聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本12B條款的突破與局限

勵(lì)賀林（天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

駱亭宇（天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

姚麗（天津理工大學(xué)管理學(xué)院）

　　經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的關(guān)鍵稅收挑戰(zhàn)在于，數(shù)字科技的快速進(jìn)步使得經(jīng)濟(jì)數(shù)字化商業(yè)模式下非居民納稅人可以實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)的遠(yuǎn)程參與并獲取收益，而傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則無(wú)法幫助市場(chǎng)國(guó)行使征稅權(quán)。市場(chǎng)國(guó)被迫亦或主動(dòng)地采取單邊稅收措施，最典型的就是數(shù)字服務(wù)稅（DST）。單邊稅收措施增加了稅收不確定性，使得跨境投資的稅收負(fù)擔(dān)相應(yīng)加重，國(guó)際社會(huì)呼喚構(gòu)建全球性的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理秩序，呼喚構(gòu)建公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國(guó)際稅收體系。在G20的支持下，OECDBEPS包容性框架就應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)作出了巨大努力，2020年10月發(fā)布的雙支柱方案藍(lán)圖是各利益相關(guān)方談判的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，試圖以多邊框架達(dá)成全球共識(shí)性解決方案。聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作專(zhuān)家委員會(huì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“聯(lián)合國(guó)稅務(wù)委員會(huì)”）于2020年10月提出一項(xiàng)基于雙邊模式的解決方案，在《聯(lián)合國(guó)發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家間避免雙重征稅協(xié)定范本》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》）2021年更新版本中增加第12B條款；2021年4月19日，該提議在聯(lián)合國(guó)稅務(wù)委員會(huì)第22次會(huì)議上獲得通過(guò)。12B條款的提出，為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)提供了新的思路，盡管12B條款一出臺(tái)即受到多方質(zhì)疑，但仍然值得高度重視和認(rèn)真研究，以為我國(guó)更好參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球稅收治理提供啟示和借鑒。

一、12B條款的主要內(nèi)容

　?。ㄒ唬┵x予來(lái)源國(guó)額外的征稅權(quán)

　　12B條款第2段規(guī)定賦予締約一國(guó)（來(lái)源國(guó)）以額外的征稅權(quán)，允許締約一國(guó)對(duì)向締約另一國(guó)的付款征收預(yù)提所得稅（Withholding Tax,以下簡(jiǎn)稱(chēng)“預(yù)提稅”），該付款是產(chǎn)生自締約一國(guó)的自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（Automated Digital Services,ADS）所得,征收率不應(yīng)超過(guò)締約國(guó)雙方在協(xié)定中設(shè)定的比例。12B條款注釋提出這個(gè)比例應(yīng)當(dāng)輕重適度，建議設(shè)定為3%或4%。如圖1所示，假設(shè)ADS所得1000萬(wàn)產(chǎn)生于乙國(guó)，乙國(guó)（締約一國(guó)）稅收居民B公司接受甲國(guó)（締約另一國(guó)）稅收居民A公司遠(yuǎn)程提供的自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS），因此B公司需要向A公司付款，A公司是該項(xiàng)所得的受益所有人。如果甲國(guó)與乙國(guó)在協(xié)定中設(shè)定的預(yù)提稅征稅率是4%，那么乙國(guó)就可以依據(jù)12B條款，就1000萬(wàn)元的境外付款征收預(yù)提稅40萬(wàn)元（1000萬(wàn)元×4%）。

　　根據(jù)12B條款向乙國(guó)額外賦予的征稅權(quán)，該國(guó)可以征收預(yù)提稅40萬(wàn)元，這在傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則之下是無(wú)法實(shí)現(xiàn)的。授予和限制來(lái)源國(guó)的優(yōu)先征稅權(quán)是傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的首要基礎(chǔ)和重點(diǎn)內(nèi)容（張志勇，2020），來(lái)源國(guó)可以行使優(yōu)先征稅權(quán)的前提是非居民企業(yè)在來(lái)源國(guó)構(gòu)成以物理存在為聯(lián)結(jié)度的常設(shè)機(jī)構(gòu)。A公司作為乙國(guó)的非居民企業(yè)，向乙國(guó)提供遠(yuǎn)程自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)，沒(méi)有在乙國(guó)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)，則乙國(guó)無(wú)法就A公司從乙國(guó)取得的ADS所得行使征稅權(quán)。為解決這一經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)難題，12B條款將焦點(diǎn)轉(zhuǎn)向了付款環(huán)節(jié)，賦予ADS所得的來(lái)源國(guó)（支付國(guó)）以額外的征稅權(quán)，這一優(yōu)先征稅權(quán)的行使，不再以是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)為前提。

