國家稅務(wù)總局權(quán)威解答數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收“雙支柱”30個(gè)問題

來源：中國稅務(wù)報(bào) 日期：2021年12月1日

作者：國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司專項(xiàng)研究小組

今年10月，136個(gè)包容性框架成員轄區(qū)達(dá)成全面共識(shí)，形成《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱10月聲明）。該聲明已經(jīng)通過二十國集團(tuán)（G20）財(cái)長和央行行長會(huì)議審議，并由G20領(lǐng)導(dǎo)人羅馬峰會(huì)核準(zhǔn)通過。

1.經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來什么樣的稅收挑戰(zhàn)？

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以數(shù)字化信息為關(guān)鍵生產(chǎn)要素，以信息網(wǎng)絡(luò)為重要載體，以信息通信技術(shù)為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。典型的數(shù)字經(jīng)濟(jì)模式有在線廣告服務(wù)、在線中介服務(wù)、在線市場、數(shù)據(jù)傳輸服務(wù)等。隨著信息技術(shù)在傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)中的廣泛運(yùn)用，以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)的深度融合，整體經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)出逐步數(shù)字化的趨勢。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化更能準(zhǔn)確地描述當(dāng)下經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顟B(tài)和趨勢。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，對(duì)現(xiàn)行基于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式設(shè)計(jì)的國際稅收規(guī)則體系造成沖擊。提供數(shù)字化服務(wù)的數(shù)字化企業(yè)無需在市場國設(shè)立實(shí)體即可跨境經(jīng)營并獲取收入，再通過無形資產(chǎn)所有權(quán)籌劃等方式將巨額利潤囤積在低稅地，使其全球稅負(fù)處于極低水平。受現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的限制，數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場國無權(quán)對(duì)這類未在本國設(shè)立實(shí)體的外國科技巨頭征稅，無法獲得與其利潤創(chuàng)造相應(yīng)的稅收回報(bào)。國際社會(huì)一致認(rèn)為有必要對(duì)現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系進(jìn)行改革，以妥善應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)。

2.國際社會(huì)為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)做出了哪些努力？

為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，各國或通過采取單邊措施維護(hù)本國稅收利益，或積極推進(jìn)國際稅收規(guī)則改革，或兩者兼施。目前形成的解決方案主要有單邊、雙邊和多邊三種。

單邊方案是在國際規(guī)則缺位的情況下，一國單方面采取的措施，如法國征收的數(shù)字服務(wù)稅、印度征收的衡平稅等。單邊方案優(yōu)點(diǎn)是直接迅速；缺點(diǎn)是不受稅收協(xié)定制約，易產(chǎn)生過度征稅和雙重征稅問題。一些國家表示數(shù)字服務(wù)稅僅為國際稅收規(guī)則改革落地前的臨時(shí)性措施，但是仍因可能存在歧視性而引發(fā)別國的貿(mào)易報(bào)復(fù)。日益泛濫的單邊措施和一觸即發(fā)的貿(mào)易戰(zhàn)不利于新冠疫情下世界經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)復(fù)蘇。

雙邊方案是兩國通過協(xié)商處理兩國間數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收問題的方案，如《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本（2021年版）》第十二條B“自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)”條款即是一個(gè)雙邊方案樣版。雙邊方案優(yōu)點(diǎn)是可在稅收協(xié)定框架下消除雙重征稅、解決稅收爭議，且實(shí)施相對(duì)靈活便捷；缺點(diǎn)則是在數(shù)字化企業(yè)集團(tuán)經(jīng)營活動(dòng)全球高度集成的情況下，解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)不徹底。

多邊方案是各國協(xié)商一致形成具有廣泛國際共識(shí)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則?！半p支柱”方案以全球運(yùn)營的跨國企業(yè)集團(tuán)整體為適用對(duì)象，迄今已獲得137個(gè)轄區(qū)支持，是真正的多邊方案。多邊方案的優(yōu)點(diǎn)除解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)較為徹底且具有廣泛共識(shí)基礎(chǔ)外，還有助于防止單邊措施泛濫，避免貿(mào)易沖突；缺點(diǎn)則是規(guī)則制定難度大、耗時(shí)長，實(shí)施需要高度協(xié)調(diào)，易產(chǎn)生多邊稅收爭議，且較難快速靈活地進(jìn)行調(diào)整。

雖然三種模式各有優(yōu)劣，但總體上，全面處理經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)、有效兼顧不同發(fā)展階段經(jīng)濟(jì)體的稅收利益、形成穩(wěn)定可預(yù)期的國際稅收體系、消除單邊措施惡化全球貿(mào)易形勢的風(fēng)險(xiǎn)，是世界各國的共同訴求，因此，“雙支柱”方案成為絕大多數(shù)國家的首選解決方案。

3.為什么由G20/OECD主導(dǎo)研究制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則多邊方案？

