillar One/Two）藍(lán)圖報(bào)告》?！吨е凰{(lán)圖報(bào)告》闡述了“統(tǒng)一方法”（unified approach）的具體方案，其中金額A適用于自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（Automated Digital Service,ADS）和面向消費(fèi)者的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)（Consumer-Facing Businesses,CFB），并為市場(chǎng)國(guó)創(chuàng)設(shè)新的征稅權(quán)。金額A以跨國(guó)公司的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的稅前利潤(rùn)為基礎(chǔ)，并采用公式法為市場(chǎng)國(guó)分配剩余利潤(rùn)。因此，金額A下的公式法利潤(rùn)分配不同于傳統(tǒng)的獨(dú)立交易原則，分配的利潤(rùn)也是跨國(guó)企業(yè)的總利潤(rùn)扣除常規(guī)利潤(rùn)以后的非常規(guī)利潤(rùn)?！敖y(tǒng)一方法”中的金額B仍以獨(dú)立交易原則為基礎(chǔ)，為市場(chǎng)國(guó)分配跨國(guó)公司在當(dāng)?shù)亻_(kāi)展特定營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的利潤(rùn)。如果國(guó)際社會(huì)就支柱一達(dá)成共識(shí)，將通過(guò)締結(jié)多邊公約的方式實(shí)施。但是歐洲方面參加稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架（Inclusive Framework）談判的稅收管轄區(qū)是歐盟成員國(guó)而非歐盟。如果要締結(jié)多邊公約，也是歐盟成員國(guó)作為締約方，而非歐盟。因此，這也會(huì)產(chǎn)生金額A的公式分配法與歐盟委員會(huì)采用的獨(dú)立交易原則之間是否相符或相容的問(wèn)題。

　　歐盟委員會(huì)也一直在試圖推動(dòng)通過(guò)公式法在歐盟成員國(guó)之間分配公司利潤(rùn)。歐盟委員會(huì)曾在2011年提出關(guān)于所得稅的共同統(tǒng)一公司稅基（CCCTB）的立法提案，但并未取得進(jìn)展。2016年10月，歐盟委員會(huì)再次提出雄心勃勃的公司稅改革方案，包括重新啟動(dòng)CCCTB，并提出新的指令提案。2021年5月18日，歐盟委員會(huì)再次在一份文件中表示，將在2023年提出替代CCCTB的新提案（Business in Europe: Framework for Income Taxation,BEFIT）。BEFIT的思路仍是在歐盟成員國(guó)之間按照公式進(jìn)行公司利潤(rùn)分配，也是偏離獨(dú)立交易原則的方法。未來(lái)歐盟能否將BEFIT轉(zhuǎn)化為法律，目前難以作出肯定的預(yù)測(cè)。至少在立法程序上，根據(jù)《歐盟運(yùn)行條約》第115條，歐盟委員會(huì)的提案要成為歐盟立法需要?dú)W盟部長(zhǎng)理事會(huì)的一致同意。不過(guò)，這是否會(huì)對(duì)歐盟委員會(huì)在國(guó)家援助中采用獨(dú)立交易原則產(chǎn)生影響，也需要繼續(xù)觀察。

