OECD關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)雙支柱解決方案的聲明及簡析

作者：LuckyTown戎  來源：iTax與生活周  日期：2021年10月11日 

OECD于10月8日發(fā)布了《關(guān)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)雙支柱解決方案的聲明》，與7月份聲明相比，本次聲明進(jìn)一步明確了雙支柱方案的關(guān)鍵事項(xiàng)。至此，雙支柱方案內(nèi)容基本完備，核心標(biāo)準(zhǔn)與比率也全部設(shè)定，但一些關(guān)節(jié)細(xì)節(jié)仍有待于細(xì)化明確。支柱一方案明確：分配給市場國的利潤總額(數(shù)額A總額)為剩余利潤的25%；基于披露的財(cái)務(wù)報(bào)告，如果跨國企業(yè)業(yè)務(wù)分部(如事業(yè)部、產(chǎn)品線)財(cái)務(wù)指標(biāo)符合方案門檻適用標(biāo)準(zhǔn)，新征稅權(quán)同樣適用于該分部；以多邊公約形式確認(rèn)新征稅權(quán)。支柱一方案依賴于現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，引入的新征稅權(quán)不可避免地與前者發(fā)生重疊，為解決兩種征稅權(quán)的重疊，支柱一方案引入了“營銷與分銷利潤安全港”概念，這是解決征稅權(quán)重疊和確定數(shù)額A的關(guān)鍵，但目前與其相關(guān)的計(jì)算機(jī)制仍需要進(jìn)一步細(xì)化。支柱二方案明確：最低稅率標(biāo)準(zhǔn)為15%，公式化的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)扣除標(biāo)準(zhǔn)及過渡期扣除標(biāo)準(zhǔn)。本次聲明具體內(nèi)容如下：

一、支柱一方案

1. 適用標(biāo)準(zhǔn)與剩余利潤再分配比率

方案適用于全球年?duì)I業(yè)額超過200億歐元、利潤水平超過10%(稅前利潤/收入)的跨國企業(yè)。OECD將在協(xié)議生效7年后對執(zhí)行情況進(jìn)行評估，在方案成功實(shí)施的前提下(尤其是數(shù)額A)，營業(yè)額門檻標(biāo)準(zhǔn)將進(jìn)一步調(diào)低至100億歐元。納入適用范圍的跨國企業(yè)剩余利潤的25%(數(shù)額A總額)將分配給市場國，重分配的剩余利潤依據(jù)歸源于各市場國的收入比重在市場國之間進(jìn)行分配。值得注意的是，聲明指出，在特殊情況下，根據(jù)跨國企業(yè)披露的財(cái)務(wù)報(bào)告，如果其業(yè)務(wù)分部財(cái)務(wù)指標(biāo)達(dá)到方案適用標(biāo)準(zhǔn)，該業(yè)務(wù)分部也將適用本規(guī)則。以Amazon為例，其2020年銷售額為3860億美元，利潤率為6.3%。根據(jù)方案適用標(biāo)準(zhǔn)，Amazon整體利潤率水平雖未達(dá)到10%標(biāo)準(zhǔn)，但如果其某業(yè)務(wù)分部的銷售額與利潤率都達(dá)到了適用標(biāo)準(zhǔn)，方案規(guī)則同樣可以適用于該業(yè)務(wù)分部。采掘業(yè)與受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)免于適用本方案規(guī)則。

2. 新征稅權(quán)與多邊公約(Multilateral Convention，MLC)

OECD建議以多邊公約(MLC)形式確認(rèn)新征稅權(quán)(市場國數(shù)額A)，以便各國在方案生效期限之前將“新征稅權(quán)”納概念入國內(nèi)法。MLC可以為所有參與國提供一個(gè)平臺或框架，從而確保參與國之間既使沒有雙邊稅收協(xié)定，數(shù)額A機(jī)制也能得到有效執(zhí)行。MLC包括：確定與分配數(shù)額A的必要規(guī)則；簡化的管理程序、信息交換程序以及爭議預(yù)防與具有強(qiáng)制和約束力的解決機(jī)制(對與數(shù)額A相關(guān)適用選擇性約束力爭議解決機(jī)制的國家給予適當(dāng)?shù)臏p免，以確保數(shù)額A應(yīng)用的一致性與確定性以及與數(shù)額A相關(guān)事項(xiàng)的確定性)。MLC不會(huì)影響現(xiàn)有稅收協(xié)定，這些協(xié)定仍繼續(xù)適用于數(shù)額A以外的跨境稅收事項(xiàng)，但MLC可以在必要的范圍內(nèi)解決現(xiàn)有協(xié)定不一致的問題，以使數(shù)額A機(jī)制生效。

