“雙支柱”國際稅收 新規(guī)則的影響與應(yīng)對

2021年7月1日，OECD/G20的BEPS包容性框架發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》。支柱一涉及征稅權(quán)的重新劃分，支柱二關(guān)注全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）的構(gòu)建。筆者對“雙支柱”國際稅收新規(guī)則的主要影響加以分析，并對我國如何應(yīng)對提出建議。

主要影響

對全球：增加稅收收入，終止有害稅收競爭

在傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則下，許多大型跨國企業(yè)都將總部設(shè)立在低稅國或無稅國，并采取一系列轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段將市場國獲得的利潤轉(zhuǎn)移至低稅國或無稅國，對其他國家的稅收利益造成了嚴(yán)重侵害。而“雙支柱”國際稅收新規(guī)則能夠堵住傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的漏洞，帶來疫情下急需的稅收收入。據(jù)OECD估算，支柱一每年將帶給市場國約1000億美元的稅收收入，支柱二每年能新產(chǎn)生約1500億美元的稅收收入。此外，支柱一在稅收確定性方面，提出建立爭端預(yù)防和解決機(jī)制，以強(qiáng)制性、約束性的方式避免對金額A的雙重征稅，這將有助于為跨國企業(yè)發(fā)展?fàn)I造一個(gè)更為穩(wěn)定的國際稅收環(huán)境。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的深入發(fā)展，商品、服務(wù)、資本及勞動力的跨境轉(zhuǎn)移成本越來越低，為了吸引鄰近稅收管轄區(qū)的流動稅基，近年來各管轄區(qū)致力于降低企業(yè)所得稅稅率，OECD成員國平均企業(yè)所得稅稅率持續(xù)下降，像新加坡、泰國等東南亞國家也以低稅率來吸引投資，愛爾蘭、百慕大群島、開曼群島、盧森堡等知名避稅地，也以零稅率或低稅率吸引了大量的國際資本，以上都嚴(yán)重?fù)p害了國際稅收體系的公平性?！半p支柱”實(shí)施后，將終止這種有害的國際稅收競爭，并促進(jìn)各國（地區(qū)）稅收管轄權(quán)的公平分配，維護(hù)包括中國在內(nèi)的眾多發(fā)展中國家的稅收利益。

對我國：可能增加相關(guān)“走出去”企業(yè)的稅收遵從成本和稅收風(fēng)險(xiǎn)

支柱一主要面向年度全球營業(yè)收入超過200億歐元且稅前銷售利潤率超過10%的跨國企業(yè)（不含采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)），中國符合要求的企業(yè)主要是大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，支柱一實(shí)施后，企業(yè)需要把之前在母國或來源國繳納的部分稅收重新分配給市場國，相應(yīng)地增加了企業(yè)稅收遵從成本。

支柱二主要面向年度全球營業(yè)收入超過7.5億歐元的跨國企業(yè)。我國企業(yè)所得稅法定稅率為25%，高于至少15%的全球最低稅，但我國企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定，允許符合條件的高新技術(shù)企業(yè)享受15%的稅率，此外還有針對特定軟件企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠政策，經(jīng)認(rèn)定的重點(diǎn)軟件企業(yè)享有10%的優(yōu)惠稅率。所以筆者認(rèn)為，像石油、保險(xiǎn)、銀行等大部分傳統(tǒng)跨國企業(yè)不會受到支柱二的影響，但符合條件的一些跨國企業(yè)的實(shí)際稅率有可能低于全球最低稅，這些企業(yè)需要按照支柱二規(guī)則在母國或來源國補(bǔ)稅。總而言之，“雙支柱”國際稅收新規(guī)則可能增加我國“走出去”互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的稅收遵從成本和稅收風(fēng)險(xiǎn)。

對數(shù)字服務(wù)消費(fèi)者：可能導(dǎo)致稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁，降低消費(fèi)者效用