為共同打擊日益嚴(yán)重的跨境逃避稅行為，2013年9月G20圣彼得堡峰會(huì)上，包括中國在內(nèi)的G20成員國領(lǐng)導(dǎo)人一致贊成并委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）推進(jìn)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃。2015年，OECD發(fā)布十五項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最終報(bào)告成果，并獲G20核準(zhǔn)。G20還授權(quán)OECD建立BEPS包容性框架，吸納更多發(fā)展中國家參與，共同監(jiān)督、評(píng)估和推動(dòng)BEPS成果實(shí)施。

BEPS第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃即為《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》。2015年的最終報(bào)告，雖對(duì)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的方案作了諸多探索，但并未形成建議各國實(shí)施的解決方案。一些轄區(qū)為維護(hù)本國稅收利益，開始醞釀和推出單邊措施。2017年，G20再次委托OECD通過BEPS包容性框架制定數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則多邊方案。

4.OECD開展數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則多邊方案工作的機(jī)制是什么？

OECD受G20委托通過BEPS包容性框架推進(jìn)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)多邊方案的研究與談判。OECD稅收政策和管理中心作為推進(jìn)此項(xiàng)工作的秘書處，負(fù)責(zé)組織和協(xié)調(diào)多邊談判；提出方案設(shè)計(jì)政策選項(xiàng)并提供技術(shù)支持；通過臺(tái)前幕后不同方式協(xié)調(diào)各轄區(qū)立場，推動(dòng)形成共識(shí)。

多邊方案談判在BEPS包容性框架平臺(tái)進(jìn)行。截至目前包容性框架共有141個(gè)成員轄區(qū)，由OECD下設(shè)的財(cái)政事務(wù)委員會(huì)（CFA）主席同時(shí)擔(dān)任包容性框架主席。為提高談判和決策效果，包容性框架組建了由24位成員參與的包容性框架指導(dǎo)委員會(huì)，集中談判確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則多邊方案的政策方向和重要技術(shù)要素。24位成員中有12位來自CFA委員會(huì)，12位來自BEPS行動(dòng)計(jì)劃合作伙伴國。另外，OECD原進(jìn)行國際稅收規(guī)則研究的多個(gè)工作組負(fù)責(zé)多邊方案技術(shù)設(shè)計(jì)的研究與討論。

5.數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收規(guī)則多邊方案如何形成？

2017年G20提出委托后，2018年，多國向OECD提交了建議提案。英國提出“用戶參與”提案，主張用戶參與是高度數(shù)字化企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)鍵組成部分，用戶所在國應(yīng)獲得對(duì)高度數(shù)字化企業(yè)部分剩余利潤的征稅權(quán)。美國提出“營銷型無形資產(chǎn)”提案，主張營銷型無形資產(chǎn)與市場國之間存在內(nèi)在功能性聯(lián)系，市場國應(yīng)獲得與本國營銷型無形資產(chǎn)相關(guān)剩余利潤的征稅權(quán)，該提案既適用于高度數(shù)字化企業(yè)，也適用于傳統(tǒng)行業(yè)企業(yè)。印度提出了“顯著經(jīng)濟(jì)存在”提案，主張外國企業(yè)通過信息技術(shù)與市場國持續(xù)性的經(jīng)濟(jì)互動(dòng)達(dá)到一定程度時(shí)，即在該市場國構(gòu)成顯著經(jīng)濟(jì)存在，該市場國可基于公式分配法分得跨國企業(yè)的部分利潤并征稅。德國和法國聯(lián)合提出了“全球反稅基侵蝕”提案，主張強(qiáng)化所有國家對(duì)其他國家未行使優(yōu)先征稅權(quán)的利潤補(bǔ)征稅款的權(quán)利，以確保所有大型跨國企業(yè)集團(tuán)承擔(dān)最低稅收，抑制其轉(zhuǎn)移利潤動(dòng)機(jī)。

2019年5月，OECD發(fā)布《研究應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識(shí)性解決方案的工作計(jì)劃》，提出并行研究“雙支柱”，支柱一涉及“用戶參與”“營銷型無形資產(chǎn)”和“顯著經(jīng)濟(jì)存在”三個(gè)提案，并在之后逐步發(fā)展為賦予用戶和最終消費(fèi)者所在的市場國新征稅權(quán)的“融合方案”；“全球反稅基侵蝕”提案則獨(dú)立構(gòu)成支柱二。

經(jīng)過各國的不懈努力和頻繁磋商，2020年1月，OECD發(fā)布了支柱一融合方案框架文件和支柱二進(jìn)展情況報(bào)告，“雙支柱”方案基本框架逐步確立。2020年10月，OECD分別發(fā)布了支柱一和支柱二的藍(lán)圖報(bào)告，“雙支柱”方案各要素的技術(shù)研究都取得了顯著進(jìn)展。此后，經(jīng)過各方博弈，形成“雙支柱”方案。支柱一增加市場國的征稅權(quán)，通過修改現(xiàn)有跨境所得稅分配規(guī)則，將超大型高利潤跨國企業(yè)的一部分剩余利潤分配給市場國；支柱二建立全球最低稅制度，確保大型跨國企業(yè)在每個(gè)轄區(qū)的有效稅率都至少達(dá)到全球最低稅率標(biāo)準(zhǔn)。