OECD/G20包容框架組織(IF)已授權(quán)數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組(TFDE)進(jìn)一步明確數(shù)額A相關(guān)規(guī)則(如消除雙重征稅、營銷與分銷利潤安全港規(guī)則)，以及制定MLC并協(xié)商有關(guān)內(nèi)容，從而使所有對聲明作出承諾的國家都能加入MLC。對MLC的態(tài)度，最值得關(guān)注的國家是美國，其可能更傾向于雙邊稅收協(xié)定的修訂而不是多邊公約。

3. 剩余利潤分配的聯(lián)結(jié)規(guī)則與收入來源規(guī)則

市場國能夠參與剩余利潤分配的前提條件是，跨國企業(yè)在該市場國的經(jīng)營必須達(dá)到聯(lián)結(jié)關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)，聯(lián)結(jié)關(guān)系依據(jù)跨國企業(yè)在該市場國的銷售收入絕對數(shù)是否達(dá)到聯(lián)結(jié)關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)確定?？鐕髽I(yè)在市場國取得不低于100百萬歐元收入即認(rèn)為構(gòu)成聯(lián)結(jié)關(guān)系。對于經(jīng)濟(jì)規(guī)模較小的經(jīng)濟(jì)體(GDP總額低于400億歐元)，聯(lián)結(jié)關(guān)系標(biāo)準(zhǔn)為25萬歐元。

跨國企業(yè)在某一特定市場國的收入需要依據(jù)收入來源規(guī)則確定，該收入應(yīng)當(dāng)歸源至產(chǎn)品或服務(wù)被使用或消費(fèi)的終端市場國。適用跨國企業(yè)根據(jù)收入來源規(guī)則將其取得的收入歸源于各市場國，然后根據(jù)各市場國的收入份額在其間分配剩余利潤即得到各國的數(shù)額A。適用跨國企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于具體事實(shí)與條件，以可靠方法應(yīng)用收入來源規(guī)則。對于某些特別類型交易，OECD將進(jìn)一步制定有關(guān)收入來源規(guī)則。

4. 稅基的確定以及數(shù)額A與數(shù)額B

適用跨國企業(yè)需要依據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所得，經(jīng)少量調(diào)整確定其相關(guān)利潤或損失，并且允許損失向后結(jié)轉(zhuǎn)，但聲明并未明確損失結(jié)轉(zhuǎn)方式及年限。適用跨國企業(yè)剩余利潤的25%(數(shù)額A總額)將重分配給市場國，其中“剩余利潤”是指跨國企業(yè)合并利潤中超過營業(yè)收入10%的部分。重分配給市場國的剩余利潤(數(shù)額A總額)以收入為分配因子，在構(gòu)成聯(lián)結(jié)關(guān)系的市場國之間分配剩余利潤(歸屬于特定市場國的數(shù)額A)。

數(shù)額B是跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)實(shí)體在各國從事營銷與分銷活動(dòng)的回報(bào)部分，該回報(bào)的確定仍基于獨(dú)立交易原則(ALP)，但為簡化轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理，將營銷與分銷活動(dòng)回報(bào)率基準(zhǔn)設(shè)定為10%，也即如果跨國企業(yè)在某國的關(guān)聯(lián)實(shí)體從事基準(zhǔn)范圍內(nèi)的營銷與分銷活動(dòng)，該活動(dòng)回報(bào)即為收入的10%。數(shù)額B是一關(guān)鍵數(shù)據(jù)，其總額用于確定剩余利潤，跨國企業(yè)關(guān)聯(lián)實(shí)體在某特定國家的數(shù)額B用于確定“營銷與分銷利潤安全港”上限。