　?。ǘ╊A(yù)提稅的可替代選擇：年度凈利潤(rùn)法

　　12B條款在賦予來(lái)源國(guó)額外征稅權(quán)的同時(shí)，也賦予納稅人在繳稅方式上的選擇空間。12B條款第3段規(guī)定，如果ADS所得產(chǎn)生于締約一國(guó)，該所得的受益所有人為締約另一國(guó)稅收居民，那么該受益所有人可以要求締約一國(guó)采用年度凈利潤(rùn)法計(jì)算稅基，以締約另一國(guó)國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的適用稅率確認(rèn)應(yīng)納稅金額。如果納稅人選擇年度凈利潤(rùn)法，則12B條款第2段規(guī)定的預(yù)提稅規(guī)則將不再適用。年度凈利潤(rùn)法的稅基被12B條款定義為“合格利潤(rùn)”（qualified profit），為受益所有人ADS利潤(rùn)率與產(chǎn)生于締約一國(guó)ADS年?duì)I業(yè)收入總額乘積的30%，計(jì)算如下：

　　合格利潤(rùn)=30%×受益所有人ADS利潤(rùn)率×來(lái)源于締約一國(guó)ADS的年?duì)I業(yè)收入總額。

　　如受益所有人無(wú)法確定ADS業(yè)務(wù)部門(mén)（分部）的利潤(rùn)率，也可采用受益所有人整體的利潤(rùn)率來(lái)計(jì)算；如果受益所有人屬于某一跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)，可以采用集團(tuán)ADS業(yè)務(wù)部門(mén)（分部）的利潤(rùn)率；在集團(tuán)無(wú)法提供ADS業(yè)務(wù)部門(mén)（分部）利潤(rùn)率的情況下，也可以使用集團(tuán)整體利潤(rùn)率，前提是集團(tuán)整體利潤(rùn)率要高于受益所有人整體利潤(rùn)率，否則要采用受益所有人整體利潤(rùn)率。如果上述利潤(rùn)率均無(wú)法獲得，也就意味著合格利潤(rùn)無(wú)法確定，則年度凈利潤(rùn)法不適用，仍舊適用12B條款第2段的預(yù)提稅規(guī)則。

　　如圖1所示，前述假設(shè)繼續(xù)適用，并且假設(shè)該集團(tuán)ADS業(yè)務(wù)部門(mén)（分部）的利潤(rùn)率為40%，A公司在甲國(guó)的適用稅率為28%。則A公司可以選擇年度凈利潤(rùn)法向乙國(guó)繳稅，應(yīng)納稅金額為33.6萬(wàn)元（30%×40%×1000萬(wàn)元×28%）。這項(xiàng)選擇權(quán)可以幫助納稅人平衡兩種納稅方式的稅收負(fù)擔(dān)，以更有利于自己的方式完成納稅義務(wù)。究竟如何選擇，納稅人需要根據(jù)自身利潤(rùn)水平和適用的雙邊協(xié)定條款綜合判斷確定。

　?。ㄈ┻m用范圍僅限于自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）

　　12B條款僅適用于自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）。12B條款對(duì)ADS的定義是，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)或其他電子網(wǎng)絡(luò)提供、需要服務(wù)提供方最低限度人為參與的任何服務(wù)。同時(shí)12B條款以正列舉（正面清單）的方式給出了ADS的具體業(yè)務(wù)活動(dòng)范圍，包括：在線(xiàn)廣告服務(wù)、提供用戶(hù)數(shù)據(jù)、在線(xiàn)搜索引擎、在線(xiàn)中介平臺(tái)服務(wù)、社交媒體平臺(tái)、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)、在線(xiàn)游戲、云計(jì)算服務(wù)和標(biāo)準(zhǔn)化在線(xiàn)教育服務(wù)，與OECD支柱一方案藍(lán)圖的適用范圍界定基本相同。