今年7月1日，130個(gè)包容性框架成員轄區(qū)達(dá)成“雙支柱”方案初步共識(shí)。10月8日，136個(gè)包容性框架成員轄區(qū)進(jìn)一步達(dá)成全面共識(shí)，形成10月聲明并于近日由G20領(lǐng)導(dǎo)人羅馬峰會(huì)核準(zhǔn)通過。

6.與7月聲明相比，10月聲明有何變化？

10月聲明對(duì)7月聲明中的一些內(nèi)容進(jìn)行了補(bǔ)充和明確。

支柱一。從適用范圍看，10月聲明在此前“需適用金額A規(guī)則的跨國企業(yè)是全球營業(yè)收入200億歐元以上且利潤率（稅前利潤/收入）10%以上的跨國企業(yè)”的基礎(chǔ)上，補(bǔ)充了“相關(guān)門檻按平均值計(jì)算”。

從金額看，相較于此前“20%~30%”的表述，10月聲明明確，對(duì)于適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)，25%的剩余利潤將被分配至構(gòu)成聯(lián)結(jié)度的市場轄區(qū)。

從稅收確定性看，在此前“具有推遲BEPS第十四項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃同行審議且相互協(xié)商程序（MAP）爭議案件數(shù)量為0或者較少的發(fā)展中國家，可選擇適用有約束力爭議解決機(jī)制，但僅限于與金額A有關(guān)事項(xiàng)的爭議”基礎(chǔ)上，10月聲明補(bǔ)充：相關(guān)轄區(qū)選擇適用機(jī)制的資格，將被定期審議；相關(guān)轄區(qū)一旦被審議認(rèn)定為喪失資格，在后續(xù)年度將無法恢復(fù)。

從單邊措施看，在此前“對(duì)于各轄區(qū)應(yīng)用新的國際稅收規(guī)則，以及撤銷對(duì)所有企業(yè)的數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似單邊措施，本方案將予以協(xié)調(diào)”基礎(chǔ)上，10月聲明明確，多邊公約將要求所有締約方撤銷對(duì)所有企業(yè)的所有數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似單邊措施，并承諾未來不再引入類似措施。自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多邊公約生效日中較早一日，各轄區(qū)不得對(duì)任何企業(yè)實(shí)施新立法的數(shù)字服務(wù)稅或者其他相關(guān)類似單邊措施。將妥善協(xié)調(diào)撤銷現(xiàn)行數(shù)字服務(wù)稅及其他相關(guān)類似措施的方式。包容性框架注意到某些轄區(qū)報(bào)告表示正在快速討論過渡性安排。

支柱二。從規(guī)則設(shè)計(jì)看，7月聲明提出，還將探討把處于國際化初始階段的跨國企業(yè)集團(tuán)排除出全球最低稅適用范圍。10月聲明明確：處于國際化活動(dòng)初始階段的跨國企業(yè)豁免適用低稅支付規(guī)則。處于國際化活動(dòng)初始階段的跨國企業(yè)指海外有形資產(chǎn)不超過5000萬歐元，且在不超過5個(gè)海外轄區(qū)運(yùn)營的跨國企業(yè)。該豁免規(guī)定只在跨國企業(yè)首次成為全球反稅基侵蝕規(guī)則適用范圍內(nèi)企業(yè)后的5年內(nèi)適用。對(duì)于全球反稅基侵蝕規(guī)則生效時(shí)在適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)，5年時(shí)限從低稅支付規(guī)則生效時(shí)起算。

從有效稅率計(jì)算看，相比此前提出的“3年~4年”，10月聲明明確，對(duì)于現(xiàn)行分配利潤稅制度，如果利潤在4年內(nèi)進(jìn)行分配，且以不低于最低稅率標(biāo)準(zhǔn)的稅率納稅，則無需對(duì)相關(guān)利潤補(bǔ)充征稅。

從最低有效稅率看，相比之前的“至少為15%”，10月聲明明確，對(duì)于收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則，最低有效稅率為15%。

從排除規(guī)則看，7月聲明規(guī)定，設(shè)置公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除，其將排除至少5%（在5年過渡期內(nèi)，至少為7.5%）的有形資產(chǎn)折余價(jià)值和人員工資的所得。10月聲明明確，全球反稅基侵蝕規(guī)則設(shè)置公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除，其將排除等同于5%的有形資產(chǎn)折余價(jià)值和人員工資的所得。在10年過渡期內(nèi)，有形資產(chǎn)賬面價(jià)值和人員工資的排除比例分別為8%和10%，排除比例在前5年每年下降0.2個(gè)百分點(diǎn)；后5年有形資產(chǎn)排除比例每年下降0.4個(gè)百分點(diǎn)，人員工資排除比例每年下降0.8個(gè)百分點(diǎn)。

