美國國內(nèi)收入局怎樣“管”虛擬貨幣

虛擬貨幣自誕生以來已獲得較為廣泛的應(yīng)用和發(fā)展。截至2020年，其所代表的資本規(guī)模已超過3460億美元。由于虛擬貨幣具有缺乏集中控制、匿名性、估值困難、兼有金融工具與無形資產(chǎn)混合屬性等特點(diǎn)，加之其所依據(jù)的基礎(chǔ)技術(shù)和資產(chǎn)形式持續(xù)飛速發(fā)展，虛擬貨幣的稅務(wù)管理問題引發(fā)了各國稅務(wù)部門的擔(dān)憂。本文總結(jié)了美國國內(nèi)收入局（IRS）對(duì)虛擬貨幣的稅收管理經(jīng)驗(yàn)。

美國的虛擬貨幣稅收政策

稅收屬性界定。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛擬貨幣具有金融性和流通性，應(yīng)視為貨幣；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，虛擬貨幣僅是在一定程序范圍內(nèi)為便利流通而設(shè)置的交換媒介，且不具有法償性等貨幣屬性，應(yīng)當(dāng)視為特定的虛擬商品。IRS于2014年發(fā)布的《美國國內(nèi)收入局虛擬貨幣指南》規(guī)定，將比特幣等虛擬貨幣視為資產(chǎn)而非貨幣，因此其應(yīng)適用財(cái)產(chǎn)交易的一般稅收原則。

會(huì)計(jì)處理與估值。目前大多數(shù)國家參照國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)（IFRIC）的指引，將虛擬貨幣歸類為“商譽(yù)以外的無形資產(chǎn)”。美國未明確虛擬貨幣的資產(chǎn)分類，但I(xiàn)RS對(duì)虛擬貨幣在不同場(chǎng)景下如何分類用于會(huì)計(jì)目的進(jìn)行了指引。

IRS援引《國內(nèi)收入法典》，要求納稅人記錄和保存虛擬貨幣銷售、交換或其他處置信息及其公允市場(chǎng)價(jià)值。根據(jù)美國國內(nèi)收入局2014年發(fā)布的指南：（1）如果虛擬貨幣在交易所上市，則根據(jù)交易所的標(biāo)價(jià)確定其公允市場(chǎng)價(jià)值；（2）如果納稅人通過點(diǎn)對(duì)點(diǎn)交易或其他未通過虛擬貨幣交易所進(jìn)行的交易接收虛擬貨幣，則虛擬貨幣的公允市場(chǎng)價(jià)值取決于記錄在分布式賬本上的交易日期和時(shí)間；（3）如果納稅人以商品或服務(wù)換取虛擬貨幣，且該虛擬貨幣不在任何交易所交易，也沒有公開的價(jià)值，那么收到的虛擬貨幣的公允市場(chǎng)價(jià)值等于交易發(fā)生時(shí)為虛擬貨幣所交換的商品或服務(wù)的市場(chǎng)價(jià)值。

對(duì)于納稅人多次購買并處置同一種虛擬貨幣的情形，如納稅人能夠提供交易記錄信息、與交易單位相關(guān)的唯一標(biāo)識(shí)符（如私鑰、公鑰和IP地址）和持有期限等，可以自行選擇出售的虛擬貨幣單位；否則，采用按時(shí)間順序排列的“先進(jìn)先出”（FIFO）特定估值法。對(duì)于“挖礦”等虛擬貨幣創(chuàng)建的估值問題，IRS規(guī)定需從獲得虛擬貨幣之日起，以美元確定開采虛擬貨幣的公允市場(chǎng)價(jià)值。否則，即便計(jì)算過程十分復(fù)雜，該虛擬貨幣的價(jià)值也只能基于生成虛擬貨幣的成本（包括電力成本）。