5. 營銷與分銷利潤安全港

“營銷與分銷利潤安全港”概念及計(jì)算機(jī)制是方案的核心內(nèi)容，該概念實(shí)際上為剩余利潤再分配給市場國的數(shù)額設(shè)定了上限。該概念的引入用于解決新征稅權(quán)與現(xiàn)行征稅權(quán)(轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則)的重疊問題，征稅權(quán)的重疊會(huì)使分配給市場國的利潤高于其應(yīng)獲取的回報(bào)，或者說現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則已有效分配全部或部分回報(bào)，重分配的數(shù)額A部分使得總體回報(bào)高于應(yīng)獲取的回報(bào)，并且，重疊利潤部分在在該國被雙重征稅。因此，最后重分配給市場國的數(shù)額A仍需要根據(jù)此上限進(jìn)行調(diào)整，多計(jì)利潤的市場國實(shí)體(也稱為“支付實(shí)體”)需要向少計(jì)利潤的市場國實(shí)體支付數(shù)額A?！尽盃I銷與分銷利潤安全港”計(jì)算示例可參見文章：當(dāng)談到OECD雙支柱方案與美國稅改計(jì)劃，我想到了什么？(二)   —如何在雙支柱方案框架下應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則】。

6. 消除雙重征稅與稅收確定性

適用跨國企業(yè)將受益于爭議預(yù)防與解決機(jī)制，可以具有強(qiáng)制和約束力方式解決所有與數(shù)額A有關(guān)的雙重征稅問題，包括轉(zhuǎn)讓定價(jià)與營業(yè)利潤爭議(數(shù)額B部分)以及前述征稅權(quán)重疊引發(fā)的雙重征稅問題。對于一些發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體(符合推遲BEPS行動(dòng)14同行評審1，且沒有相互協(xié)商程序(MAP)爭議或處于低水平)，如果爭議只涉及數(shù)額A事項(xiàng)，該發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體可以適用選擇性約束力爭議解決機(jī)制，并且這些經(jīng)濟(jì)體是否適用該選擇性機(jī)制需要定期審查。

7. 方案實(shí)施與停止單邊征稅

制定落實(shí)數(shù)額A的多邊公約(MLC)，并于2022年開始簽署，2023年開始執(zhí)行支柱一方案。MLC將要求所有簽署方廢止所有數(shù)字服務(wù)稅及其他有關(guān)類似機(jī)制，并且承諾未來也不會(huì)引入此種機(jī)制。并且，自2021年10月8日起至2023年12月31日或MLC生效之前，各國不會(huì)對任何企業(yè)征收新頒布的數(shù)字服務(wù)稅或其他有關(guān)類似機(jī)制。OECD將簽署MLC與廢止單邊征稅行為進(jìn)行捆綁，可以迫使美國放棄通過雙邊協(xié)定修訂途徑落實(shí)方案的意愿。

二、支柱二方案

支柱二方案框架主要包括以下內(nèi)容：

①全球反稅基侵蝕規(guī)則(GloBE)，包括所得納入規(guī)則(Income Inclusion Rule，或IIR)與低稅支付規(guī)則(Undertaxed Payment Rule，或UTPR)。前者可以就集團(tuán)組成實(shí)體低于最低稅率標(biāo)準(zhǔn)的差額部分對母公司進(jìn)行征稅；后者在IIR未能對集團(tuán)組成實(shí)體的低稅所得征稅的情況下，可以拒絕稅收扣除或要求進(jìn)行對等調(diào)整；

②基于協(xié)定的負(fù)稅規(guī)則(Subject to Tax Rule，或STTR)，該規(guī)則允許來源國對某些低于最低稅率的關(guān)聯(lián)方支付(如利息、股息)征收有限的來源地稅收，該來源地稅收是GloBE所涵蓋的可抵免稅收。

GloBE具有通用方法地位，包容性框架(IF)成員可以不采納該規(guī)則。但如果采納，他們應(yīng)當(dāng)以與支柱二方案規(guī)定相一致的方式實(shí)施與管理。同時(shí)，接受其他IF成員對GloBE的應(yīng)用，包括對規(guī)則適用順序以及安全港應(yīng)用所達(dá)成的協(xié)議。

1. 適用門檻標(biāo)準(zhǔn)與最低稅率標(biāo)準(zhǔn)

GloBE適用于滿足國別報(bào)告(BEPS項(xiàng)目行動(dòng)13)確定的7.5億歐元門檻標(biāo)準(zhǔn)的跨國企業(yè)。對于跨國企業(yè)總部所在國，即使跨國企業(yè)沒有達(dá)到門檻標(biāo)準(zhǔn)，這些國家也可以自主決定是否對跨國企業(yè)適用IIR規(guī)則。跨國企業(yè)的最終母公司如是政府實(shí)體、國際組織、非營利組織、養(yǎng)老基金或投資基金將排除在適用范圍外。符合OECD《協(xié)定范本》的“國際航運(yùn)收入”定義標(biāo)準(zhǔn)的收入也排除在適用范圍外。

