OECD“雙支柱”方案的方方面面：規(guī)則制定者視角的解析——專訪OECD稅收政策與管理中心主任帕斯卡·圣塔曼

國際稅收 2022-02-14 10:07

作者：

韓霖（中國稅務(wù)雜志社）

葉瓊微（中國稅務(wù)雜志社）

　　2021年7月1日，G20/OECD稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架（以下簡稱“包容性框架”）130個(gè)轄區(qū)就“雙支柱”方案達(dá)成初步共識，并發(fā)布《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱“7月聲明”）；10月8日，包容性框架136個(gè)轄區(qū)就應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的“雙支柱”方案達(dá)成全面共識；10月30日至31日，G20領(lǐng)導(dǎo)人羅馬峰會(huì)核準(zhǔn)通過了《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡稱“10月聲明”），標(biāo)志著國際稅收規(guī)則重構(gòu)邁出了歷史性的一步。根據(jù)實(shí)施計(jì)劃，“雙支柱”方案有望于2023年生效執(zhí)行，因此，2022年將是規(guī)則細(xì)化、政策出臺的關(guān)鍵一年。有鑒于此，本刊近期就“雙支柱”方案的關(guān)鍵技術(shù)細(xì)節(jié)、考量要素、對中國的影響等專訪了OECD稅收政策與管理中心主任帕斯卡·圣塔曼（Pascal Saint-Amans）。

　　《國際稅收》：在7月聲明發(fā)布之際，OECD秘書長馬蒂亞斯·科曼（Mathias Cormann）曾表示，這一具有歷史意義的一攬子計(jì)劃將確保大型跨國企業(yè)在世界各地繳納公平份額的稅款。能否請您闡述一下“雙支柱”方案是如何促進(jìn)這一目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的？

　　帕斯卡·圣塔曼：“雙支柱”方案中的兩大支柱均有助于堵塞各國稅法中令跨國企業(yè)容易進(jìn)行避稅的漏洞，但各有側(cè)重。首先，支柱一適用于大約100家規(guī)模最大、盈利能力最強(qiáng)的跨國企業(yè)，將這些企業(yè)的部分利潤重新分配給其銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)所在的國家（地區(qū)）以及消費(fèi)者所在的國家（地區(qū)）。如果沒有這項(xiàng)規(guī)則，這些企業(yè)可以從某個(gè)市場獲取巨額利潤，卻并未在該市場相應(yīng)繳納稅款。其次，根據(jù)支柱二，規(guī)模相對較大的跨國企業(yè)集團(tuán)（年?duì)I業(yè)收入超過7.5億歐元的企業(yè)）都將成為全球最低公司稅的征稅對象。一些企業(yè)可以通過對其經(jīng)營事項(xiàng)進(jìn)行人為安排，從而在特定稅收管轄區(qū)（無論是低稅管轄區(qū)還是其他地方）實(shí)現(xiàn)其利潤的有效稅率低于最低稅率；根據(jù)支柱二提出的新規(guī)則，這些利潤仍將按最低稅率15%予以征稅。

　　憑借“雙支柱”方案，所有類型的經(jīng)濟(jì)體（包括發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體、新興經(jīng)濟(jì)體或發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體）都將從更多的稅收收入中獲益。按照支柱一，每年逾1000億美元利潤的征稅權(quán)有望重新分配給市場管轄區(qū)。按照支柱二，15%的全球最低稅率預(yù)計(jì)每年會(huì)在全球產(chǎn)生約1500億美元的額外稅收收入。由于各國急需資金以恢復(fù)受新型冠狀病毒肺炎疫情重創(chuàng)的經(jīng)濟(jì)，這些額外的稅收收入將尤其受到各國政府的歡迎。