7月聲明全球反稅基侵蝕規(guī)則還設(shè)置了微利排除。10月聲明明確，全球反稅基侵蝕規(guī)則針對(duì)跨國企業(yè)收入低于1000萬歐元且利潤低于100萬歐元的轄區(qū)提供微利排除。

從應(yīng)稅規(guī)則看，相比此前“7.5%~9%”的表述，10月聲明明確應(yīng)稅規(guī)則最低稅率為9%。

從實(shí)施過渡期規(guī)則看，10月聲明明確低稅支付規(guī)則將于2024年開始實(shí)施。

7.“雙支柱”方案的基本框架是什么？

“雙支柱”方案包括支柱一和支柱二。支柱一包括金額A和金額B，金額A還有配套的稅收確定性機(jī)制；支柱二包括基于國內(nèi)法的全球反稅基侵蝕規(guī)則（由收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則構(gòu)成）和基于稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則。

8.支柱一與支柱二的關(guān)系是什么？

支柱一針對(duì)現(xiàn)行國際稅收規(guī)則體系中的聯(lián)結(jié)度規(guī)則和利潤分配規(guī)則進(jìn)行改革，將跨國企業(yè)集團(tuán)剩余利潤在全球進(jìn)行重新分配，主要解決超大型跨國企業(yè)集團(tuán)部分剩余利潤在哪里繳稅的問題。支柱二通過實(shí)施全球最低稅，確?？鐕髽I(yè)集團(tuán)在各個(gè)轄區(qū)承擔(dān)不低于一定比例的稅負(fù)，以抑制跨國企業(yè)集團(tuán)逃避稅行為，為各國稅收競爭劃定底線，主要解決大型跨國企業(yè)集團(tuán)在各轄區(qū)應(yīng)繳多少稅的問題。支柱一與支柱二共同構(gòu)成應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化國際稅收挑戰(zhàn)多邊方案，協(xié)同發(fā)揮作用。比如，某跨國企業(yè)將本應(yīng)歸屬于市場國和企業(yè)母國的利潤囤積在低稅轄區(qū)，支柱一的作用是將其中一部分分配給市場國，而支柱二的作用則是解決剩余部分利潤稅負(fù)仍然偏低的問題。

9.雙支柱方案的適用范圍是什么？

支柱一金額A適用于年收入在200億歐元以上且稅前利潤率超過10%的跨國企業(yè)集團(tuán)，相關(guān)門檻按平均值計(jì)算，采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融業(yè)除外。支柱一金額B通過獨(dú)立交易原則的簡化運(yùn)用，確定跨國企業(yè)集團(tuán)所從事的基本營銷和分銷活動(dòng)的利潤回報(bào)。金額A適用范圍與金額B適用范圍無直接關(guān)系。

支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則適用于合并集團(tuán)收入達(dá)到7.5億歐元門檻的跨國企業(yè)集團(tuán)，合并集團(tuán)收入按照BEPS第十三項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（國別報(bào)告）確定，但跨國企業(yè)集團(tuán)總部所在轄區(qū)在實(shí)施收入納入規(guī)則時(shí)不受該門檻限制。全球反稅基侵蝕規(guī)則還有以下豁免規(guī)則：對(duì)政府實(shí)體、國際組織、非營利組織、養(yǎng)老基金或投資基金予以豁免；對(duì)國際海運(yùn)所得予以豁免；將跨國企業(yè)集團(tuán)收入低于1000萬歐元且利潤低于100萬歐元的轄區(qū)排除出適用范圍；將初始國際化企業(yè)排除出低稅支付規(guī)則的適用范圍。應(yīng)稅規(guī)則主要針對(duì)跨國企業(yè)集團(tuán)特定類型的集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)支付。

10.如何理解支柱一規(guī)則中的營銷及分銷利潤安全港？

總體而言，當(dāng)金額A適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)集團(tuán)在市場轄區(qū)的營銷功能，已經(jīng)按現(xiàn)有轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則在市場轄區(qū)留存剩余利潤并繳納企業(yè)所得稅時(shí)，營銷及分銷利潤安全港將會(huì)限制以金額A形式重新分配至該市場轄區(qū)的剩余利潤。如果根據(jù)分配公式計(jì)算得出的金額A高于市場轄區(qū)中原先留存的剩余利潤時(shí)，該市場轄區(qū)仍有權(quán)分配二者的差額；反之跨國企業(yè)集團(tuán)不再需要向市場轄區(qū)分配金額A。