　　12B條款對(duì)適用范圍的界定與OECD支柱一方案藍(lán)圖對(duì)ADS的界定非常相近，不僅內(nèi)容相近，并且規(guī)制方法也相近。首先，都采用正面清單的方式，列舉出符合適用范圍的ADS各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)；其次，都采用負(fù)面清單的方式，列舉出不符合適用范圍的各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)，如12B條款注釋的第59段規(guī)定，客戶(hù)定制專(zhuān)業(yè)服務(wù)、客戶(hù)定制在線(xiàn)教學(xué)服務(wù)等均不屬于ADS業(yè)務(wù)活動(dòng)；最后，都采用“兜底條款”對(duì)ADS給出通用性的定義，強(qiáng)調(diào)ADS具有“通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)提供”和“最低限度人為參與”兩大特征，沒(méi)有被兩個(gè)清單明確界定的創(chuàng)新業(yè)務(wù)活動(dòng)將依賴(lài)通用性定義予以鑒別判斷，以確定是否屬于ADS業(yè)務(wù)活動(dòng)。另外，如果ADS所得付款符合第12條或12A條款對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)（royalties）或技術(shù)服務(wù)費(fèi)（fees for technical services）的規(guī)定，則適用于相關(guān)條款的規(guī)定，12B條款不再適用。

　?。ㄋ模┎挥绊懗ＴO(shè)機(jī)構(gòu)條款效力

　　12B條款第8段規(guī)定，如果ADS所得的受益所有人通過(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約另一國(guó)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，或者通過(guò)位于締約另一國(guó)的固定基地（fixed base）經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，并且該ADS所得與常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地具備有效關(guān)聯(lián)，或?qū)儆谕ㄟ^(guò)常設(shè)機(jī)構(gòu)在締約另一國(guó)經(jīng)營(yíng)相同或相似其他業(yè)務(wù)活動(dòng)的，則適用《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》第7條（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)）或第14條（獨(dú)立個(gè)人服務(wù)），12B條款不再適用。這一規(guī)定反映出12B條款不希望影響《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》其他條款效力的意圖，尤其是常設(shè)機(jī)構(gòu)條款。傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則以是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)作為來(lái)源國(guó)行使優(yōu)先征稅權(quán)的前提，而是否構(gòu)成基于物理存在的聯(lián)結(jié)度又是構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的前提，12B條款無(wú)意改變這些基礎(chǔ)規(guī)則；而只是將12B條款的規(guī)則效力局限于非居民企業(yè)通過(guò)遠(yuǎn)程營(yíng)業(yè)活動(dòng)獲取所得、未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，這既是12B條款區(qū)別于OECD支柱一方案藍(lán)圖的地方，也是12B條款更為謹(jǐn)慎小心的地方，反映出聯(lián)合國(guó)稅務(wù)委員會(huì)希望12B條款盡量減少對(duì)現(xiàn)有規(guī)則影響的愿望。

二、突破：以雙邊模式解決征稅權(quán)分配難題

　?。ㄒ唬┮劳懈犊瞽h(huán)節(jié)設(shè)計(jì)預(yù)提稅

　　12B條款的第1段規(guī)定，ADS所得可以由居民國(guó)征稅，但是并沒(méi)有規(guī)定居民國(guó)對(duì)ADS所得擁有排他性、獨(dú)占的征稅權(quán)。這一點(diǎn)在12B條款注釋的第21段明確給予了說(shuō)明，為12B條款向來(lái)源國(guó)賦予額外的征稅權(quán)作了規(guī)則上的鋪墊。非居民企業(yè)未構(gòu)成基于物理存在聯(lián)結(jié)度的常設(shè)機(jī)構(gòu)，是來(lái)源國(guó)無(wú)法依據(jù)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則行使優(yōu)先征稅權(quán)的難題所在。12B條款抓住ADS所得的付款環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)預(yù)提稅，將這項(xiàng)額外的征稅權(quán)賦予來(lái)源國(guó)，這一點(diǎn)與支柱一方案藍(lán)圖的“新征稅權(quán)”既有相同之處，又有著重要區(qū)別。相同之處在于二者都向來(lái)源國(guó)（市場(chǎng)國(guó)或支付國(guó)）額外賦予了征稅權(quán)，并且該征稅權(quán)的分配不再以基于物理存在的聯(lián)結(jié)度為前提。重要區(qū)別在于12B條款僅聚焦于ADS未構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情形，而支柱一方案藍(lán)圖為新征稅權(quán)的適用設(shè)計(jì)了新聯(lián)結(jié)度，當(dāng)非居民企業(yè)對(duì)市場(chǎng)國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與，即認(rèn)為構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，而不考慮是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