　　《國際稅收》：相較于2021年7月BEPS包容性框架成員就“雙支柱”方案達(dá)成的初步共識，10月聲明有哪些進(jìn)展？下一步的工作計(jì)劃是什么？

　　帕斯卡·圣塔曼：2021年7月通過的聲明體現(xiàn)了一項(xiàng)重大成就，即130余個(gè)國家和地區(qū)就應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案框架達(dá)成了共識。當(dāng)時(shí)該框架中還有某些關(guān)鍵細(xì)節(jié)需要在10月前作出決策。例如，根據(jù)支柱一重新分配給市場管轄區(qū)的剩余利潤數(shù)額仍懸而未決，但10月已商定為25%。7月聲明對最低稅率水平仍未有定論，只是將稅率暫定為“至少15%”，但10月最低稅率水平已經(jīng)協(xié)商確定為15%。當(dāng)時(shí)還有其他一些門檻性條件和稅率需要最終確定，并且遺留了如何確保稅收確定性等問題。

　　此外，10月聲明已經(jīng)確定了詳細(xì)的實(shí)施計(jì)劃，制定了清晰明確和雄心勃勃的時(shí)間表，確?！半p支柱”方案可以從2023年開始實(shí)施。在支柱一方面，將于2022年年初推出各國國內(nèi)立法可參考的規(guī)則范本，以及一個(gè)多邊公約以實(shí)施金額A的分配。同時(shí)，將在2022年年底前，針對金額B和范圍內(nèi)境內(nèi)基準(zhǔn)營銷和分銷活動(dòng)開展相關(guān)工作。至于支柱二，我們原計(jì)劃在2021年11月前制定實(shí)施最低公司稅的規(guī)則范本及實(shí)施應(yīng)稅規(guī)則（STTR）的協(xié)定范本條款。實(shí)際實(shí)施過程中略有延遲。12月20日，OECD已在官網(wǎng)公開發(fā)布《應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕（GloBE）規(guī)則立法模板》，標(biāo)志著支柱二方案設(shè)計(jì)基本完成。然后，將在2022年年中發(fā)布一個(gè)多邊工具，以便在雙邊協(xié)定中實(shí)施這一規(guī)則。

　　《國際稅收》：從目前“雙支柱”方案的適用范圍看，支柱一僅適用于約100家跨國企業(yè)，同時(shí)將采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)排除在外；支柱二將國際海運(yùn)、養(yǎng)老基金等排除在外。這是否與OECD所宣稱的“確?？鐕髽I(yè)繳納公平份額的稅款”的目標(biāo)相違背？

　　帕斯卡·圣塔曼：首先，所有納稅人都應(yīng)繳納公平份額的稅款，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移項(xiàng)目就其整體而言，也旨在確保實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)。根據(jù)支柱一將利潤進(jìn)行重新分配，的確僅適用于大約100家企業(yè)；擴(kuò)大此項(xiàng)規(guī)則的適用范圍、將更多企業(yè)納入其中，并不一定會(huì)大幅增加重新分配利潤的數(shù)額，反而會(huì)增加規(guī)則和管理的復(fù)雜性。盡管如此，聲明中專門有條款說明，一旦有了實(shí)施經(jīng)驗(yàn)，將在7年后擴(kuò)大支柱一的適用范圍。支柱一方案還包括一項(xiàng)承諾，即針對經(jīng)常引發(fā)稅收爭議的某些商業(yè)安排，提出更加簡化和優(yōu)化的方法以應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，并且尤其要考慮稅收征管能力相對薄弱的國家的需求。

　　支柱二的目標(biāo)是在保障所有企業(yè)創(chuàng)新能力和競爭能力的同時(shí)，確保更大范圍內(nèi)的跨國企業(yè)繳納最低水平的稅收。對于其他規(guī)模較小的企業(yè)，現(xiàn)有的各項(xiàng)稅收法規(guī)將繼續(xù)適用；包容性框架還將借助若干其他國際稅收標(biāo)準(zhǔn)（如BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃）降低避稅風(fēng)險(xiǎn)，并確保這些企業(yè)繳納公平份額的稅款。

