收入來(lái)源規(guī)則：支柱一方案可行性的基石

來(lái)源：稅務(wù)研究  日期：2021年10月12日

作者：勵(lì)賀林（天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

     駱亭安（天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

2020年10月12日，OECD公布了經(jīng)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架第10次會(huì)議批準(zhǔn)的《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案藍(lán)圖文件》（以下簡(jiǎn)稱《藍(lán)圖》）。隨后，在2021年2月26日召開的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議上，美國(guó)新一屆政府財(cái)政部長(zhǎng)耶倫明確表態(tài)美國(guó)撤回之前就支柱一方案提出的“安全港”建議。這一重大利益博弈障礙的清除，使得雙支柱方案的談判進(jìn)入快車道。2021年7月10日，意大利擔(dān)任G20輪值主席國(guó)的第三次G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議核準(zhǔn)了7月1日OECD提交的BEPS包容性框架下130個(gè)成員達(dá)成共識(shí)的《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱《聲明》）。G20支持《聲明》中提出的跨國(guó)企業(yè)利潤(rùn)再分配和全球有效最低稅兩大支柱的核心要素，呼吁OECD推動(dòng)BEPS包容性框架在2021年10月的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議前，在已達(dá)成共識(shí)的框架內(nèi)確定最終設(shè)計(jì)要素，同時(shí)提交實(shí)施雙支柱的詳細(xì)計(jì)劃。這是迄今為止對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的最大實(shí)質(zhì)性變革。

支柱一方案的政策目標(biāo)被調(diào)整為旨在解決超大型跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)重新分配問題，方案的核心是以公式化方法將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)剩余利潤(rùn)的一部分作為新征稅權(quán)（金額A）分配給市場(chǎng)轄區(qū)（marketing jurisdictions），以承認(rèn)市場(chǎng)轄區(qū)消費(fèi)者或用戶的參與對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式價(jià)值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)。但就支柱一而言，《聲明》對(duì)《藍(lán)圖》的最大改變是將原先以自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（CFB）的行業(yè)要求界定支柱一的適用范圍，變?yōu)椴捎萌驙I(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)率為閾值門檻的定量標(biāo)準(zhǔn)，試圖以此將支柱一的適用范圍限制在營(yíng)業(yè)收入規(guī)模大、利潤(rùn)高，但數(shù)量有限的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面。然而，支柱一方案可行性的基石仍然是《藍(lán)圖》第四章設(shè)立的收入來(lái)源規(guī)則。該規(guī)則要求跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)納稅人（以下簡(jiǎn)稱“跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)”或“納稅人”）必須將全球營(yíng)業(yè)收入細(xì)分到各個(gè)國(guó)家或地區(qū)，即確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入來(lái)源于哪個(gè)國(guó)家或地區(qū)。收入來(lái)源規(guī)則體現(xiàn)支柱一方案的基礎(chǔ)原理，直接影響新征稅權(quán)的利潤(rùn)分配結(jié)果，值得高度重視和深入研究。

一、收入來(lái)源確認(rèn)是支柱一可行性的邏輯起點(diǎn)

支柱一方案要解決向市場(chǎng)轄區(qū)分配利潤(rùn)的難題，就要解決向哪些市場(chǎng)轄區(qū)分配利潤(rùn)和如何分配的問題。《聲明》提出以新聯(lián)結(jié)度（特殊目的聯(lián)結(jié)度）確定可以獲得新征稅權(quán)（金額A）分配的市場(chǎng)轄區(qū)（合格市場(chǎng)轄區(qū)），其標(biāo)準(zhǔn)是適用范圍內(nèi)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)來(lái)源于該市場(chǎng)轄區(qū)的營(yíng)業(yè)收入至少為100萬(wàn)歐元（新聯(lián)結(jié)度閾值門檻），對(duì)于GDP小于400億歐元的國(guó)家或地區(qū)，這一新聯(lián)結(jié)度閾值門檻降為25萬(wàn)歐元?！堵暶鳌分厣陮⑦m用范圍內(nèi)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并利潤(rùn)超過(guò)10%的部分確定為剩余利潤(rùn)，將剩余利潤(rùn)20% 至30%的部分確定為新征稅權(quán)（金額A），以基于營(yíng)業(yè)收入的分配要素實(shí)現(xiàn)向各合格市場(chǎng)轄區(qū)分配金額A。《聲明》強(qiáng)調(diào)，收入來(lái)源確認(rèn)的總原則是，只要商品或服務(wù)在終端市場(chǎng)轄區(qū)（end market jurisdictions）使用或消費(fèi)，就可以確定營(yíng)業(yè)收入來(lái)源于該終端市場(chǎng)轄區(qū)。

