孫紅梅:關于數(shù)字經(jīng)濟時代全球稅收治理的幾點認識——基于“雙支柱”方案達成共識的視角

孫紅梅 財政科學 2022-01-12 09:46

編者按：當前，中國已經(jīng)進入全面數(shù)字化轉型的新階段，數(shù)字化不僅對經(jīng)濟社會各領域的發(fā)展產(chǎn)生了深遠的影響，也給國家治理能力的提升帶來了機遇和挑戰(zhàn)。為深入探討數(shù)字化對國家治理能力的影響，助力我國數(shù)字經(jīng)濟治理水平的提升，《財政科學》編輯部與中國財政科學研究院培訓中心共同舉辦《財政科學》專題沙龍第14期“數(shù)字化與國家治理能力的提升”。沙龍邀請知名學者圍繞數(shù)字化和數(shù)字治理、數(shù)字經(jīng)濟與中國經(jīng)濟數(shù)字化轉型、數(shù)字財政建設、數(shù)字經(jīng)濟時代全球稅收治理等議題展開研討。本欄目集結與會專家的部分研究成果，以饗讀者。

內容提要：數(shù)字經(jīng)濟的飛速發(fā)展給全球治理帶來了不同于傳統(tǒng)經(jīng)濟時代的諸多挑戰(zhàn)，全球治理體系亟須變革以適應時代發(fā)展?！吨泄仓醒腙P于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》指出，堅持多邊主義和共商共建共享原則，積極參與全球治理體系改革和建設。全球稅收治理是全球治理體系的重要組成部分，而應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的解決方案是數(shù)字經(jīng)濟時代的重要實踐。本文基于“雙支柱”方案達成共識的視角，試圖對全球稅收治理進行初步探討，以期對中國未來參與全球治理體系建設提供些許思考。

關鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟 “雙支柱”方案 全球稅收治理 全球治理

當今世界正經(jīng)歷百年未有之大變局，突如其來的新冠肺炎疫情更增加了全球應對變局的不確定性、艱巨性和復雜性。數(shù)字經(jīng)濟的不約而至既給人類社會提供了全新的發(fā)展路徑，又對誕生于傳統(tǒng)經(jīng)濟時代的全球治理帶來挑戰(zhàn)，其中，應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的全球稅收治理需要順應時勢進一步變革和完善。

一、全球稅收治理研究有待進一步深入

關于全球稅收治理概念及內涵的界定，目前還沒有形成共識。無論是官方文件還是學術文獻，使用的相關概念諸多，如：國際稅收規(guī)則、國際稅收機制、國際稅收秩序、國際稅收體系、國際稅收協(xié)調、國際稅收的全球治理、國際稅收治理、全球稅收治理等。在國外研究中，Insop Pak是最早使用“Global Tax Governance”的學者，但是對這一概念首先進行界定的學者當屬Peter Duetsch和Thomas Rixen.他們在2016年2月出版的編著“Global Tax Governance：What is Wrong with It and How to Fix It”中指出：全球稅收治理是一系列涉及跨境交易或具有其他國際影響的稅收問題的管理機制。在國內，欣喜地看到已有一些學者開始研究和探討全球稅收治理的基本概念及屬性問題，如：余鵬峰老師運用歷史考察法和文獻梳理法評述了全球稅收治理的各類概念，采取屬加種差定義法提煉了全球稅收治理的內涵。他認為，全球稅收治理是主權國家、涉稅國際組織以及納稅人等國際稅法主體在平等對話的基礎上，采取國際稅收協(xié)調合作的方式，共同應對全球性稅收問題并實現(xiàn)全球稅收公平所實施的各種路徑的稅收治理。

本文關于全球稅收治理的認識，不妨借助于全球治理的概念，可以在全球治理的語境下來探討全球稅收治理。全球治理是一個體系，體系的字面含義是指若干事物相互聯(lián)系構成的整體。在全球治理中，“若干事物”是指全球治理的主體、客體和載體。主體即誰在治理，客體即治理什么，載體即通過什么治理。由此，全球治理體系可初步理解為：不同行為主體通過多種方式（載體）為解決特定國際問題（客體）而形成的一個相互聯(lián)系的整體。據(jù)此，可以將全球稅收治理理解為：全球各轄區(qū)及國際組織等相關主體（主體）通過雙邊、多邊等多種方式（載體）為解決國際稅收問題（客體）而形成的一個相互聯(lián)系的整體。其中，主權國家是全球稅收治理決策的主要制定者和執(zhí)行者，也是最核心的行為單元以及責任的主要承擔者；全球治理的客體是全球治理的對象，多表現(xiàn)為國際問題。只有當特定國際問題的影響和解決需求超越了國家邊界時，全球治理需求才會出現(xiàn)。國際問題的出現(xiàn)是全球治理的邏輯起點，那么解決國際稅收問題就是全球稅收治理的邏輯起點和研究對象，如全球應對經(jīng)濟數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)就是當前全球稅收治理的重要內容。全球治理的載體是指主體對客體施加影響的路徑和方式，核心載體是廣義的國際制度，具體包括國際組織和國際體制。對于全球稅收治理載體，目前是二十國集團（G20）、經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）、聯(lián)合國等國際組織形成的共識、雙多邊方案等。