　?。ㄈW盟國(guó)家援助規(guī)則與國(guó)際投資協(xié)定的關(guān)系

　　歐盟國(guó)家援助規(guī)則還涉及與歐盟成員國(guó)簽訂的雙邊投資協(xié)定（BIT）的關(guān)系。以典型的Micula案為例，在該案中，瑞典投資者在羅馬尼亞的投資享受了優(yōu)惠待遇，但是羅馬尼亞給予的優(yōu)惠待遇與《歐盟運(yùn)行條約》第107條不符。為了加入歐盟，羅馬尼亞在2005年撤銷(xiāo)了給予瑞典投資者的優(yōu)惠待遇。羅馬尼亞于2007年1月1日成為歐盟成員國(guó)。瑞典投資者不認(rèn)同羅馬尼亞撤銷(xiāo)優(yōu)惠待遇的做法，根據(jù)瑞典與羅馬尼亞投資協(xié)定的投資者-國(guó)家爭(zhēng)端解決機(jī)制（ISDS），瑞典投資者向解決投資爭(zhēng)端國(guó)際中心（ICSID）提起仲裁。ICSID的仲裁庭于2013年作出裁決，認(rèn)定羅馬尼亞違反了BIT的義務(wù)，應(yīng)給予投資者補(bǔ)償。羅馬尼亞隨后根據(jù)仲裁裁決對(duì)投資者進(jìn)行了補(bǔ)償。不過(guò)，歐盟委員會(huì)于2015年3月作出決定，認(rèn)為羅馬尼亞基于仲裁裁決給予投資者的補(bǔ)償構(gòu)成了與第107條不符的國(guó)家援助，要求羅馬尼亞收回給予投資者的補(bǔ)償。隨后，瑞典投資者將歐盟委員會(huì)訴至歐盟綜合法院。

　　2019年6月18日，歐盟綜合法院作出判決，撤銷(xiāo)了歐盟委員會(huì)的決定。歐盟綜合法院認(rèn)為，歐盟委員會(huì)無(wú)權(quán)審查羅馬尼亞基于該仲裁裁決給予投資者的補(bǔ)償是否構(gòu)成國(guó)家援助，因?yàn)椴脹Q是針對(duì)羅馬尼亞加入歐盟之前的優(yōu)惠措施。仲裁裁決只是確認(rèn)投資者自2005年起因羅馬尼亞違反BIT而獲得補(bǔ)償?shù)臋?quán)利。雖然投資者得到補(bǔ)償是在羅馬尼亞成為歐盟成員國(guó)之后，但與本案無(wú)關(guān)，因?yàn)檫@是執(zhí)行仲裁裁決的情況。因此，仲裁裁決不構(gòu)成新的國(guó)家援助。歐盟綜合法院也注意到了仲裁裁決下的部分補(bǔ)償涉及羅馬尼亞成為歐盟成員國(guó)之后（2007年1月1日-2009年4月1日），這也是歐盟委員會(huì)主張有權(quán)審查的理由。但是歐盟綜合法院沒(méi)有就此作進(jìn)一步分析。由于歐盟委員會(huì)的決定是要求羅馬尼亞收回其成為歐盟成員國(guó)前給予投資者的待遇，因此歐盟綜合法院認(rèn)為歐盟委員會(huì)的決定整體上是越權(quán)的。

　　歐盟委員會(huì)不服歐盟綜合法院的判決，已經(jīng)上訴到歐洲法院，但歐洲法院尚未作出判決。不過(guò)，根據(jù)歐盟綜合法院和歐洲法院的相關(guān)案例，可以明確的是仲裁裁決下的賠償不能被認(rèn)定為國(guó)家援助。但是當(dāng)投資者獲得的非法援助被撤銷(xiāo)后，如果仲裁庭仍作出裁決要求對(duì)投資者進(jìn)行補(bǔ)償，則具有恢復(fù)被撤銷(xiāo)的非法援助的效果，就不會(huì)被歐盟綜合法院和歐洲法院所認(rèn)可。這意味著當(dāng)?shù)?07條對(duì)歐盟成員國(guó)適用時(shí)，歐盟委員會(huì)仍可審查成員國(guó)給予投資者的待遇（包括稅收待遇）是否構(gòu)成非法援助。也就是說(shuō)，如果Micula案中羅馬尼亞給予的優(yōu)惠是在其成為歐盟成員國(guó)之后，那么歐盟委員會(huì)的審查決定將會(huì)得到歐盟綜合法院和歐洲法院的支持。不過(guò)，這將使歐盟成員國(guó)面臨一個(gè)尷尬的處境，也會(huì)給投資者帶來(lái)影響。在BIT中，一般規(guī)定東道國(guó)有義務(wù)給予投資者最惠國(guó)待遇、國(guó)民待遇和公正與公平待遇。如果成員國(guó)給予投資者的待遇成為投資者的合法期待（legitimate expectation），成員國(guó)撤銷(xiāo)待遇就可能違反了公正與公平待遇。