《藍(lán)圖》規(guī)定金額A的確定過(guò)程包括十個(gè)步驟，其中九個(gè)步驟都直接或間接涉及收入來(lái)源的確認(rèn)，包括適用范圍確定、新聯(lián)結(jié)度判定、稅基計(jì)算和虧損彌補(bǔ)、利潤(rùn)分配，甚至包括消除重復(fù)征稅和最終納稅金額的確定?？梢姡杖雭?lái)源確認(rèn)是支柱一方案可行性的邏輯起點(diǎn)。特別是對(duì)于市場(chǎng)轄區(qū)而言，收入來(lái)源確認(rèn)是決定其是否可以獲得新征稅權(quán)、獲得多少新征稅權(quán)（金額A）的關(guān)鍵問題。

（一）分類確認(rèn)收入來(lái)源

《藍(lán)圖》規(guī)定，支柱一方案的適用范圍包括兩大類業(yè)務(wù)，即自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)（ADS）和面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)（CFB）?！堵暶鳌凡辉賵?jiān)持以ADS和CFB的行業(yè)要求界定支柱一的適用范圍，而改為全球營(yíng)業(yè)收入超過(guò)200億歐元且利潤(rùn)率（稅前利潤(rùn)/ 收入）超過(guò)10%的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的定量標(biāo)準(zhǔn)。但《聲明》同時(shí)明確指出，為促進(jìn)支柱一方案的應(yīng)用，將為特定類型的交易分別制定詳細(xì)的收入來(lái)源確認(rèn)規(guī)則，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)必須根據(jù)具體交易事實(shí)和商業(yè)情形使用可靠的收入來(lái)源確認(rèn)方法。

按照業(yè)務(wù)類型分類確認(rèn)收入來(lái)源，是執(zhí)行支柱一方案的客觀需要。以亞馬遜（Amazon）為例，2020年亞馬遜的全球營(yíng)業(yè)收入為3 861億美元，這一指標(biāo)超過(guò)200億歐元的閾值門檻，但集團(tuán)稅前利潤(rùn)只有242億美元，這樣計(jì)算的利潤(rùn)率只有6.3%，不滿足《聲明》規(guī)定的利潤(rùn)率定量標(biāo)準(zhǔn)。但亞馬遜的云計(jì)算服務(wù)是《藍(lán)圖》規(guī)定的典型自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)，如果單獨(dú)觀察亞馬遜的云計(jì)算服務(wù)，其2020年?duì)I業(yè)收入為454億美元（約為386億歐元），營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率高達(dá)29.7%，完全滿足支柱一方案的適用范圍。因此，歐盟和英國(guó)極力反對(duì)亞馬遜這樣的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)成為支柱一的“漏網(wǎng)之魚”，認(rèn)為OECD在制定支柱一詳細(xì)規(guī)則時(shí)應(yīng)考慮分別業(yè)務(wù)類型的適用范圍。由此可見，《藍(lán)圖》以ADS和CFB分類制定收入來(lái)源確認(rèn)規(guī)則，仍舊具有重要參考價(jià)值，是OECD下一步制定詳細(xì)收入來(lái)源確認(rèn)規(guī)則的重要參考基礎(chǔ)。

（二）收入來(lái)源決定新聯(lián)結(jié)度判定

《藍(lán)圖》重申新聯(lián)結(jié)度的判定將不再依賴于物理存在，規(guī)定當(dāng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)對(duì)某一市場(chǎng)轄區(qū)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與，就可判定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在該市場(chǎng)轄區(qū)構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度。構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度是市場(chǎng)轄區(qū)獲得金額A 利潤(rùn)分配的資格條件，即合格市場(chǎng)轄區(qū)。《聲明》將顯著且持續(xù)參與的定量標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步量化，當(dāng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)源自某一市場(chǎng)轄區(qū)的營(yíng)業(yè)收入超過(guò)限定水平（如100萬(wàn)歐元），即可判定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)與該市場(chǎng)轄區(qū)經(jīng)濟(jì)的聯(lián)結(jié)度由“量變”達(dá)到“質(zhì)變”，這種“質(zhì)變”被OECD稱為“新聯(lián)結(jié)度”。