不同場(chǎng)景下虛擬貨幣的稅務(wù)處理

虛擬貨幣的應(yīng)稅事項(xiàng)涉及其創(chuàng)建、持有、交易、處置轉(zhuǎn)讓等不同環(huán)節(jié)和場(chǎng)景。

IRS認(rèn)為“挖礦”取得虛擬貨幣即構(gòu)成第一次所得稅應(yīng)稅事項(xiàng)，創(chuàng)建虛擬貨幣的納稅人必須在取得時(shí)按當(dāng)日的虛擬貨幣公允市場(chǎng)價(jià)值計(jì)入應(yīng)納稅收入總額中，與獲得收入相關(guān)的費(fèi)用可以進(jìn)行扣除。如果“挖礦”行為不是出于個(gè)人目的（偶爾發(fā)生），而是出于商業(yè)目的（經(jīng)常性），則從“挖礦”行為中獲得的凈收入按照自營職業(yè)收入相關(guān)規(guī)定納稅。

僅購買或持有虛擬貨幣不構(gòu)成應(yīng)稅事項(xiàng)。

對(duì)于虛擬貨幣的處置，根據(jù)是否獲取對(duì)價(jià)分為有對(duì)價(jià)處置與無對(duì)價(jià)處置。有對(duì)價(jià)處置可以分為三類：（1）以虛擬貨幣交換法定貨幣，若該筆交易在賣出時(shí)是短期交易（持有少于1年），則視為常規(guī)收入，與納稅人其他收入合并申報(bào)。如果界定為長期交易（持有超過1年），則視為資本利得計(jì)算所得稅。（2）以虛擬貨幣交換其他虛擬貨幣或加密資產(chǎn)，稅務(wù)處理同上。（3）雇主使用虛擬貨幣給員工支付工資，須在W-2報(bào)稅表單上報(bào)告，并預(yù)提聯(lián)邦所得稅和工資稅。納稅人收到虛擬貨幣作為商品或服務(wù)對(duì)價(jià)時(shí)，應(yīng)按照收到當(dāng)天的虛擬貨幣公允市場(chǎng)價(jià)值（美元）計(jì)入應(yīng)稅收入。使用虛擬貨幣向獨(dú)立承包商和其他服務(wù)提供商支付款項(xiàng)，支付方須按照自雇稅納稅規(guī)則，預(yù)扣稅款，填寫1099類報(bào)稅表單，報(bào)告納稅信息。無對(duì)價(jià)處置主要包括饋贈(zèng)、繼承、丟失與被盜。金額低于1.5萬美元的贈(zèng)與不屬于應(yīng)稅事項(xiàng)。對(duì)于金額超過1.5萬美元的贈(zèng)與，受贈(zèng)方在接受贈(zèng)與時(shí)不構(gòu)成納稅事項(xiàng)，直到受贈(zèng)方以出售、交換等方式處置該虛擬貨幣時(shí)，才構(gòu)成應(yīng)稅事項(xiàng)。受贈(zèng)方的納稅依據(jù)既取決于所贈(zèng)與虛擬貨幣的價(jià)值，也取決于受贈(zèng)方最終是以收益方式還是損失方式處置該虛擬貨幣。捐贈(zèng)給慈善機(jī)構(gòu)無須確認(rèn)資本收益或損失，并可以從其他收入中扣除。

美國對(duì)虛擬貨幣的稅收監(jiān)管舉措

近年來，面對(duì)虛擬貨幣的快速發(fā)展，美國從納稅申報(bào)、信息收集、稅收稽查等方面入手，不斷加強(qiáng)對(duì)虛擬貨幣的稅收監(jiān)管。

督促納稅人及時(shí)申報(bào)虛擬貨幣收入。2019年7月，IRS首次向虛擬貨幣的持有人發(fā)出信函，督促其及時(shí)提交過往持有虛擬貨幣期間的個(gè)人所得稅申報(bào)表。2021年，美國在納稅申報(bào)表主表第一行的首要位置增加了“是否持有虛擬貨幣和交易”的問答必選項(xiàng)，要求納稅人誠實(shí)回答。2021年3月，IRS向持有比特幣等虛擬貨幣的納稅人再次發(fā)出在申報(bào)表上申報(bào)虛擬貨幣收入情況的提醒函。