　　再者，“雙支柱”方案的目的是確?？鐕髽I(yè)無法利用舊的國際稅收規(guī)則來避免繳納公平份額的稅款，新規(guī)則即以這一問題為導(dǎo)向，并力求加以解決。您提到的排除規(guī)則所涉及的利潤和活動(dòng)類型并不屬于這一問題的范疇。原因有二：其一，就排除規(guī)則而言，其所涉及的利潤已經(jīng)與取得利潤的所在地掛鉤，如受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)和采掘業(yè)只能在其獲得收入的所在地開展經(jīng)營活動(dòng)；其二，排除規(guī)則所涉及的活動(dòng)，如國際海運(yùn)和養(yǎng)老基金，由于其具有一定的特殊性，需適用于各自特定的相關(guān)稅收制度。這些類型的企業(yè)仍需遵守關(guān)于透明度和BEPS行動(dòng)計(jì)劃的所有其他國際稅收標(biāo)準(zhǔn)，以確保各國稅務(wù)機(jī)關(guān)能夠?qū)ζ湫兄行У亻_展征稅。

　　《國際稅收》：近年來，為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，一些國家（如法國、意大利、印度等）已先行開征數(shù)字服務(wù)稅（DST）或其他類似稅種。10月聲明要求所有多邊公約締約方撤銷諸如數(shù)字服務(wù)稅的單邊措施，并承諾未來不再引入，但加拿大目前仍在推進(jìn)征收數(shù)字服務(wù)稅的相關(guān)立法。OECD如何確保加入“雙支柱”方案的所有國家和地區(qū)都能夠付諸實(shí)施？

　　帕斯卡·圣塔曼：“雙支柱”方案要求停止和取消單邊措施，如數(shù)字服務(wù)稅和其他相關(guān)的類似措施。在尚未形成所有成員均同意的全球解決方案時(shí)，各國嘗試實(shí)行此類稅收措施，但總歸是次優(yōu)解。包容性框架成員認(rèn)識到，單邊措施有可能效率低下，如給納稅人帶來更多的不確定性；還可能導(dǎo)致與其他國家發(fā)生爭議，如引發(fā)貿(mào)易報(bào)復(fù)。數(shù)字服務(wù)稅的主要目標(biāo)始終是大型數(shù)字公司，這些公司現(xiàn)在將在支柱一下成為全新的征稅對象。包容性框架成員通過共同協(xié)商，意識到協(xié)調(diào)一致的做法比各自為政的單方面行動(dòng)更為有效，并叫停和取消單邊措施，這是一個(gè)巨大的進(jìn)步。

　　此外，“雙支柱”方案是在G20的委托下，由包容性框架137個(gè)成員作出的共同承諾。與OECD制定的其他國際標(biāo)準(zhǔn)一樣，與承諾相伴而來的是兌現(xiàn)承諾的義務(wù)。包容性框架將密切監(jiān)控各成員履行各自義務(wù)的過程。OECD以往在這方面的作為一直非常出色，實(shí)施稅收透明度標(biāo)準(zhǔn)和BEPS項(xiàng)目的各項(xiàng)建議就是最好的例證；確保全球范圍內(nèi)的公平競爭環(huán)境也一直是OECD最高級別的優(yōu)先事項(xiàng)。詳細(xì)的實(shí)施計(jì)劃規(guī)定了具體的目標(biāo)日期，這一計(jì)劃得到采納，也是確保既定方案在實(shí)踐中落到實(shí)處的重要的第一步。

　　《國際稅收》：既然大多數(shù)國家的公司稅稅率都超過了20%，那么為何最終將支柱二的最低稅率設(shè)定為15%？

　　帕斯卡·圣塔曼：盡管跨國企業(yè)母國管轄區(qū)的法定公司稅稅率要高得多，但大部分公司利潤系按照低于15%的有效稅率征稅，因此，各方最終將最低稅率設(shè)定為15%，這是一項(xiàng)重大成就。還請記住，為數(shù)眾多的包容性框架成員都贊同“雙支柱”方案，這些成員各自的具體情況并不相同，其中不少成員的公司所得稅稅率均低于15%。雖然許多成員可能更樂于見到較高的最低稅率，但是，眼下的支柱二是各方妥協(xié)的結(jié)果。