　　需要指出的是，在Achmea案中，歐洲法院裁定歐盟成員國(guó)之間BIT中的ISDS機(jī)制與歐盟法不符。歐洲法院的理由是，根據(jù)BIT的ISDS機(jī)制組建的仲裁庭，在審理案件時(shí)可能會(huì)適用或解釋歐盟法，而歐洲法院具有解釋歐盟法的專屬權(quán)限。因此，為了維護(hù)歐盟法的自主性和權(quán)威性，仲裁庭應(yīng)當(dāng)位于歐盟司法體系之內(nèi)，或是成員國(guó)法院能夠?qū)彶橹俨猛サ牟脹Q并將涉及歐盟法解釋的問(wèn)題提交歐洲法院。但是根據(jù)BIT組建的仲裁庭并不能全部滿足上述要求（比如仲裁庭是在成員國(guó)司法體系之外解決投資者和東道國(guó)投資糾紛的安排），因此，成員國(guó)之間BIT中的ISDS機(jī)制與歐盟法不符。受此案影響，2020年5月5日，除瑞典、奧地利、芬蘭、愛(ài)爾蘭外，其余23個(gè)歐盟成員國(guó)簽署協(xié)定，宣布終止歐盟內(nèi)部各成員國(guó)之間的雙邊投資協(xié)定。不過(guò)，歐盟成員國(guó)與第三國(guó)之間仍有投資協(xié)定，其中也包含ISDS機(jī)制。Achmea案并不涉及歐盟成員國(guó)與第三國(guó)之間的投資協(xié)定中的ISDS是否與歐盟法相符，歐洲法院還沒(méi)有就此發(fā)表意見(jiàn)。這也會(huì)對(duì)在歐盟成員國(guó)投資的第三國(guó)企業(yè)帶來(lái)不確定性。

五、結(jié)語(yǔ)

　　蘋(píng)果案是一個(gè)具有廣泛國(guó)際影響的案件。歐盟綜合法院雖然撤銷(xiāo)了歐盟委員會(huì)的決定，但愛(ài)爾蘭和蘋(píng)果公司勝訴的效應(yīng)也不應(yīng)被夸大。一方面，歐洲法院尚未作出最后裁決；另一方面，歐盟委員會(huì)審查其成員國(guó)稅收裁定是否構(gòu)成非法援助的權(quán)限并未受到影響，而且歐盟綜合法院也支持歐盟委員會(huì)采用獨(dú)立交易原則作為審查工具。

　　當(dāng)歐盟委員會(huì)對(duì)其成員國(guó)稅收措施的調(diào)查涉及第三國(guó)在歐盟境內(nèi)經(jīng)營(yíng)的公司時(shí)，也會(huì)產(chǎn)生域外影響。在蘋(píng)果案中，美國(guó)財(cái)政部在白皮書(shū)中表達(dá)了不同意見(jiàn)，這表明在應(yīng)對(duì)跨國(guó)公司的國(guó)際避稅方面，國(guó)際社會(huì)也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行合作。

　　需要指出的是，國(guó)際社會(huì)正就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)尋求達(dá)成多邊規(guī)則，但是歐盟成員國(guó)而非歐盟是相關(guān)談判的參加者，如果國(guó)際社會(huì)通過(guò)了應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的支柱一方案，也會(huì)產(chǎn)生金額A通過(guò)公式法為市場(chǎng)國(guó)分配跨國(guó)公司剩余利潤(rùn)的方式與歐盟委員會(huì)主張的獨(dú)立交易原則是否相容的問(wèn)題。

　　此外，當(dāng)歐盟成員國(guó)撤銷(xiāo)給予投資者的不符援助時(shí)，可能違反該成員國(guó)與投資者東道國(guó)之間的國(guó)家投資協(xié)定下的義務(wù)，也會(huì)產(chǎn)生歐盟國(guó)家援助規(guī)則與國(guó)際投資協(xié)定之間的沖突。

　?。ū疚臑楣?jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第8期）