擴(kuò)大虛擬貨幣交易信息的收集范圍。2021年5月5日，IRS獲得美國聯(lián)邦法庭授權(quán)，可以收集所有價(jià)值2萬美元以上的虛擬貨幣相關(guān)信息，包括持有人信息和交易信息等。2021年5月20日，美國財(cái)政部宣布，正在采取措施打擊加密貨幣交易涉及的逃稅等非法活動(dòng)，并要求所有價(jià)值1萬美元或以上的加密貨幣交易都要向IRS報(bào)告。8月10日，美國參議院通過《基建投資與就業(yè)法案》，明確規(guī)定了平臺(tái)交易的申報(bào)責(zé)任，要求加密貨幣的中介人向IRS報(bào)告所有交易信息。法案對(duì)于中介人的定義擴(kuò)展到“任何代表其他人促成數(shù)字資產(chǎn)交易和轉(zhuǎn)移的人或者平臺(tái)”。

加大對(duì)虛擬貨幣逃稅行為的稽查力度。僅在2020年，IRS犯罪調(diào)查部門開展打擊利用加密貨幣進(jìn)行稅收犯罪的執(zhí)法案件數(shù)量超過了過去10年的總和。2021年5月，IRS與加密稅務(wù)服務(wù)提供商TaxBit簽訂合同，TaxBit將根據(jù)IRS的要求匯總交易數(shù)據(jù)，并為加密貨幣交易提供審計(jì)服務(wù)，以核實(shí)納稅人報(bào)告的加密貨幣交易數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。

加強(qiáng)對(duì)虛擬貨幣稅收監(jiān)管需關(guān)注的問題

總結(jié)IRS的做法，對(duì)虛擬貨幣制定稅收政策并加強(qiáng)稅收監(jiān)管，應(yīng)充分考量以下幾方面問題。

明確虛擬貨幣的稅收屬性及所得稅納稅義務(wù)發(fā)生環(huán)節(jié)。建議將虛擬貨幣的稅收屬性定義為虛擬資產(chǎn)。同時(shí)，根據(jù)虛擬貨幣的“生命周期”確定其所得稅納稅義務(wù)發(fā)生環(huán)節(jié)：納稅義務(wù)將主要發(fā)生在虛擬貨幣的處置（包括轉(zhuǎn)讓和兌換）環(huán)節(jié)，其他則產(chǎn)生于虛擬貨幣的創(chuàng)建（如“挖礦”）環(huán)節(jié)，而持有環(huán)節(jié)一般不會(huì)引發(fā)納稅義務(wù)。

密切關(guān)注歐盟對(duì)虛擬貨幣的增值稅處理。歐盟通過法院判例等形式，對(duì)虛擬貨幣的增值稅處理提出了一些指導(dǎo)原則：對(duì)虛擬貨幣與法定貨幣之間的相互兌換無須繳納增值稅；使用虛擬貨幣獲取商品或服務(wù)時(shí)，應(yīng)視為增值稅的應(yīng)稅銷售行為，而非以物易物。此外，除法國外，大多數(shù)歐盟國家將通過“挖礦”取得虛擬貨幣的情形排除在增值稅征稅范圍之外。

及時(shí)制定和更新虛擬貨幣稅收征管指南。由于支撐虛擬貨幣的基礎(chǔ)技術(shù)持續(xù)快速發(fā)展，虛擬貨幣領(lǐng)域的新興問題層出不窮，有關(guān)虛擬貨幣的稅收指南應(yīng)對(duì)此保持密切關(guān)注并及時(shí)更新，力爭(zhēng)在虛擬貨幣領(lǐng)域?qū)嵤┒愂铡熬珳?zhǔn)監(jiān)管”。