11.跨國企業(yè)集團(tuán)中將由誰承擔(dān)金額A納稅義務(wù)？

承擔(dān)金額A納稅義務(wù)的單個(gè)或者多個(gè)實(shí)體，將根據(jù)相關(guān)規(guī)則從賺取剩余利潤的實(shí)體中選取。對(duì)于如何確定承擔(dān)金額A納稅義務(wù)的實(shí)體，去年10月發(fā)布的藍(lán)圖報(bào)告曾探討過不同的方案：例如，僅考慮利潤水平的量化指標(biāo)，或者在量化指標(biāo)之外，還需進(jìn)行定性分析；實(shí)體是否對(duì)集團(tuán)的剩余利潤作出實(shí)質(zhì)性且持續(xù)的貢獻(xiàn)，或者與需要分配金額A的市場轄區(qū)之間是否存在聯(lián)系。包容性框架將在之后的討論中確定相關(guān)具體規(guī)則。

12.如何理解新型爭議預(yù)防和解決機(jī)制？

金額A是對(duì)超大型跨國企業(yè)集團(tuán)剩余利潤的重新分配，涉及確定各市場轄區(qū)是否有資格分配金額A，各市場轄區(qū)可分配的金額A份額，以及金額A由集團(tuán)內(nèi)哪家或哪幾家實(shí)體支付等問題，需要多國之間進(jìn)行協(xié)調(diào)，也易產(chǎn)生稅收爭議。因此，支柱一專門設(shè)計(jì)了強(qiáng)制性且具約束力的新型爭議預(yù)防和解決機(jī)制，用以處理與金額A相關(guān)的稅收爭議，從而為金額A適用范圍內(nèi)的企業(yè)提供稅收確定性，避免雙重或多重征稅。

金額A適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)集團(tuán)將受益于專門為支柱一設(shè)計(jì)的新型爭議預(yù)防和解決機(jī)制，以避免金額A的重復(fù)征稅?？梢酝ㄟ^該機(jī)制解決的爭議，既包括確定金額A分配及支付實(shí)體的爭議，又包括由于轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整及確定常設(shè)機(jī)構(gòu)營業(yè)利潤歸屬導(dǎo)致的與金額A相關(guān)事項(xiàng)的爭議。

該機(jī)制的特征是強(qiáng)制性且具約束力。但是，對(duì)于某些相互協(xié)商案件數(shù)量少且滿足BEPS第十四項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃延遲審議條件的轄區(qū)，可以給予一定的靈活性，對(duì)于與金額A相關(guān)事項(xiàng)的稅收爭議，允許其選擇適用新型爭議預(yù)防和解決機(jī)制。

13.如何協(xié)調(diào)金額A和單邊措施之間的關(guān)系？

10月聲明明確了處理單邊措施的步驟和方法，具體包含以下3種情況：一是金額A多邊公約將要求所有締約方撤銷對(duì)企業(yè)的所有數(shù)字服務(wù)稅及其他類似單邊措施，并承諾未來不再引入。二是自2021年10月8日起，至2023年12月31日和多邊公約生效日中的較早一日，各轄區(qū)不得對(duì)任何企業(yè)實(shí)施新立法的數(shù)字服務(wù)稅或者其他類似單邊措施。三是對(duì)于包括現(xiàn)行數(shù)字服務(wù)稅在內(nèi)的已經(jīng)立法實(shí)施的單邊措施，由于其主要涉及部分轄區(qū)間的雙邊談判，因此10月聲明僅表示包容性框架將妥善協(xié)調(diào)撤銷現(xiàn)行數(shù)字服務(wù)稅及其他類似措施的方式，并且注意到了某些轄區(qū)正在快速討論過渡性安排。

14.金額A按何種法律路徑實(shí)施？

金額A落地實(shí)施，各轄區(qū)需要簽署相關(guān)多邊稅收公約，以協(xié)調(diào)各轄區(qū)的規(guī)則實(shí)施，避免和解決稅收爭議，某些轄區(qū)還需要根據(jù)本國法律制度，建立與金額A規(guī)則相匹配的國內(nèi)所得稅法法律制度。

15.如何理解金額A與金額B的關(guān)系？

金額A與金額B都是支柱一的組成部分，但二者政策目標(biāo)不同，金額A是為解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)，賦予市場轄區(qū)新征稅權(quán)；金額B是簡化獨(dú)立交易原則的實(shí)施，減少涉及基本營銷及分銷活動(dòng)利潤回報(bào)的跨境稅收爭議。二者適用對(duì)象也不同，金額A適用于合并集團(tuán)收入在200億元以上且稅前利潤率高于10%（門檻按平均值計(jì)算）的超大型跨國企業(yè)集團(tuán)，金額B適用于跨國企業(yè)集團(tuán)（不限收入規(guī)?；蚶麧櫬仕剑┌l(fā)生的基本分銷及營銷活動(dòng)。