　　還應(yīng)注意的是，15%的稅率也適用于低稅支付規(guī)則（UTPR）。UTPR對來自低稅成員實(shí)體（包括位于最終母公司管轄區(qū)內(nèi)的實(shí)體）的補(bǔ)足稅進(jìn)行分配。重要的是，GloBE規(guī)則把處于國際化活動(dòng)初始階段的跨國企業(yè)排除在UTPR之外；此種跨國企業(yè)指的是，在海外擁有最多5000萬歐元的有形資產(chǎn)，且在不超過5個(gè)稅收管轄區(qū)（母國除外）運(yùn)營的跨國企業(yè)。這種排除的適用期限局限于跨國企業(yè)首次進(jìn)入GloBE規(guī)則范圍后的5年。對于GloBE規(guī)則生效時(shí)即屬于其范圍內(nèi)的跨國企業(yè)，此5年期限始于UTPR規(guī)則生效之時(shí)。UTPR規(guī)則預(yù)計(jì)自2024年起生效。

　　《國際稅收》：自1998年以來，OECD開啟了應(yīng)對有害稅收競爭的實(shí)踐，并為提高稅收透明度作出持續(xù)不斷的努力。支柱二建立了全球最低稅制度。有評論認(rèn)為，15%的最低稅率將終結(jié)跨國企業(yè)通過避稅地實(shí)現(xiàn)的利潤轉(zhuǎn)移行為。對此您是否認(rèn)可？

　　帕斯卡·圣塔曼：是的。所有國家都擁有主權(quán)，可自行選擇并制定稅收政策，但應(yīng)終結(jié)有害稅收競爭和激進(jìn)的稅收籌劃。多年來，避稅地一直長盛不衰，保密政策（如銀行保密）和空殼公司（不需要在避稅地有任何員工或活動(dòng)的公司）大行其道，只要將利潤留在避稅地，就可以不納稅或只繳納很低的稅款。由G20和OECD牽頭的稅收透明度和信息交換全球論壇一直在開展相關(guān)工作，包括后來實(shí)行的銀行信息自動(dòng)交換，終結(jié)了銀行保密制度；BEPS項(xiàng)目要求企業(yè)具備最低限度的實(shí)質(zhì)性，并結(jié)合重要的透明度規(guī)則，杜絕了空殼公司的存在，各國稅收管理部門得以行之有效地執(zhí)行其稅收法規(guī)。未來，支柱二將確保避稅地企業(yè)就其在避稅地的賬載利潤，按照至少15%的有效稅率繳納稅款（可以將真實(shí)存在的實(shí)質(zhì)性活動(dòng)排除在外）。這些舉措將逐步發(fā)揮作用和影響，意味著人們心目中的“避稅地”將不復(fù)存在。提供國際金融服務(wù)的管轄區(qū)可以繼續(xù)尋找市場，但前提是為客戶增添真正的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，支持不以避稅為目的的商業(yè)交易。

　　《國際稅收》：“雙支柱”方案的實(shí)施是否會(huì)不利于發(fā)展中國家維護(hù)自身的稅收利益？OECD是否會(huì)為發(fā)展中國家實(shí)施“雙支柱”方案提供支持？

　　帕斯卡·圣塔曼：“雙支柱”方案認(rèn)可發(fā)展中國家的訴求，即制定富有實(shí)際效能、具備預(yù)見性的規(guī)則；更通俗地說，“雙支柱”方案根據(jù)銷售和用戶所在地（這些地方往往都是發(fā)展中國家），將征稅權(quán)重新分配給市場管轄區(qū)。“雙支柱”方案在排除具有實(shí)質(zhì)性的低稅活動(dòng)的同時(shí)，還確立了全球最低稅制度，有助于終結(jié)避稅地，削弱跨國企業(yè)將利潤移出發(fā)展中國家的動(dòng)機(jī)，并減輕發(fā)展中國家政府實(shí)施于事無補(bǔ)的稅收鼓勵(lì)措施和免稅期的壓力。這意味著發(fā)展中國家仍然可以采取行之有效的稅收鼓勵(lì)措施來吸引真正的實(shí)質(zhì)性外國直接投資。更重要的是，這種多邊商定的解決方案避免了因數(shù)字服務(wù)稅等單邊措施而可能導(dǎo)致的報(bào)復(fù)性貿(mào)易制裁風(fēng)險(xiǎn)。