　　12B條款依托付款環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)預(yù)提稅，意在確保額外賦予的征稅權(quán)一定可以“有稅可征”，并且沒(méi)有為付款金額設(shè)定閾值門(mén)檻，即只要發(fā)生符合條件的境外付款就可以行使征稅權(quán)，獲得預(yù)提稅收入。這同時(shí)也體現(xiàn)了聯(lián)合國(guó)稅務(wù)委員會(huì)尋求簡(jiǎn)化方法和程序，為納稅人減輕納稅遵從負(fù)擔(dān)、為主管稅務(wù)機(jī)關(guān)減輕征管成本的意圖。12B條款僅僅針對(duì)ADS所得的付款征收預(yù)提稅，稅基是付款的總金額（gross amount），不進(jìn)行任何的扣除和調(diào)整，征收率是經(jīng)締約國(guó)雙方同意的3%或4%，沒(méi)有任何爭(zhēng)議，向境外支付環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)稅款征收后允許扣除預(yù)提稅的剩余款項(xiàng)繼續(xù)向境外支付。從中可以看出，12B條款體現(xiàn)出《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》序言中提及的“與居民國(guó)的征稅權(quán)相比，《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》支持保留多數(shù)來(lái)源國(guó)的征稅權(quán)”的意圖，在發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家征稅權(quán)競(jìng)爭(zhēng)中維護(hù)了發(fā)展中國(guó)家的稅收利益。

　?。ǘ┫颉爸Ц秶?guó)”分配征稅權(quán)

　　12B條款是將額外征稅權(quán)賦予了純粹的“來(lái)源國(guó)”（the State of Source）嗎？實(shí)際上不完全是。例如，12B條款最關(guān)鍵的規(guī)定是第2段有關(guān)賦予額外征稅權(quán)的表述：“來(lái)源于締約一國(guó)的自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)所得也可以在該締約一國(guó)征稅”，《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》的中文版本將原文中“arising in”譯為“來(lái)源于”，因此本文也將其譯為“來(lái)源于”。但需要指出的是，“arising in”的確切中文含義應(yīng)是“產(chǎn)生于”或“發(fā)生于”，“the source of”的確切中文含義才是“來(lái)源于”?！堵?lián)合國(guó)協(xié)定范本》其他條款在描述“來(lái)源國(guó)”和“來(lái)源于”時(shí)明確使用了“the State of Source”和“the source of”，這其中的區(qū)別需要特別注意，不能一概論之。另外，12B條款注釋的第2段特別指出：“在《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》2021年更新版本中增加第12B條款的目的是為了保護(hù)ADS所得付款國(guó)家的征稅權(quán)。”

　　那么何種情形下可以判定ADS所得來(lái)源于（arising in）某一國(guó)呢？12B條款第9段規(guī)定了兩種情形：一種情形是如果締約一國(guó)稅收居民向締約另一國(guó)稅收居民進(jìn)行ADS付款；另一種情形是某自然人無(wú)論其是否為締約一國(guó)稅收居民，只要其有義務(wù)進(jìn)行與締約一國(guó)常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地有效關(guān)聯(lián)的ADS付款，且該ADS付款由常設(shè)機(jī)構(gòu)或固定基地承擔(dān)。12B條款這樣規(guī)定不僅把法人主體納入了12B適用范圍，也把自然人主體納入了適用范圍。更重要的是，將判定“來(lái)源于”的關(guān)鍵條件設(shè)定為“付款”，只要發(fā)生付款，就可以判定ADS所得來(lái)源于某一國(guó)，而沒(méi)有其他條件限制，包括不必考慮該國(guó)是不是ADS的用戶(hù)所在國(guó)。因此本文認(rèn)為，確切而言，12B條款將額外征稅權(quán)賦予的應(yīng)是ADS所得的“支付國(guó)”，而不一定是ADS所得的“來(lái)源國(guó)”（the State of Source）。