收入來(lái)源的確認(rèn)，是判定納稅人在某一市場(chǎng)轄區(qū)是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度的關(guān)鍵核心指標(biāo)?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)的營(yíng)業(yè)收入來(lái)源于某一市場(chǎng)轄區(qū)，且達(dá)到某一限定水平，決定某一市場(chǎng)轄區(qū)新聯(lián)結(jié)度的判定。《藍(lán)圖》規(guī)定的收入來(lái)源規(guī)則要求納稅人清晰確定來(lái)源于本國(guó)及本國(guó)以外各市場(chǎng)轄區(qū)ADS和CFB的營(yíng)業(yè)收入數(shù)值，得到ADS和CFB營(yíng)業(yè)收入在全球各個(gè)市場(chǎng)轄區(qū)的來(lái)源分布情況。當(dāng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的ADS和CFB業(yè)務(wù)源自境外A國(guó)的營(yíng)業(yè)收入超過(guò)限定水平（如100萬(wàn)歐元），即判定跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)對(duì)A國(guó)經(jīng)濟(jì)構(gòu)成顯著且持續(xù)參與，構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度，A國(guó)便成為合格市場(chǎng)轄區(qū)?！端{(lán)圖》為ADS和CFB分別設(shè)定了不同的閾值門檻，《聲明》對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)源于某一市場(chǎng)轄區(qū)的營(yíng)業(yè)收入提出要求，這個(gè)營(yíng)業(yè)收入包括源自該市場(chǎng)轄區(qū)各類型業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入。各類型業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入的來(lái)源地確認(rèn)規(guī)則不同，在ADS和CFB之外應(yīng)還包括其他類型業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)收入。

（三）收入來(lái)源決定金額A的分配

支柱一方案不再堅(jiān)持獨(dú)立實(shí)體原則，即不再堅(jiān)持稅基計(jì)算的“個(gè)體觀”，轉(zhuǎn)而追求稅基計(jì)算的“整體觀”，從跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的整體層面進(jìn)行稅基計(jì)算。支柱一方案采用跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的稅前利潤(rùn)（以下簡(jiǎn)稱“集團(tuán)PBT”）作為計(jì)算稅基的邏輯起點(diǎn)，僅允許限定的若干項(xiàng)會(huì)計(jì)與稅收之間的差異調(diào)整，并且集團(tuán)PBT需要由集團(tuán)的最終控股母公司（UPE）按照“合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”編制?！端{(lán)圖》認(rèn)識(shí)到跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在ADS和CFB之外存在其他業(yè)務(wù)，集團(tuán)PBT包含了其他業(yè)務(wù)生成的利潤(rùn)，影響金額A計(jì)算結(jié)果的準(zhǔn)確性，OECD在支柱一方案下制訂了“業(yè)務(wù)分部分拆規(guī)則”（segmentationrule），同時(shí)規(guī)定了較為復(fù)雜的閾值門檻測(cè)試（包括“分拆特征”測(cè)試），以盡量減少需要分拆的納稅人數(shù)量。如果納稅人最終需要分拆，則需要將集團(tuán)全球營(yíng)業(yè)收入在ADS、CFB和其他業(yè)務(wù)之間分開，再以ADS、CFB和其他業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入作為分配要素，將成本、費(fèi)用（包括任何共享的成本費(fèi)用）按照“營(yíng)業(yè)收入份額”進(jìn)行分拆，得到業(yè)務(wù)分部（ADS和CFB）的稅前利潤(rùn)。

支柱一方案不再堅(jiān)持按照獨(dú)立交易原則進(jìn)行利潤(rùn)分配，而采用基于公式的分配方法?！堵暶鳌芬?guī)定，以集團(tuán)PBT扣除10%的固定比例利潤(rùn)回報(bào)后的部分作為剩余利潤(rùn)，將剩余利潤(rùn)乘以再分配比例即得到金額A，這是向市場(chǎng)轄區(qū)授予的新征稅權(quán)。金額A在合格市場(chǎng)轄區(qū)之間進(jìn)行分配，依賴于按照收入來(lái)源規(guī)則確認(rèn)的來(lái)源于各合格市場(chǎng)轄區(qū)的營(yíng)業(yè)收入作為分配要素。

《聲明》提出，只有當(dāng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的合并財(cái)務(wù)報(bào)告披露了業(yè)務(wù)分部的財(cái)務(wù)信息，且某一業(yè)務(wù)分部的營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)率滿足支柱一適用范圍的閾值門檻，才可以進(jìn)行業(yè)務(wù)分部分拆。按照總部母公司適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的業(yè)務(wù)分部財(cái)務(wù)信息，同樣需要確定某一業(yè)務(wù)分部營(yíng)業(yè)收入的來(lái)源地，以確定該業(yè)務(wù)分部營(yíng)業(yè)收入的來(lái)源轄區(qū)。如前述的亞馬遜，其云計(jì)算業(yè)務(wù)分部符合支柱一適用范圍，則需要確定亞馬遜云計(jì)算業(yè)務(wù)（AWS）的營(yíng)業(yè)收入來(lái)源于哪些市場(chǎng)轄區(qū)，在確定合格市場(chǎng)轄區(qū)后，將各合格市場(chǎng)轄區(qū)營(yíng)業(yè)收入作為分配要素對(duì)金額A進(jìn)行分配。