16.什么是收入納入規(guī)則？

收入納入規(guī)則是全球反稅基侵蝕規(guī)則的主要措施，優(yōu)先于低稅支付規(guī)則，有利于維護(hù)資本輸出國的稅收利益。該規(guī)則規(guī)定，如果跨國企業(yè)集團(tuán)海外實(shí)體（含子公司及常設(shè)機(jī)構(gòu)）按轄區(qū)計(jì)算的有效稅率低于15%，則跨國企業(yè)集團(tuán)母公司所在轄區(qū)有權(quán)就這部分低稅所得向母公司補(bǔ)征稅款至最低稅負(fù)水平，即有效稅率達(dá)到15%。

17.為什么收入納入規(guī)則要自上而下分配補(bǔ)稅額？

如果跨國企業(yè)集團(tuán)所有權(quán)鏈條上的每個(gè)實(shí)體所在轄區(qū)均對(duì)集團(tuán)內(nèi)低稅實(shí)體適用收入納入規(guī)則，則可能導(dǎo)致多個(gè)轄區(qū)對(duì)同一低稅實(shí)體所得多重征稅。為防止該情況發(fā)生，全球反稅基侵蝕規(guī)則需要建立一個(gè)協(xié)調(diào)機(jī)制。各國一致同意，除特殊情況外，集團(tuán)最終母公司所在轄區(qū)擁有適用收入納入規(guī)則的優(yōu)先權(quán)，只有當(dāng)最終母公司所在轄區(qū)不實(shí)施收入納入規(guī)則時(shí)，集團(tuán)所有權(quán)鏈條上的其他成員實(shí)體所在轄區(qū)才可依照自上而下次序適用收入納入規(guī)則。

18.為什么設(shè)置分散控股規(guī)則？

一般而言，跨國企業(yè)集團(tuán)按所有權(quán)鏈條自上而下次序適用收入納入規(guī)則，但中間層成員實(shí)體被集團(tuán)外實(shí)體持股比例超過20%時(shí)，如果仍按自上而下次序?qū)嵤┦杖爰{入規(guī)則，將會(huì)有一部分低稅所得無法被收入納入規(guī)則覆蓋。在這種情況下，為確保低稅成員實(shí)體的低稅所得盡可能多地被收入納入規(guī)則覆蓋，中間層控股公司而不是最終控股母公司，具有優(yōu)先適用收入納入規(guī)則的權(quán)利，該規(guī)則被稱為分散控股規(guī)則。

19.什么是低稅支付規(guī)則？

低稅支付規(guī)則是收入納入規(guī)則的補(bǔ)充規(guī)則。低稅支付規(guī)則規(guī)定，對(duì)于全球反稅基侵蝕規(guī)則適用范圍內(nèi)的跨國企業(yè)集團(tuán)，其成員實(shí)體未適用收入納入規(guī)則補(bǔ)稅的低稅所得，可通過對(duì)其他集團(tuán)成員實(shí)體限制稅前扣除或作其他等額調(diào)整補(bǔ)征稅款至15%的全球最低稅率標(biāo)準(zhǔn)。

20.如何理解收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則之間的關(guān)系？

支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則包括收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則。二者具有相同目的，都是為確保跨國企業(yè)集團(tuán)在每個(gè)轄區(qū)的有效稅率至少達(dá)到15%，在稅基確定、有效稅率和補(bǔ)稅額計(jì)算等要素上采用相同的規(guī)則，但二者有不同的功能和運(yùn)行方式。收入納入規(guī)則規(guī)定了一種基于母公司對(duì)低稅實(shí)體的直接或間接所有權(quán)征收補(bǔ)足稅的機(jī)制，低稅支付規(guī)則作為收入納入規(guī)則的補(bǔ)充規(guī)則，用以補(bǔ)征未按收入納入規(guī)則征收的全球最低稅稅額或全球最低稅余額。

21.什么是支柱二的有效稅額？

支柱二的有效稅額指全球反稅基侵蝕規(guī)則認(rèn)可的企業(yè)所得稅稅額，包括對(duì)企業(yè)凈利潤征收的各種稅費(fèi)，如取得所得時(shí)征收的稅額、將所得以股息形式分配給股東時(shí)征收的稅額、其他所有企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，以及對(duì)留存收益和公司股權(quán)征收的稅額等。在確定某一稅款是否為支柱二有效稅額時(shí)，應(yīng)基于該稅額的基本性質(zhì)，稅額能否被抵扣不能作為是否是有效稅額的判斷依據(jù)。