適用于所得納入規(guī)則(IRR)與低稅支付規(guī)則(UTPR)的最低稅率標(biāo)準(zhǔn)為15%，適用于負(fù)稅規(guī)則(STTR)的最低稅率標(biāo)準(zhǔn)為9%。來源國可以對低于該最低稅率標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)聯(lián)方支付(如利息、股息等)差額部分進(jìn)行征稅。

根據(jù)美國眾議院籌款委員稅收建議稿及參議院國際稅收改革框架討論稿【參見文章：簡評美國參議院財(cái)政委員會(huì)《國際稅收改革框架討論稿》】，目前最新GILTI建議稅率為16.5625%(基于建議的26.5%企業(yè)所得稅率)，并按國別確定實(shí)際稅負(fù)，以履行對方案的承諾。

2. 有效稅率檢驗(yàn)

有效稅率檢驗(yàn)是GloBE的核心環(huán)節(jié)，只有當(dāng)跨國企業(yè)的有效稅率低于最低稅率標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，母公司所在國才能依據(jù)GloBE對稅負(fù)差額部分征稅。有效稅率檢驗(yàn)應(yīng)按國別進(jìn)行計(jì)算，這與方案按國別適用相一致。有效稅率為通用定義的涵蓋稅收與稅基的比率，其中的稅基是以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)收入為基礎(chǔ)，經(jīng)少量調(diào)整得到。根據(jù)STTR規(guī)則征收的稅收，在計(jì)算出于GloBE目的有效稅率時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入涵蓋稅收(分子)中。此外，對于現(xiàn)行的股息分配稅收體系，如果收益在3-4年內(nèi)進(jìn)行分配，且已按照不低于最低稅率標(biāo)準(zhǔn)征稅，則不會(huì)產(chǎn)生額外稅收責(zé)任。

3. 公式化的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)扣除

公式化的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)扣除旨在將實(shí)質(zhì)性活動(dòng)的固定回報(bào)排除在GloBE的適用范圍之外，從而使GloBE聚焦于“超額收入”部分。具體扣除標(biāo)準(zhǔn)及過渡期安排為：扣除標(biāo)準(zhǔn)為有形資產(chǎn)與工資賬面價(jià)值的5%；過渡期為10年，起始年度按照有形資產(chǎn)賬面價(jià)值的8%、工資賬面價(jià)值的10%扣除，前5年有形資產(chǎn)與工資逐年遞減0.2%的扣除，后5年有形資產(chǎn)扣除逐年遞減0.4%、工資逐年遞減0.8%?？鐕髽I(yè)在某特定國家收入低于1000萬歐元，且利潤不足100萬歐元，該國可適用最小免除規(guī)則(de minimis exclusion)免于適用GloBE。

4. GloBE的兩個(gè)規(guī)則考量

GloBE包括所得納入規(guī)則(IIR)與低稅支付規(guī)則(UTPR)。對于持股低于80%的情形，IIR基于自上而下分配方法分配的補(bǔ)征稅款適用所有權(quán)分配規(guī)則，即最終母公司所在國實(shí)際補(bǔ)征稅款為：如100%持股應(yīng)補(bǔ)征的稅款與實(shí)際持股比例的乘積。UTPR從低稅組成實(shí)體補(bǔ)征稅款，低稅組成實(shí)體包括那些位于最終母公司所在國的實(shí)體。此外，GloBE規(guī)定，處于國際化經(jīng)營初始階段的跨國企業(yè)可免于適用UTPR。其中，“處于國際化經(jīng)營初始階段的跨國企業(yè)”是指境外有形資產(chǎn)不超過5000萬歐元，且在不超過5個(gè)境外管轄區(qū)域運(yùn)營的跨國企業(yè)。免于適用UTPR僅限于跨國企業(yè)首次納入GloBE適用范圍后的5年期間。對于那些在GloBE開始生效時(shí)就納入GloBE適用范圍的跨國企業(yè)，5年期限從UTPR生效的時(shí)點(diǎn)開始計(jì)算。

5. 方案的實(shí)施

聲明要求，支柱二方案應(yīng)于2022年完成立法，并于2023年生效，UTPR立法應(yīng)在2024年生效。

目前，136個(gè)IF成員(共140個(gè)成員)已加入本聲明，雙支柱方案進(jìn)程即將進(jìn)入新階段。