　　發(fā)展中國家（尤其是位于非洲的發(fā)展中國家，在非洲稅收管理論壇的支持下）對達(dá)成“雙支柱”方案共識產(chǎn)生了重大影響。例如，關(guān)于支柱一，商定的方案中包含一項(xiàng)承諾，即在7年后降低支柱一范圍的門檻（前提是支柱一相關(guān)制度按預(yù)期發(fā)揮作用），這將匯聚更多利潤重新分配給市場管轄區(qū)；將聯(lián)結(jié)度門檻（根據(jù)支柱一，達(dá)到聯(lián)結(jié)度門檻才可以向發(fā)展中國家分配范圍內(nèi)的跨國企業(yè)利潤）設(shè)定為較低水平（一般為100萬歐元；針對經(jīng)濟(jì)體量最小的國家，該門檻降低至25萬歐元），以最大限度地增加能夠從支柱一中獲益的國家數(shù)量；關(guān)于稅收確定性的可選性選項(xiàng)，也將有助于確保不存在或只存在很少爭議的國家不會(huì)陷入強(qiáng)制性爭議解決程序；支柱一還承諾，將針對經(jīng)常引發(fā)稅收爭議的某些商業(yè)安排，提出更加簡化和優(yōu)化的方法，以應(yīng)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，并且尤其要契合稅收征管能力相對薄弱的國家的需求；另外，根據(jù)支柱二，可以確保應(yīng)稅規(guī)則得以運(yùn)用。上述要素有助于兼顧談判各方的利益，在此基礎(chǔ)上達(dá)成一致意見。

　　發(fā)展中國家將獲得更多稅收收入。根據(jù)支柱一，將有超過1000億美元的利潤重新分配給市場管轄區(qū)。從在公司所得稅中所占的份額來看，發(fā)展中國家的獲利將超過發(fā)達(dá)國家。總體而言，支柱一將增加發(fā)展中國家的稅收收入，平均增長幅度至少為公司所得稅的1%。按照15%的全球最低稅率，全球稅收收入預(yù)計(jì)每年將新增逾1500億美元，發(fā)展中國家的公司所得稅收入預(yù)計(jì)平均增加1.5%～2%。除此之外，發(fā)展中國家有望按照基于稅收協(xié)定的應(yīng)稅規(guī)則獲得更多的稅收收入，該規(guī)則允許各國保留對向國外關(guān)聯(lián)方支付的某些款項(xiàng)的征稅權(quán)，而這些款項(xiàng)支付（如利息和特許權(quán)使用費(fèi)）通常會(huì)帶來BEPS風(fēng)險(xiǎn)。所有發(fā)展中國家均可適用此種應(yīng)稅規(guī)則。

　　OECD制定了一項(xiàng)綜合性方案，為發(fā)展中國家提供能力建設(shè)支持，并在形成該方案之后，不斷支持發(fā)展中國家參與包容性框架和實(shí)施國際稅收標(biāo)準(zhǔn)?！半p支柱”方案也不例外。目前，我們的工作已轉(zhuǎn)向制定方案實(shí)施所需的規(guī)則和開發(fā)相關(guān)工具，后續(xù)將把各項(xiàng)規(guī)則轉(zhuǎn)化為法律，OECD會(huì)在此過程中對各個(gè)發(fā)展中國家給予支持。還將通過與各區(qū)域性稅收組織的密切合作實(shí)現(xiàn)前述支持，如非洲稅收管理論壇（ATAF）、美洲稅收管理中心（CIAT）、歐洲稅收管理組織（IOTA）和亞洲稅收管理與研究組織（SGATAR）；稅收合作平臺（PCT）的相關(guān)主要發(fā)展伙伴以及提供資源和專業(yè)知識的相關(guān)國家，也會(huì)施以援手。