22.為什么對(duì)分配利潤稅作特殊處理？

分配利潤稅是一種特殊所得稅稅制，主要為愛沙尼亞、拉脫維亞、格魯吉亞等東歐小型經(jīng)濟(jì)體采用，屬于支柱二有效稅額。在分配利潤稅制度下，企業(yè)不是在實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)繳納所得稅，而是將利潤分配至股東時(shí)才需就所得繳納所得稅。在該稅制下，如果全球反稅基侵蝕規(guī)則不考慮企業(yè)在分配利潤時(shí)繳納的企業(yè)所得稅，則可能造成企業(yè)在實(shí)現(xiàn)利潤的當(dāng)年由于有效稅率低于15%而需要補(bǔ)稅的情況。為避免該情況，全球反稅基侵蝕規(guī)則明確，如果利潤在4年內(nèi)進(jìn)行分配，且以不低于15%的稅率納稅，則無需對(duì)其補(bǔ)充征稅。

23.為什么要分國家或地區(qū)計(jì)算有效稅率？

全球反稅基侵蝕規(guī)則需要以年度為單位計(jì)算跨國企業(yè)集團(tuán)每個(gè)轄區(qū)的有效稅率，該方式被稱為“轄區(qū)匯總法”。每個(gè)轄區(qū)有效稅率=該轄區(qū)成員實(shí)體有效稅額之和÷該轄區(qū)經(jīng)調(diào)整會(huì)計(jì)利潤確定的稅基。如果分配給某個(gè)轄區(qū)的稅前利潤為0或負(fù)數(shù)（即虧損），則跨國企業(yè)集團(tuán)在該年度沒有與該轄區(qū)相關(guān)的全球反稅基侵蝕規(guī)則補(bǔ)稅義務(wù)。

支柱二之所以要分國家或地區(qū)計(jì)算有效稅率，是為實(shí)現(xiàn)其主要政策目標(biāo)，即解決大型跨國企業(yè)集團(tuán)利用低稅地轉(zhuǎn)移利潤和稅收逐底競爭問題，確保企業(yè)在每一轄區(qū)均承擔(dān)不低于15%的稅負(fù)。如采用全球匯總法而不是轄區(qū)匯總法計(jì)算有效稅率，企業(yè)有可能利用全球各轄區(qū)稅率差異以獲取避稅利益。轄區(qū)匯總相比全球匯總，更有利于抑制跨國企業(yè)向低稅轄區(qū)轉(zhuǎn)移利潤的動(dòng)機(jī)。

24.如何計(jì)算全球最低稅稅基？

全球最低稅的稅基，通過對(duì)按合格會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制財(cái)務(wù)報(bào)表上的會(huì)計(jì)利潤進(jìn)行必要調(diào)整（例如：剔除集團(tuán)內(nèi)部股息、調(diào)整內(nèi)部重組及相關(guān)資本利得、加回稅前可抵扣的股票薪酬等），并在稅基中對(duì)公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)予以排除后確定。支柱二還將明確遞延納稅等時(shí)間性差異問題，具體規(guī)則有待明確。

25.如何在計(jì)算稅基時(shí)執(zhí)行公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除？

公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除指對(duì)于實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的部分回報(bào)，從計(jì)算全球最低稅補(bǔ)稅額的稅基中予以扣除。全球反稅基侵蝕規(guī)則的出發(fā)點(diǎn)是解決遺留的BEPS問題，以及遏制稅收逐底競爭，而針對(duì)研發(fā)等實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的稅收優(yōu)惠政策可以有效彌補(bǔ)市場缺陷，對(duì)于鼓勵(lì)創(chuàng)新、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有積極作用。因此，為降低全球反稅基侵蝕規(guī)則對(duì)實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的影響，在計(jì)算稅基時(shí)引入了公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除機(jī)制。

體現(xiàn)實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的指標(biāo)為有形資產(chǎn)折余價(jià)值和人員工資。長期來看，有形資產(chǎn)折余價(jià)值和人員工資可以排除的回報(bào)比例為5%。全球反稅基侵蝕規(guī)則還設(shè)置了較為寬松的過渡期政策，過渡期10年，過渡期起始年度有形資產(chǎn)折余價(jià)值和人員工資的排除比例分別為8%和10%。過渡期前5年排除比例每年下降0.2個(gè)百分點(diǎn)；后5年，有形資產(chǎn)排除比例每年下降0.4個(gè)百分點(diǎn)，人員工資排除比例每年下降0.8個(gè)百分點(diǎn)。將有形資產(chǎn)折余價(jià)值和人員工資共同作為實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的衡量指標(biāo)，是考慮到勞動(dòng)密集型和資產(chǎn)密集型等不同商業(yè)模型中實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的表現(xiàn)方式，避免對(duì)不同行業(yè)區(qū)別對(duì)待而產(chǎn)生的不公平后果。