　?。ㄈ┠甓葍衾麧?rùn)法的公式分配

　　12B條款為納稅人提供可選擇的替代性方案——年度凈利潤(rùn)法，以幫助納稅人平衡預(yù)提稅的稅收負(fù)擔(dān)。12B條款為年度凈利潤(rùn)法設(shè)計(jì)了“合格利潤(rùn)”和30%的利潤(rùn)分配比例，將非居民納稅人在另一國(guó)遠(yuǎn)程運(yùn)營(yíng)自動(dòng)化數(shù)字業(yè)務(wù)（ADS）取得利潤(rùn)的一部分（即30%）確定為稅基，另一國(guó)（來(lái)源國(guó)或支付國(guó)）以國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的適用稅率進(jìn)行征稅。這與支柱一方案藍(lán)圖對(duì)金額A的確定有著相似之處。支柱一方案藍(lán)圖將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤(rùn)總額中超過(guò)常規(guī)利潤(rùn)的部分，認(rèn)定為剩余利潤(rùn)；將剩余利潤(rùn)的20%確定為金額A；以營(yíng)業(yè)收入為分配要素將金額A向各市場(chǎng)國(guó)進(jìn)行分配；各市場(chǎng)國(guó)以各自國(guó)內(nèi)稅法規(guī)定的適用稅率予以征稅。

　　對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行公式化的分?jǐn)偦蚍峙鋪?lái)確定稅基，是12B條款對(duì)于傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行利潤(rùn)分配的突破，這種設(shè)計(jì)利潤(rùn)分配規(guī)則的底層邏輯與支柱一方案藍(lán)圖以公式分配法設(shè)計(jì)金額A是相近的。只不過(guò)金額A的設(shè)計(jì)更大膽、更徹底一些，對(duì)金額A的確定不僅突破了獨(dú)立交易原則，而且突破了獨(dú)立實(shí)體原則，而12B條款對(duì)“合格利潤(rùn)”的確定仍舊限于協(xié)定締約國(guó)雙邊范圍內(nèi)就納稅人實(shí)體利潤(rùn)水平的劃分，在規(guī)則執(zhí)行層面可操作性更強(qiáng)。以公式分配法確定稅基的年度凈利潤(rùn)法更能體現(xiàn)12B條款的所得稅屬性（直接稅屬性），而不是像數(shù)字服務(wù)稅（DST）那樣的間接稅屬性，更有利于12B條款與《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》其他條款之間的協(xié)調(diào)與銜接，特別是與消除重復(fù)征稅相關(guān)條款的銜接。

三、局限：囿于傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則

　　（一）僅能解決ADS征稅權(quán)的部分分配難題

　　12B條款僅僅針對(duì)ADS，而沒(méi)有針對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)所涉及的所有業(yè)務(wù)活動(dòng)。OECD應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃2015年最終成果報(bào)告指出，“數(shù)字經(jīng)濟(jì)日漸成為經(jīng)濟(jì)本身（即經(jīng)濟(jì)數(shù)字化），從稅務(wù)角度幾乎沒(méi)有可能將數(shù)字經(jīng)濟(jì)從經(jīng)濟(jì)的其他范疇人為徹底圈籬”。這意味著經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)存在于經(jīng)濟(jì)的所有業(yè)務(wù)部門(mén)，僅僅針對(duì)ADS的適用范圍說(shuō)明12B條款意在嘗試性地解決部分問(wèn)題，而不是去打破傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的基本概念和框架。