支柱一的征稅對象主要是在市場管轄區(qū)不構(gòu)成實(shí)體機(jī)構(gòu)的跨國企業(yè)，這類企業(yè)大多是提供數(shù)字服務(wù)的跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。法國的數(shù)字服務(wù)稅中，只有5%的部分由目標(biāo)大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)繳納，超過一半的部分由法國消費(fèi)者直接支付，40%的部分由使用數(shù)字平臺的法國當(dāng)?shù)仄髽I(yè)支付。同數(shù)字服務(wù)稅一樣，支柱一的實(shí)施也可能導(dǎo)致稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁而加重接受數(shù)字服務(wù)的消費(fèi)者和廠商的負(fù)擔(dān)。此外，跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)收集用戶數(shù)據(jù)的目的不僅是為了創(chuàng)造價(jià)值，也有可能是為了改進(jìn)其所提供的服務(wù)，對跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)征稅也會增加其成本，不利于改進(jìn)其所提供的服務(wù)，進(jìn)而降低消費(fèi)者從中獲得的效用。

應(yīng)對建議

積極參與國際稅收新規(guī)則改革工作

一是推動完成國際稅收新規(guī)則立法工作和實(shí)施計(jì)劃。隨著后續(xù)技術(shù)工作的進(jìn)行和多邊協(xié)商，“雙支柱”國際稅收新規(guī)則不可避免地會繼續(xù)變化和發(fā)展。我國應(yīng)積極參與國際稅收新規(guī)則的立法工作和具體實(shí)施計(jì)劃的制定。支柱一構(gòu)建了征稅權(quán)重新劃分的全球框架，但金額A的多邊協(xié)議仍有待擬定，還需為解決潛在爭議和提高稅收確定性等方面提供更加詳細(xì)的指導(dǎo)意見。支柱二的建議大多是指令性的，在某些領(lǐng)域可能會給各管轄區(qū)稅務(wù)當(dāng)局和企業(yè)帶來額外的挑戰(zhàn)，比如各管轄區(qū)有效稅率的確定，全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）與稅收協(xié)定的協(xié)調(diào)等方面仍存在很大爭議。因此我國應(yīng)積極參與金額A的多邊協(xié)議制定、全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE）和應(yīng)予課稅規(guī)則（STTR）的立法工作，推動建立防止和解決爭議的正式程序機(jī)制。

二是維護(hù)發(fā)展中國家和低收入國家的稅收權(quán)益。根據(jù)全球反稅基侵蝕規(guī)則（GloBE），如果子公司的有效稅率低于全球最低稅（目前至少15%），其母公司必須就子公司的低稅利潤向母公司所在國補(bǔ)稅，因此該規(guī)則的主要受益者是資本輸出國，這些國家可優(yōu)先對低稅利潤征稅。而發(fā)展中國家和低收入國家大多是資本輸入國，因此很難從中獲益。雖然發(fā)展中國家和低收入國家的企業(yè)所得稅法定稅率大多在20%~40%之間，但它們?yōu)榱宋赓Y，往往采取一些稅收激勵措施，使跨國企業(yè)從這些國家獲得利潤的實(shí)際稅率低于法定稅率。此外，這些國家還采取免稅期、優(yōu)惠稅率、稅收抵免等特定的優(yōu)惠措施，不僅會增加稅收爭議發(fā)生的可能性，還會加劇有害的國際稅收競爭，導(dǎo)致原屬于發(fā)展中國家和低收入國家的稅收流入發(fā)達(dá)國家。因此我國應(yīng)在后續(xù)改革工作中探索防止因稅收激勵措施而產(chǎn)生稅收爭議的辦法，并在GloBE規(guī)則技術(shù)細(xì)節(jié)制定過程中著力提升發(fā)展中國家和低收入國家的話語權(quán)。

加強(qiáng)國際稅收新規(guī)則相關(guān)的國內(nèi)稅收體系建設(shè)