二、收入來(lái)源確認(rèn)規(guī)則

《藍(lán)圖》分別為ADS和CFB制定了各自的收入來(lái)源規(guī)則，納稅人需要按照層級(jí)指標(biāo)列表中的可接受指標(biāo)，依次順序適用，確認(rèn)收入來(lái)源地。同時(shí)，為保證收入來(lái)源確認(rèn)過(guò)程的嚴(yán)謹(jǐn)程度、結(jié)果的準(zhǔn)確程度和最大限度減少稅收爭(zhēng)議，《藍(lán)圖》在規(guī)則中增加了對(duì)相關(guān)文檔的特殊要求。

（一）以業(yè)務(wù)類別和層級(jí)指標(biāo)確認(rèn)收入來(lái)源

《藍(lán)圖》將ADS的收入來(lái)源規(guī)則細(xì)分為五項(xiàng)子規(guī)則，即在線廣告服務(wù)規(guī)則、銷售或其他轉(zhuǎn)讓用戶數(shù)據(jù)規(guī)則、在線中介平臺(tái)服務(wù)規(guī)則、數(shù)字內(nèi)容服務(wù)規(guī)則和云計(jì)算服務(wù)規(guī)則，并在每一項(xiàng)子規(guī)則下對(duì)相應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入給出了描述性定義、收入來(lái)源的確認(rèn)原則和層級(jí)指標(biāo)體系。層級(jí)指標(biāo)體系包括若干具體指標(biāo)，納稅人需要按照順序依次適用，只有在本層次指標(biāo)所需要的信息不可用或不可靠時(shí)，才可以順序適用下一層次指標(biāo)。對(duì)于ADS的某一項(xiàng)業(yè)務(wù)，納稅人只要將其歸類為某一種業(yè)務(wù)類別，就可以按照這種業(yè)務(wù)類別對(duì)應(yīng)的子規(guī)則進(jìn)行收入來(lái)源地的分析確定?！端{(lán)圖》列舉出ADS的9種業(yè)務(wù)類別，9種業(yè)務(wù)類別與子規(guī)則的對(duì)照適用關(guān)系如表1（略）所示。

以在線搜索引擎服務(wù)為例，《藍(lán)圖》規(guī)定其營(yíng)業(yè)收入包括兩部分，即在線廣告服務(wù)收入和銷售或其他轉(zhuǎn)讓用戶數(shù)據(jù)收入，需要分別按照對(duì)應(yīng)的子規(guī)則分析確認(rèn)收入來(lái)源地。對(duì)于在線廣告服務(wù)收入，以在線廣告瀏覽者的實(shí)時(shí)位置為依據(jù)，分析確認(rèn)收入來(lái)源地。納稅人需要按照這樣的層級(jí)指標(biāo)體系進(jìn)行分析：首先是瀏覽者所用終端設(shè)備的實(shí)時(shí)地理定位，其次是瀏覽者所用終端設(shè)備的實(shí)時(shí)IP地址，最后是其他可用的定位信息。對(duì)于銷售或其他轉(zhuǎn)讓用戶數(shù)據(jù)收入，如果用戶是數(shù)據(jù)傳輸?shù)膶?duì)象且數(shù)據(jù)被實(shí)時(shí)接收，那么以用戶接收數(shù)據(jù)時(shí)的實(shí)時(shí)位置分析確認(rèn)收入來(lái)源地。相應(yīng)的層級(jí)指標(biāo)：首先是用戶接收數(shù)據(jù)終端設(shè)備的地理定位，其次是用戶接收數(shù)據(jù)終端設(shè)備的IP地址，最后是其他可用的定位信息。

（二）以商品交付地或服務(wù)的享用地確認(rèn)收入來(lái)源

CFB被分為三大業(yè)務(wù)類別，即面向消費(fèi)者的商品、面向消費(fèi)者的服務(wù)以及授權(quán)或特許業(yè)務(wù)。《藍(lán)圖》分別給出對(duì)應(yīng)的收入來(lái)源規(guī)則。

對(duì)于商品被直接銷售給消費(fèi)者的情形，以商品的最終交付地確認(rèn)收入來(lái)源地，層級(jí)指標(biāo)包括：首先是直接銷售的商店地址，其次是商品交付于消費(fèi)者的交付地址。如果商品通過(guò)獨(dú)立分銷商間接銷售給消費(fèi)者，同樣以商品的最終交付地確認(rèn)收入來(lái)源地，層級(jí)指標(biāo)包括：首先是由獨(dú)立分銷商提供商品的最終交付地信息，其次是跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)掌握的其他可以確定商品最終交付地的信息。