26.如何在全球反稅基侵蝕規(guī)則下計(jì)算補(bǔ)稅額？

全球反稅基侵蝕規(guī)則下的收入納入規(guī)則與低稅支付規(guī)則使用相同的計(jì)算機(jī)制來確定補(bǔ)稅額。集團(tuán)在某轄區(qū)的補(bǔ)稅額=（集團(tuán)在該轄區(qū)年度經(jīng)調(diào)整后的會(huì)計(jì)利潤-公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除回報(bào)）×（15%-集團(tuán)在該轄區(qū)的有效稅率）。集團(tuán)在全球的總補(bǔ)稅額等于其各轄區(qū)補(bǔ)稅額之和。

27.什么是初始國際化跨國企業(yè)集團(tuán)豁免機(jī)制？

對(duì)于處于國際化經(jīng)營起步階段的跨國企業(yè)集團(tuán)，主要市場在母國境內(nèi)，可能因?yàn)橄硎苣竾鵀橹С制浒l(fā)展而提供的稅收優(yōu)惠而導(dǎo)致國內(nèi)有效稅率低于15%。對(duì)該類企業(yè)豁免適用低稅支付規(guī)則，可避免對(duì)仍處于成長期的跨國企業(yè)拓展國際業(yè)務(wù)產(chǎn)生過度影響。處于國際化活動(dòng)初始階段的跨國企業(yè)集團(tuán)指海外有形資產(chǎn)不超過5000萬歐元，且在不超過5個(gè)海外轄區(qū)運(yùn)營的跨國企業(yè)集團(tuán)。該豁免規(guī)定只在跨國企業(yè)集團(tuán)首次被納入全球反稅基侵蝕規(guī)則適用范圍內(nèi)的5年內(nèi)適用，但對(duì)于全球反稅基侵蝕規(guī)則生效時(shí)已在適用范圍的跨國企業(yè)集團(tuán)，5年時(shí)限從低稅支付規(guī)則生效時(shí)起算。

28.美國全球無形低稅所得（GILTI）制度與支柱二并存的條件是什么？

現(xiàn)行的美國全球無形低稅所得制度，旨在對(duì)美國受控外國企業(yè)取得超過常規(guī)利潤（即符合條件的有形資產(chǎn)按10%回報(bào)率計(jì)算的利潤）的所得時(shí)，由美國股東在美國申報(bào)納稅。按照現(xiàn)行美國稅法，按全球匯總法計(jì)算的GILTI所得按法定企業(yè)所得稅率21%一定比例減免征收稅款。2018年~2025年，免稅比例為50%，實(shí)際稅率為10.5%；2026年以后，免稅比例為37.5%，實(shí)際稅率為13.125%，同時(shí)允許抵扣境外已繳納稅額的80%。

美國GILTI制度與支柱二收入納入規(guī)則并存的條件是二者合理等效，尤其是GILTI應(yīng)與支柱二采用同樣的轄區(qū)匯總方式計(jì)算有效稅率及補(bǔ)稅額。

29.應(yīng)稅規(guī)則在支柱二中所起的作用是什么？

應(yīng)稅規(guī)則主要針對(duì)跨國企業(yè)集團(tuán)通過特定類型的集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)支付，將利潤從來源國轉(zhuǎn)移到低稅國的情況，有助于所得來源國應(yīng)對(duì)BEPS風(fēng)險(xiǎn)。應(yīng)稅規(guī)則優(yōu)先于全球反稅基侵蝕規(guī)則，需要納入雙邊稅收協(xié)定條款才能落地實(shí)施。當(dāng)某一轄區(qū)對(duì)利息、特許權(quán)使用費(fèi)及某些特定類型的關(guān)聯(lián)支付，適用的名義稅率低于9%（應(yīng)稅規(guī)則的最低稅率標(biāo)準(zhǔn)）時(shí)，若其稅收協(xié)定伙伴國為發(fā)展中國家，且要求將應(yīng)稅規(guī)則納入稅收協(xié)定，則該轄區(qū)必須接受。

30.2021年10月達(dá)成全面共識(shí)后的具體計(jì)劃是什么？

10月聲明及實(shí)施計(jì)劃在提交G20財(cái)長和央行行長會(huì)議審議后，已由G20領(lǐng)導(dǎo)人于羅馬峰會(huì)核準(zhǔn)背書。之后，包容性框架將繼續(xù)推動(dòng)多邊方案的細(xì)節(jié)技術(shù)研究和落地實(shí)施。支柱一方面，金額A將通過簽訂多邊公約實(shí)施，2022年上半年完成多邊公約文本和解釋性聲明，2022年中期開放多邊公約簽署，2023年完成全部立法程序并生效執(zhí)行；金額B相關(guān)工作將在2022年底前完成。支柱二方面，2021年11月完成國內(nèi)立法模板制定和應(yīng)稅規(guī)則協(xié)定條款設(shè)計(jì)，2022年中完成應(yīng)稅規(guī)則多邊工具開發(fā)，2022年底前建立協(xié)調(diào)各國實(shí)施全球反稅基侵蝕規(guī)則的審議機(jī)制等實(shí)施框架。