一是完善國際稅收新規(guī)則相關(guān)的配套稅收政策。首先，在國內(nèi)稅法和稅收協(xié)定方面，應(yīng)將基于非實(shí)體存在的數(shù)字服務(wù)納入征稅范圍；其次，引入用戶創(chuàng)造價(jià)值的新聯(lián)結(jié)度規(guī)則，應(yīng)明確我國對跨國企業(yè)從我國用戶中獲得收入的征稅權(quán)；再次，引入支柱一剩余利潤分配規(guī)則，實(shí)現(xiàn)與國際稅收新規(guī)則的匹配；最后，我國企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例規(guī)定的諸多稅收優(yōu)惠政策，可能使跨國企業(yè)從我國獲得利潤的實(shí)際稅率低于全球最低稅（目前至少15%），容易導(dǎo)致稅收爭議和稅收流失的發(fā)生，因此建議我國逐步取消相關(guān)稅收優(yōu)惠措施，或考慮其他優(yōu)惠方式。

二是加快關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收征管建設(shè)。首先，建議以我國稅收征管法為基礎(chǔ)，出臺數(shù)字經(jīng)濟(jì)反避稅管理辦法，在《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法》中增加數(shù)字經(jīng)濟(jì)納稅調(diào)整的詳細(xì)規(guī)定，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管工作提供健全的制度保障；其次，加大國際稅收人才的培養(yǎng)力度，舉辦關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收新規(guī)則的多邊培訓(xùn)班、專家交流會、國際經(jīng)驗(yàn)分享會等，借鑒有關(guān)國家對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅和實(shí)施全球最低稅等方面的經(jīng)驗(yàn)；最后，建議按照《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》提出“全面推進(jìn)稅收征管數(shù)字化升級和智能化改造”的要求，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收征管工作中充分利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算、人工智能、區(qū)塊鏈等現(xiàn)代信息技術(shù)。

提升稅收服務(wù)與稅務(wù)監(jiān)管水平，為“走出去”企業(yè)保駕護(hù)航

一是為相關(guān)“走出去”企業(yè)提供優(yōu)質(zhì)高效的稅收服務(wù)。我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)積極落實(shí)《意見》“大力推行優(yōu)質(zhì)高效智能稅費(fèi)服務(wù)”“精準(zhǔn)實(shí)施稅務(wù)監(jiān)管”的要求，一方面，推行智能化個(gè)性化稅收服務(wù)，及時(shí)發(fā)布國際相關(guān)政策的解讀文件，為受“雙支柱”國際稅收新規(guī)則影響的“走出去”企業(yè)提供全面的納稅服務(wù)指引；另一方面，由于跨國企業(yè)的年?duì)I業(yè)收入是按照其提供的國別報(bào)告確定的，故稅務(wù)機(jī)關(guān)可對“走出去”企業(yè)向其他國家提供的國別報(bào)告中涉及GloBE規(guī)則的風(fēng)險(xiǎn)指標(biāo)提出警示，幫助“走出去”企業(yè)提高國別報(bào)告的質(zhì)量。

二是構(gòu)建重點(diǎn)領(lǐng)域稅收風(fēng)險(xiǎn)防控體系，加強(qiáng)對跨國企業(yè)的稅務(wù)監(jiān)管。建議對可疑的跨境關(guān)聯(lián)交易和轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為實(shí)施更加嚴(yán)格的監(jiān)督檢查程序；通過構(gòu)建重點(diǎn)領(lǐng)域稅收風(fēng)險(xiǎn)防控體系，對逃避稅多發(fā)的跨國企業(yè)提高抽查比例；要求跨國企業(yè)依法合規(guī)地提交國別報(bào)告并實(shí)施國別報(bào)告同行審查規(guī)則，在全球范圍內(nèi)加快建立國別報(bào)告交換的雙邊和多邊協(xié)議；充分依托國家“互聯(lián)網(wǎng)+監(jiān)管”系統(tǒng)，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的逃避稅行為進(jìn)行精準(zhǔn)打擊，努力提升數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅務(wù)監(jiān)管的精確度。