　　《國際稅收》：截至目前，137個(gè)國家和地區(qū)贊同“雙支柱”方案，中國即為其中之一。支柱一是否會(huì)阻礙中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和中國跨國企業(yè)“走出去”進(jìn)程？同時(shí)，最低稅率是否會(huì)損害中國吸引投資的能力？

　　帕斯卡·圣塔曼：支柱一不會(huì)延緩中國經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的進(jìn)程，也不會(huì)放慢中國跨國企業(yè)“走出去”的步伐；事實(shí)上，支柱一應(yīng)該會(huì)對此有所助益。要理解個(gè)中緣由，需要從全局著眼加以考慮。當(dāng)前，稅收爭議，尤其是轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議（以及與此相關(guān)的不確定性），是跨國企業(yè)在海外擴(kuò)張過程中的主要顧慮之一。除此之外，對于提供數(shù)字服務(wù)的跨國企業(yè)而言，世界上許多國家都針對數(shù)字企業(yè)征收數(shù)字服務(wù)稅或采取類似措施。因此，一家中國數(shù)字企業(yè)進(jìn)入外國市場時(shí)會(huì)面臨兩大風(fēng)險(xiǎn)：一是曠日持久的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議，以及由此可能造成的無法消除的雙重征稅；二是按總額對其當(dāng)?shù)厥杖胝鞫?，即使這些企業(yè)并沒有實(shí)現(xiàn)盈利。

　　在圍繞支柱一達(dá)成的共識中，包容性框架成員同意，范圍內(nèi)的跨國企業(yè)將受益于新的約束性和強(qiáng)制性程序，以解決稅收爭議（包括涉及這些企業(yè)的眾多轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議）；不會(huì)針對數(shù)字企業(yè)采取新的數(shù)字服務(wù)稅或類似措施；當(dāng)金額A生效時(shí)，各國將取消其現(xiàn)有的數(shù)字服務(wù)稅和類似措施。這將大幅度降低中國數(shù)字企業(yè)進(jìn)入新市場時(shí)面對的稅收成本。同樣重要的是，如果沒有支柱一，預(yù)計(jì)提供數(shù)字服務(wù)的跨國企業(yè)所遭遇的稅收爭議會(huì)更多，更多國家將會(huì)實(shí)行數(shù)字服務(wù)稅，這可能帶來不確定性和貿(mào)易糾紛，由此可能會(huì)導(dǎo)致全球GDP縮水1%。我們真正應(yīng)該擔(dān)心的是這些爭議和各種單邊措施對全球經(jīng)濟(jì)發(fā)展的干擾和破壞。

　　最低稅方案的目的不是抑制外國直接投資，而是為了確?？鐕髽I(yè)不會(huì)利用現(xiàn)行國際稅收規(guī)則與時(shí)代脫節(jié)之處，來規(guī)避繳納其公平份額的稅收。在現(xiàn)行國際稅收規(guī)則設(shè)計(jì)制定之時(shí)，各類公司的經(jīng)營還離不開各種形式的實(shí)體外殼。但數(shù)字時(shí)代的來臨改變了這一狀況，新規(guī)則需要針對這一問題，與時(shí)俱進(jìn)。如前所述，新規(guī)則還專門規(guī)定，將從實(shí)質(zhì)性投資活動(dòng)取得的收入排除在外。新規(guī)則還將有助于確保商業(yè)投資的確定性。隨著各國近年來越來越多地著眼于單邊措施，這種確定性遠(yuǎn)未得到保證。最后，不少國家在制定并實(shí)行吸引外國直接投資的制度方面取得了成功，但是，大多數(shù)此類國家之所以能夠成功吸引外國投資，除稅收以外，還存在其他多種原因。我們預(yù)計(jì)，中國未來能夠在吸引大量投資方面取得成功。

　?。ū疚臑楣?jié)選，原文刊發(fā)于《國際稅收》2022年第2期）