　　另外，12B條款也僅部分地解決了經(jīng)濟(jì)數(shù)字化商業(yè)模式下價(jià)值創(chuàng)造地征稅權(quán)的分配問(wèn)題。12B條款額外賦予征稅權(quán)的設(shè)計(jì)基礎(chǔ)，仍舊源于傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的“二元法”，即基于經(jīng)濟(jì)忠誠(chéng)理論（theory of economic allegiance）的受益原則和能力原則在居民國(guó)與來(lái)源國(guó)之間分配征稅權(quán)，在承認(rèn)居民國(guó)無(wú)限征稅權(quán)的同時(shí)賦予來(lái)源國(guó)優(yōu)先征稅權(quán)。如前所述，確切而言，12B條款將額外征稅權(quán)賦予了支付國(guó)，如果支付國(guó)恰巧是來(lái)源國(guó)，則最能體現(xiàn)12B條款設(shè)計(jì)初衷，即向來(lái)源國(guó)賦予額外的征稅權(quán)。但是，在ADS商業(yè)模式中，確實(shí)存在支付國(guó)不是來(lái)源國(guó)的可能，甚至也不是ADS的用戶(hù)所在國(guó)。例如，某些沒(méi)有付款環(huán)節(jié)的免費(fèi)自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)，用戶(hù)參與確實(shí)創(chuàng)造了價(jià)值，所創(chuàng)造的價(jià)值可能在商業(yè)模式的其他環(huán)節(jié)得到價(jià)值實(shí)現(xiàn)，但因?yàn)闆](méi)有付款，12B條款則無(wú)法適用。再如，ADS的典型業(yè)務(wù)，在線(xiàn)廣告服務(wù)，如圖2所示，位于Y國(guó)的在線(xiàn)廣告服務(wù)付款方向位于X國(guó)的在線(xiàn)廣告服務(wù)提供方訂制廣告，在線(xiàn)廣告服務(wù)通過(guò)遠(yuǎn)程方式提供給位于Z國(guó)的用戶(hù)，因此Z國(guó)是在線(xiàn)廣告服務(wù)的用戶(hù)所在國(guó)。但是依據(jù)12B條款，由于在線(xiàn)廣告服務(wù)的付款路線(xiàn)是由Y國(guó)到X國(guó)，Y國(guó)可以對(duì)付款征收預(yù)提稅，而Z國(guó)不會(huì)被賦予這樣的征稅權(quán)。因此，12B條款沒(méi)有為用戶(hù)所在的Z國(guó)解決征稅權(quán)分配問(wèn)題。

　　（二）固定比例預(yù)提稅的合理性問(wèn)題

　　經(jīng)濟(jì)數(shù)字化商業(yè)模式下，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的市場(chǎng)覆蓋是全球性的。由于各國(guó)各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)總量不同、市場(chǎng)規(guī)模不同、數(shù)字化程度不同、消費(fèi)者購(gòu)買(mǎi)力和喜好不同等諸多原因，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在各來(lái)源國(guó)的利潤(rùn)水平也不盡相同。12B條款針對(duì)ADS所得的境外付款，也就是ADS業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)總收入（毛收入）征收固定比例的預(yù)提稅，稅負(fù)計(jì)算的底層邏輯是視同各來(lái)源國(guó)取得了相同水平的利潤(rùn)率，這使得依據(jù)12B條款征收預(yù)提稅的合理性存疑。針對(duì)營(yíng)業(yè)總收入（毛收入）按固定比例征收的預(yù)提稅，不能體現(xiàn)出按照盈利程度分擔(dān)稅負(fù)份額這一對(duì)所得征稅的基本原理。

　　僅就稅基和稅率而言，作為單邊稅收措施的數(shù)字服務(wù)稅和12B條款的預(yù)提稅是相同的：稅基相同，都以ADS業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)總收入（毛收入）進(jìn)行征稅；稅率相同，都以固定比例作為稅率或征收率。不同的地方是，數(shù)字服務(wù)稅被允許作為費(fèi)用在公司所得稅稅前扣除（如法國(guó)），12B條款的預(yù)提稅則允許利用雙邊稅收協(xié)定享受稅收抵免，以避免重復(fù)征稅。