對(duì)于面向消費(fèi)者的服務(wù)，總體上以服務(wù)的享用地確認(rèn)收入來(lái)源地。具體而言，對(duì)于線下提供的服務(wù)，其層級(jí)指標(biāo)只有一項(xiàng)，即服務(wù)的執(zhí)行地。而對(duì)于線上提供的服務(wù)，以用戶習(xí)慣性居所的所在轄區(qū)為準(zhǔn)，確定收入來(lái)源地，其層級(jí)指標(biāo)包括：首先是用戶檔案信息，從中分析用戶的習(xí)慣性居所，用以判定用戶所在轄區(qū)；其次是買方（用戶）賬單地址的所在轄區(qū)；再次是買方（用戶）所用終端設(shè)備地理定位的所在轄區(qū)；最后是買方（用戶）所用終端設(shè)備IP地址的所在轄區(qū)。

對(duì)于授權(quán)或特許業(yè)務(wù)，涉及有形商品的情形以商品的最終交付地確定收入來(lái)源地，涉及服務(wù)的情形以服務(wù)的享用地確定收入來(lái)源地。

三、收入來(lái)源規(guī)則的合理性考量

應(yīng)用收入來(lái)源規(guī)則得到跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在全球各市場(chǎng)轄區(qū)營(yíng)業(yè)收入的來(lái)源情況，是支柱一方案可行性的邏輯起點(diǎn)。收入來(lái)源規(guī)則直接決定市場(chǎng)轄區(qū)是否可以獲得新征稅權(quán)以及新征稅權(quán)稅收利益的大小，因此，究竟以什么樣的規(guī)則來(lái)確定營(yíng)業(yè)收入的來(lái)源地，不僅僅是支柱一方案的技術(shù)問題，也是支柱一方案的合理性問題，事關(guān)國(guó)家的征稅權(quán)和稅收利益。

（一）ADS：以用戶為中心

ADS的收入來(lái)源規(guī)則體現(xiàn)的是以用戶為中心，其合理性需要再思考。具體而言，對(duì)于在線廣告服務(wù)業(yè)務(wù)，以在線廣告瀏覽者正在瀏覽廣告時(shí)的實(shí)時(shí)位置確定收入來(lái)源地，或者以在線廣告瀏覽者的習(xí)慣性居所確定收入來(lái)源地。對(duì)于銷售或其他轉(zhuǎn)讓用戶數(shù)據(jù)業(yè)務(wù)，用戶是數(shù)據(jù)傳輸?shù)膶?duì)象，以其實(shí)時(shí)位置或習(xí)慣性居所確認(rèn)收入來(lái)源地。對(duì)于在線中介平臺(tái)服務(wù)業(yè)務(wù)，平臺(tái)用戶包括賣方和買方，規(guī)則首先將收入在賣方與買方之間均分：賣方收入，按照賣方的主要營(yíng)業(yè)地或習(xí)慣性居所、提供有形服務(wù)的執(zhí)行地等信息確定收入來(lái)源地；買方收入，按照有形商品的交付地址或賬單地址、有形服務(wù)的執(zhí)行地，無(wú)形商品或服務(wù)的賬單地址，IP地址或地理定位等信息確認(rèn)收入來(lái)源地。對(duì)于數(shù)字內(nèi)容服務(wù)業(yè)務(wù)，按照用戶的檔案信息、賬單地址、IP地址或地理定位確認(rèn)收入來(lái)源地。對(duì)于云計(jì)算服務(wù)業(yè)務(wù)，如服務(wù)向個(gè)人用戶提供，以買方用戶的習(xí)慣性居所確認(rèn)收入來(lái)源地；如服務(wù)向企業(yè)用戶提供，以企業(yè)享用服務(wù)的地址確定收入來(lái)源地。

以用戶為中心強(qiáng)調(diào)的是，用戶在享用自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)那個(gè)時(shí)刻的位置。這個(gè)位置可以是用戶所用終端設(shè)備的地理定位，也可以是用戶所用終端設(shè)備的IP地址。其實(shí)，IP地址也是指向物理空間位置的，可以從IP地址的信息中識(shí)別出具體的國(guó)家或地區(qū)。還可以退而求其次，從用戶檔案信息或其他定位信息中搜索、識(shí)別用戶所在的位置。在線中介平臺(tái)服務(wù)比較特別，將商品或服務(wù)的交付地址、賬單地址，甚至賣方用戶的主要營(yíng)業(yè)地址、習(xí)慣性居所等要素也考慮在內(nèi)。

以這樣的用戶位置信息來(lái)確定營(yíng)業(yè)收入的來(lái)源地缺乏足夠的合理性。以在線廣告服務(wù)為例，以用戶所用終端設(shè)備的實(shí)時(shí)空間位置，不管是地理定位還是IP地址，來(lái)確定收入來(lái)源地，這與法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅（DST）對(duì)應(yīng)稅收入的確定規(guī)則是相似的。法國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅規(guī)則規(guī)定，如果某一英國(guó)人在法國(guó)旅行期間，瀏覽了某家美國(guó)公司的廣告，即視同該廣告服務(wù)“在法國(guó)”提供，需要向法國(guó)繳納數(shù)字服務(wù)稅。那么，瀏覽廣告時(shí)的位置，就是營(yíng)業(yè)收入得以生成的位置嗎？就能判定營(yíng)業(yè)收入源于這個(gè)位置所在的國(guó)家嗎？案例中的英國(guó)人回到英國(guó)用自己英國(guó)的銀行賬戶付款，這樣的營(yíng)業(yè)收入仍然源自法國(guó)嗎？答案不應(yīng)該是簡(jiǎn)單的“是”或者“否”。支柱一方案進(jìn)行來(lái)源細(xì)分的營(yíng)業(yè)收入，是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAAP）確認(rèn)計(jì)量的。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時(shí)滿足若干條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入，對(duì)于何為“若干條件”，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）和其他GAAP都沒有將收入生成時(shí)的地理位置信息包括在內(nèi)，反而包括了合同的商業(yè)實(shí)質(zhì)和對(duì)價(jià)收回等條款。用戶未必是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的“客戶”，用戶不一定滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)商業(yè)實(shí)質(zhì)、對(duì)價(jià)回收等條件要求。支柱一方案以用戶的空間位置對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行來(lái)源地細(xì)分，其合理性需要再思考。

（二）CFB：以消費(fèi)為中心

CFB的收入來(lái)源規(guī)則體現(xiàn)的是以消費(fèi)為中心，具有一定合理性。具體而言：對(duì)于面向消費(fèi)者的商品，以商品的最終交付地確定收入來(lái)源地；對(duì)于面向消費(fèi)者的服務(wù)，以服務(wù)的享用地確定收入來(lái)源地；對(duì)于授權(quán)或特許業(yè)務(wù)，以有形商品的最終交付地或服務(wù)的享用地來(lái)確定收入來(lái)源地。

面向消費(fèi)者業(yè)務(wù)，無(wú)論是商品、服務(wù)還是授權(quán)或特許業(yè)務(wù)，以消費(fèi)為中心強(qiáng)調(diào)的是消費(fèi)者在消費(fèi)時(shí)的空間位置。消費(fèi)時(shí)的空間位置可以是商店地址，或者商品的交付地址，如果商品通過(guò)第三方獨(dú)立分銷商進(jìn)行間接銷售，則需要由獨(dú)立分銷商提供消費(fèi)者的位置信息或者依賴于其他可用的信息進(jìn)行收入來(lái)源地的確認(rèn)。對(duì)于線下服務(wù)，以服務(wù)的執(zhí)行地確定收入來(lái)源地；對(duì)于線上服務(wù)，就要考慮用戶檔案信息、賬單地址、用戶的IP地址或地理定位，作為服務(wù)的享用地確認(rèn)收入來(lái)源地。

CFB不是嚴(yán)格意義上的數(shù)字經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，CFB并不具備ADS的兩大重要特征，即自動(dòng)化和數(shù)字化，CFB包括傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)。因此，《藍(lán)圖》規(guī)定CFB收入來(lái)源規(guī)則以消費(fèi)為中心，將CFB的消費(fèi)地細(xì)化為商品的最終交付地或服務(wù)的享用地，這與傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的“利潤(rùn)應(yīng)在業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生地納稅”原則是相似或相近的。業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生地是一個(gè)通用型概念，在面向消費(fèi)者的各項(xiàng)業(yè)務(wù)中可以細(xì)化為商品的最終交付地或服務(wù)的享用地，由此看，支柱一方案下的收入來(lái)源規(guī)則對(duì)CFB的規(guī)定，是有其合理性的。