　?。ㄈ┯锌赡茉斐啥愗?fù)轉(zhuǎn)嫁問(wèn)題

　　采用對(duì)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)總收入（毛收入）直接征稅的方式，極易引發(fā)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁行為，這在單邊稅收措施（如數(shù)字服務(wù)稅）上已有體現(xiàn)。亞馬遜（Amazon）在2020年8月5日宣布，自2020年9月1日起，向英國(guó)賣(mài)家提高轉(zhuǎn)送費(fèi)（referral fees）、履單費(fèi)（fulfilment）、存儲(chǔ)費(fèi)（storage）和多渠道履單費(fèi)（multichannel fulfilment fees）等多項(xiàng)收費(fèi)價(jià)格，以應(yīng)對(duì)英國(guó)征收的稅率為2%的數(shù)字服務(wù)稅。這種向亞馬遜在線(xiàn)商城（online market）的賣(mài)家轉(zhuǎn)嫁成本的做法在2019年已經(jīng)開(kāi)始了。亞馬遜自2019年10月1日起向法國(guó)賣(mài)家提高收費(fèi)價(jià)格，以應(yīng)對(duì)法國(guó)稅率為3%的數(shù)字服務(wù)稅。此外，2020年9月蘋(píng)果、谷歌相繼發(fā)布價(jià)格調(diào)整通知，提高對(duì)英國(guó)、法國(guó)、意大利等國(guó)的“應(yīng)用商店”（App Store）開(kāi)發(fā)者的收費(fèi)價(jià)格，以相應(yīng)體現(xiàn)這些國(guó)家對(duì)蘋(píng)果、谷歌征收的稅率為2%或3%的數(shù)字服務(wù)稅。所謂價(jià)格調(diào)整，就是使用“還原算法”（gross-up）將附加給亞馬遜、蘋(píng)果、谷歌的數(shù)字服務(wù)稅再反算、附加到價(jià)格之中，以向消費(fèi)者加價(jià)的方法將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，而自身并不承擔(dān)稅負(fù)，以保證自身利潤(rùn)不受影響。這對(duì)于已經(jīng)牢牢占據(jù)市場(chǎng)主導(dǎo)地位的大型數(shù)字化公司而言輕而易舉，因?yàn)檫@些富可敵國(guó)的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)具備超強(qiáng)的市場(chǎng)議價(jià)能力，消費(fèi)者或用戶(hù)別無(wú)選擇，只能認(rèn)可加價(jià)。如此看來(lái)，數(shù)字服務(wù)稅這樣的單邊稅收措施最終傷害的是消費(fèi)者利益，并不能實(shí)現(xiàn)加征稅收的初衷——讓數(shù)字化跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)繳納原本應(yīng)該承擔(dān)的稅負(fù)份額。

　　那么，雙邊模式下的12B條款同樣面臨稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的可能，因?yàn)橐哉魇章蕿橛?jì)算邏輯的預(yù)提稅更容易使用“還原算法”將稅負(fù)再反算到價(jià)格之中，甚至在合同中約定由消費(fèi)者或用戶(hù)承擔(dān)最終稅負(fù)，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。這樣不但加重了消費(fèi)者的稅收負(fù)擔(dān)，也扭曲了市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的價(jià)格生成機(jī)制。

四、幾點(diǎn)思考

　?。ㄒ唬╇p邊模式解決方案的執(zhí)行難度大

　　12B條款是《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》2021年更新版本中增加的條款，是基于雙邊模式的解決方案，這在方案的執(zhí)行上會(huì)大大增加難度。首先，《聯(lián)合國(guó)協(xié)定范本》2021年修訂后，各國(guó)是否愿意選用這樣的條款來(lái)更新雙邊協(xié)定是一個(gè)重要問(wèn)題。如果許多居民國(guó)不愿意選用12B條款，那么來(lái)源國(guó)（支付國(guó)）也沒(méi)有辦法推動(dòng)執(zhí)行。因?yàn)檫@是需要雙邊共同意愿推動(dòng)的事情，盡管對(duì)來(lái)源國(guó)有利，但沒(méi)有居民國(guó)的同意，再好的解決方案也無(wú)法實(shí)現(xiàn)。其次，即使締約國(guó)雙方均同意選擇12B條款，但是雙方修訂協(xié)定具體條款的細(xì)節(jié)仍需要時(shí)間，而且最終需要雙邊立法機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)。最后，如果締約國(guó)雙方對(duì)12B條款的談判曠日持久，那么全球協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的更新更是遙遙無(wú)期，這將極有可能刺激部分市場(chǎng)國(guó)繼續(xù)推進(jìn)或積極啟動(dòng)單邊稅收措施，會(huì)使圍繞經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)趨勢(shì)更加激烈，加大經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的治理難度。因此，這也是OECD極力推動(dòng)基于多邊模式、具備強(qiáng)制約束力的雙支柱方案藍(lán)圖的根本原因，方案的可執(zhí)行性是制定方案的重要原則。