四、收入來(lái)源規(guī)則執(zhí)行面臨的難題

支柱一方案的核心規(guī)則是新征稅權(quán)（金額A）的確定和分配，收入來(lái)源規(guī)則雖不是其核心規(guī)則，但對(duì)支柱一方案的可行性起到基石般的支撐作用，并對(duì)其執(zhí)行結(jié)果有著重要影響。收入來(lái)源確認(rèn)是支柱一方案的強(qiáng)制性要求，不是“自選項(xiàng)目”，規(guī)則的執(zhí)行一定會(huì)增加納稅人的遵從成本和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管成本，因此必須解決好收入來(lái)源規(guī)則中仍舊面臨的若干重要難題，以保證支柱一方案的可行性。若干重要難題中，既有技術(shù)層面的，也有法律層面的，涉及定位的準(zhǔn)確性問題、隱私權(quán)保護(hù)的法律問題和執(zhí)行中的國(guó)際協(xié)調(diào)問題，既重要又復(fù)雜。

（一）定位的準(zhǔn)確性問題

收入來(lái)源規(guī)則需要將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的全球營(yíng)業(yè)收入按照來(lái)源地進(jìn)行細(xì)分，需要得到營(yíng)業(yè)收入在各市場(chǎng)轄區(qū)的數(shù)值分布。細(xì)分結(jié)果的準(zhǔn)確性依賴于來(lái)源地確認(rèn)的準(zhǔn)確性，而來(lái)源地確認(rèn)的準(zhǔn)確性又依賴于定位的準(zhǔn)確性。特別是對(duì)ADS而言，定位的準(zhǔn)確性尤為重要。IP地址是互聯(lián)網(wǎng)協(xié)議提供的統(tǒng)一格式地址信息，為接入互聯(lián)網(wǎng)的每一臺(tái)終端設(shè)備分配一個(gè)邏輯地址。換言之，這個(gè)IP地址是每一臺(tái)終端設(shè)備接入互聯(lián)網(wǎng)的唯一地址。IP地址是一個(gè)用“點(diǎn)分十進(jìn)制”表示的32位二進(jìn)制數(shù)列，盡管IP 地址自身并不包含專用于定位的信息代碼，但I(xiàn)P地址的數(shù)據(jù)庫(kù)按照號(hào)段被劃分為不同的國(guó)家或地區(qū)，因此可以從終端設(shè)備的IP地址識(shí)別出其所屬的國(guó)家或地區(qū)。但虛擬專用網(wǎng)絡(luò)（VPN）使得IP地址的號(hào)段與國(guó)家或地區(qū)之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系存在“偏離”的可能性，即某一設(shè)備的IP地址本來(lái)對(duì)應(yīng)的是A國(guó)，通過(guò)VPN顯示另外一個(gè)IP地址，對(duì)應(yīng)的是B國(guó)，對(duì)此，《藍(lán)圖》沒有給出明確有效的解決辦法。

CFB也有準(zhǔn)確性的問題，如通過(guò)獨(dú)立分銷商轉(zhuǎn)售或分銷的商品，《藍(lán)圖》要求獨(dú)立分銷商提供消費(fèi)者的位置信息，這涉及多種可能的不確定性。一是獨(dú)立分銷商A有可能將商品再轉(zhuǎn)售給另一家分銷商B，獨(dú)立分銷商A并不掌握最終消費(fèi)者的信息；二是獨(dú)立分銷商提供信息的可靠性、準(zhǔn)確性無(wú)法保證；三是獨(dú)立分銷商沒有義務(wù)為納稅人提供這樣的信息?！端{(lán)圖》建議納稅人可以修改與獨(dú)立分銷商之間的合同條款，賦予獨(dú)立分銷商相關(guān)義務(wù)。《藍(lán)圖》的建議是否符合市場(chǎng)公平競(jìng)爭(zhēng)條件下的商業(yè)規(guī)則、增加的談判和經(jīng)營(yíng)成本由誰(shuí)負(fù)擔(dān)，都是懸而未決的問題。另外，即使獨(dú)立分銷商愿意配合并且能夠提供這樣的信息，但如果所提供信息有誤而導(dǎo)致的納稅責(zé)任應(yīng)由誰(shuí)負(fù)擔(dān)，《藍(lán)圖》并未提及，但這同樣是關(guān)乎支柱一方案可行性的重要問題。