　　12B條款允許來(lái)源國(guó)按照3%或4%的征收率就ADS所得的境外付款征收預(yù)提稅，這種對(duì)營(yíng)業(yè)總收入（毛收入）予以征稅的方法忽略了業(yè)務(wù)活動(dòng)的利潤(rùn)空間，有可能造成重復(fù)征稅。3%或4%的征稅率被認(rèn)為已經(jīng)比較中性和適當(dāng)，但如果將其理解為有效稅負(fù)率（ETR），在所得稅稅率為20%的情形下，利潤(rùn)率也要達(dá)到20%。在ADS業(yè)務(wù)保持高利潤(rùn)的情形下，來(lái)源國(guó)征收的預(yù)提稅可以從居民國(guó)的減輕重復(fù)征稅措施中獲得抵免，但如果ADS業(yè)務(wù)的利潤(rùn)率不夠高，則極有可能居民國(guó)沒(méi)有足夠空間可以為已經(jīng)繳納的預(yù)提稅提供稅收抵免，造成重復(fù)征稅，這也為12B條款的執(zhí)行帶來(lái)難度。

　　（二）緊盯付款環(huán)節(jié)為避稅留下空間

　　12B條款緊盯ADS所得的跨境付款環(huán)節(jié)設(shè)計(jì)征稅權(quán)的分配規(guī)則，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)將可能利用這一點(diǎn)進(jìn)行避稅操作?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)有可能重新搭建全球公司投資架構(gòu)和跨境交易鏈條，以規(guī)避12B條款的實(shí)施，這在跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)全球供應(yīng)鏈的交易設(shè)置中是不難實(shí)現(xiàn)的。

　　再有，年度凈利潤(rùn)法允許納稅人采用受益所有人或所屬集團(tuán)的利潤(rùn)率，來(lái)計(jì)算確認(rèn)合格利潤(rùn)，這也為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行避稅操作留有空間。第一，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)總部母公司、受益所有人采用何種會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不一致；第二，在符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用有著巨大的自由空間，企業(yè)可以按照實(shí)際經(jīng)營(yíng)需要，在不違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的前提下量身定制自己的會(huì)計(jì)政策。以上兩點(diǎn)使得納稅人可以在受益所有人的利潤(rùn)率和集團(tuán)的利潤(rùn)率之間進(jìn)行選擇，還可以對(duì)利潤(rùn)率的計(jì)算進(jìn)行管理，例如根據(jù)會(huì)計(jì)估計(jì)進(jìn)行費(fèi)用的計(jì)提，使利潤(rùn)率降低，從而有效規(guī)避納稅義務(wù)。

　?。ㄈ┯锌赡芗哟笞駨呢?fù)擔(dān)和征管成本

　　12B條款將個(gè)人用途的ADS付款也涵蓋在征稅范圍之內(nèi)，并且對(duì)境外付款的金額不設(shè)閾值門(mén)檻，只要有付款，即可適用12B條款行使征稅權(quán)，不僅會(huì)加重納稅人遵從負(fù)擔(dān)，也會(huì)加大主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，尤其是對(duì)征管能力不足的發(fā)展中國(guó)家而言更是如此。不區(qū)分重要性程度的征管覆蓋，將大大降低主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管效率，使精力浪費(fèi)在小金額的事務(wù)上，而不能聚焦大公司、大金額的重點(diǎn)逃避稅行為，得不償失。

　　年度凈利潤(rùn)法需要采用受益所有人或跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的ADS業(yè)務(wù)分部利潤(rùn)率，這就需要受益所有人或跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)按照ADS的業(yè)務(wù)活動(dòng)邊界進(jìn)行業(yè)務(wù)分部的核算管理，否則就不能給出ADS業(yè)務(wù)分部的利潤(rùn)率。但是，ADS業(yè)務(wù)分部的核算管理無(wú)疑將加重納稅人的遵從負(fù)擔(dān)。并且，由于執(zhí)行不同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)政策自由選用程度不同，將給主管稅務(wù)機(jī)關(guān)鑒別利潤(rùn)率的合理性帶來(lái)重大挑戰(zhàn)，會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本。

　　年度凈利潤(rùn)法在確定利潤(rùn)率時(shí)，以受益所有人利潤(rùn)率和所屬跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)率二者中孰高為準(zhǔn)，如果受益所有人和集團(tuán)都盈利，這樣的選擇似乎可行，但如果受益所有人虧損，而恰好集團(tuán)盈利，那么將造成納稅人即使虧損也要按照年度凈利潤(rùn)法繳稅的情形，加重了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。

　　（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《國(guó)際稅收》2021年第8期）