（二）涉及隱私權(quán)保護(hù)的法律問題

收入來(lái)源規(guī)則規(guī)定，納稅人可根據(jù)地理定位確定收入來(lái)源地。現(xiàn)有的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)中，超文本5.0（HTML5）就可以提供地理定位的應(yīng)用程序接口（API），互聯(lián)網(wǎng)軟件如微軟瀏覽器（IE 9）、火狐瀏覽器（Firefox）、谷歌瀏覽器（Chrome）、蘋果瀏覽器（Safari）均支持API的應(yīng)用，可以獲得用戶終端設(shè)備的實(shí)時(shí)地理定位。但這類數(shù)據(jù)的收集和使用涉及用戶隱私權(quán)，是一項(xiàng)非常復(fù)雜的法律問題。歐盟向來(lái)注重個(gè)人隱私權(quán)的保護(hù)，其于2018年開始實(shí)施的《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》（General Data Protection Regulation，GDPR）是歐盟關(guān)于個(gè)人數(shù)據(jù)隱私權(quán)保護(hù)的統(tǒng)一規(guī)則，對(duì)個(gè)人數(shù)據(jù)的收集、使用、訪問、可攜權(quán)等方面作了強(qiáng)制性規(guī)定。只要是位于歐盟境內(nèi)的自然人，無(wú)論其國(guó)籍、居住地或其他法律身份如何，其個(gè)人數(shù)據(jù)均受到《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》的保護(hù)，任何企業(yè)使用任何網(wǎng)絡(luò)技術(shù)來(lái)識(shí)別用戶、收集和處理其個(gè)人數(shù)據(jù)，必須征得用戶的同意。受《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》的影響，很多數(shù)字企業(yè)，如臉書（Facebook）、蘋果（Apple）、微軟（Microsoft）、谷歌（Google）等，更改了其用戶隱私政策。不僅是歐洲，近年來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)最為發(fā)達(dá)的美國(guó)也在加強(qiáng)個(gè)人數(shù)據(jù)隱私權(quán)的保護(hù)，美國(guó)加州的《加州消費(fèi)者隱私法》（California ConsumerPrivacy Act，CCPA）于2020年1月1日開始實(shí)施，該法賦予消費(fèi)者對(duì)個(gè)人數(shù)據(jù)的知情權(quán)、訪問權(quán)、刪除權(quán)等權(quán)利，對(duì)數(shù)字企業(yè)收集、使用、出售消費(fèi)者個(gè)人數(shù)據(jù)作出嚴(yán)格限制。納稅人實(shí)施收入來(lái)源規(guī)則對(duì)消費(fèi)者個(gè)人數(shù)據(jù)的收集和使用，必然涉及不同國(guó)家或地區(qū)對(duì)個(gè)人數(shù)據(jù)隱私權(quán)保護(hù)的法律問題，盡管相關(guān)個(gè)人數(shù)據(jù)用于支柱一方案下的稅收目的，向有關(guān)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)，理論上不會(huì)泄露給其他無(wú)關(guān)的個(gè)人、企業(yè)或組織，但即使這樣也不能避免納稅人在收集和使用消費(fèi)者個(gè)人信息時(shí)會(huì)遇到復(fù)雜的法律障礙。

（三）執(zhí)行中的國(guó)際協(xié)調(diào)問題

如前所述，由于支柱一方案的復(fù)雜性和技術(shù)難度，必須保證納稅人的稅收確定性，否則規(guī)則無(wú)法實(shí)施。為此，《藍(lán)圖》規(guī)定，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在作出自我評(píng)估的基礎(chǔ)上可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求確定性認(rèn)定，一般由跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的最終控股母公司向其所在國(guó)的稅務(wù)機(jī)關(guān)（以下簡(jiǎn)稱“主稅務(wù)機(jī)關(guān)”）提出。稅收確定性所涵蓋的重點(diǎn)內(nèi)容包括納稅人對(duì)收入來(lái)源的確認(rèn)，因?yàn)槭杖雭?lái)源的確認(rèn)直接影響金額A的計(jì)算和分配結(jié)果。主稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)邀請(qǐng)其他相關(guān)國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)組成審核委員會(huì)作出決定，甚至可能組成裁定委員會(huì)作出裁定，無(wú)論決定還是裁定都具有強(qiáng)制約束力。由于事關(guān)國(guó)家稅收利益，收入來(lái)源確認(rèn)過(guò)程中的技術(shù)問題之爭(zhēng)實(shí)質(zhì)上是稅收利益的博弈，并且其解決過(guò)程不再是兩國(guó)之間的雙邊協(xié)商（如相互協(xié)商程序），而是多邊的國(guó)際協(xié)調(diào)工作機(jī)制。工作機(jī)制的結(jié)果需要被賦予強(qiáng)制約束力，否則在多邊情形下很多問題都有可能造成久拖不決，如果這樣，納稅人的稅收確定性就無(wú)從談起。因此，收入來(lái)源的確認(rèn)，將會(huì)是支柱一方案在執(zhí)行中需要國(guó)際協(xié)調(diào)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，技術(shù)層面的任何細(xì)節(jié)，都將對(duì)新征稅權(quán)產(chǎn)生重要影響，需要高度重視。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2021年第10期。）