全球治理的過程就是主體通過國際制度（載體）解決特定的國際問題（客體），主體間、客體間、載體間的聯(lián)系便構成了全球治理體系，它被定義為：全球化發(fā)展到特定階段后，在缺乏政府權威的國際體系里，國家及/或非國家行為體為解決特定的國際問題而形成的組織結構和體制互動的總稱。關于全球稅收治理體系的內容，可以從不同角度分類，其中按照實體性內容（原則、規(guī)則）+程序性內容（機制）這個角度來分類，也許是一個比較好的選擇。

全球治理主要路徑就是通過構建全球制度和規(guī)范體系以及具有可操作性的治理方案來解決全球性問題。全球治理并非中性，而是具有明顯的權力屬性。雖然全球治理主體呈現(xiàn)多元化趨勢，但是主權國家和國際組織仍是最重要的行為主體，其中主權國家依然是全球治理合法性和執(zhí)行力的有效提供者，是各項國際協(xié)議的主要承諾者。國家間博弈在很大程度上影響著特定問題領域的治理模式，全球治理在根本上表現(xiàn)為一種政治邏輯，具有很強的國家性。多邊國際組織中，各成員的決策權和話語權分配往往不均衡。而且，即使是基于專業(yè)技術層面達成共識的方案，也不僅僅是技術性的，還體現(xiàn)了解決方案供給者的知識、理念、利益和權力。在全球應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的共同問題上，也表現(xiàn)出了這些特征。雖然在國際組織和各轄區(qū)的共同努力下，達成了技術性的多邊共識解決方案，但是主要大國在方案形成過程中主導規(guī)則制定權現(xiàn)象依然明顯，共識方案內容不僅僅體現(xiàn)國際稅收的技術議題，還有主要參與方維護自身利益進行政治博弈的痕跡。

二、全球稅收治理實踐

是數(shù)字經(jīng)濟時代的必然選擇

（一）未來已來：數(shù)字經(jīng)濟時代已到來

在人類社會的每一個重要發(fā)展階段，都有影響整個社會發(fā)展最核心的資源，社會主要經(jīng)濟活動常常圍繞著核心資源及其衍生品展開。在農(nóng)業(yè)經(jīng)濟時代，土地是核心資源，農(nóng)民作為勞動者，手工工具作為生產(chǎn)工具，構成了以農(nóng)耕為主的生產(chǎn)力。在工業(yè)經(jīng)濟時代，礦石和以石油為代表的能源逐漸成為核心資源，產(chǎn)業(yè)工人作為勞動者，能量轉換工具（蒸汽機、內燃機等）作為生產(chǎn)工具，就構成了以機器為主的生產(chǎn)力。隨著互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)、云計算、人工智能、區(qū)塊鏈等技術加速創(chuàng)新，日益融入各領域發(fā)展全過程，數(shù)據(jù)正成為影響當下全球經(jīng)濟社會發(fā)展的重要資源。在這一時代，勞動者從事越來越多的智力和知識創(chuàng)造，勞動工具則更加智能化，即具有更強大的數(shù)據(jù)信息采集、傳輸、處理、執(zhí)行能力?？梢哉J為，這是不同于傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟的時代，即數(shù)字經(jīng)濟時代。

數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展速度之快、輻射范圍之廣、影響程度之深前所未有，不管人們是否已做好迎接準備，它已撲面而來。對于數(shù)字經(jīng)濟概念的溯源，有文獻認為，上世紀90年代初，隨著ICP/IP協(xié)議、萬維網(wǎng)（World Wide Web）協(xié)議先后完成，互聯(lián)網(wǎng)開啟了快速商業(yè)化步伐，各種新型商業(yè)模式和互聯(lián)網(wǎng)服務被開發(fā)出來并推向市場，涌現(xiàn)出一大批互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)。針對這一現(xiàn)象，有學者提出了“數(shù)字經(jīng)濟”概念。2016年，G20杭州峰會通過了《二十國集團數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展與合作倡議》，首次將“數(shù)字經(jīng)濟”列為G20創(chuàng)新增長藍圖中的一項重要議題，數(shù)字經(jīng)濟概念從國際層面被廣泛運用。2017年政府工作報告首次提出“數(shù)字經(jīng)濟”，指出要推動“互聯(lián)網(wǎng)+”深入發(fā)展、促進數(shù)字經(jīng)濟加快成長。隨著數(shù)字經(jīng)濟快速融入人類經(jīng)濟社會，數(shù)字經(jīng)濟的內涵被不斷擴展延伸。國家統(tǒng)計局于2021年5月27日正式公布的《數(shù)字經(jīng)濟及其核心產(chǎn)業(yè)統(tǒng)計分類（2021）》，從“數(shù)字產(chǎn)業(yè)化”和“產(chǎn)業(yè)數(shù)字化”兩個方面，分別從經(jīng)濟社會全行業(yè)和數(shù)字產(chǎn)業(yè)化發(fā)展領域，確定數(shù)字經(jīng)濟及其核心產(chǎn)業(yè)的基本范圍，將數(shù)字經(jīng)濟定義為以數(shù)據(jù)資源作為關鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡作為重要載體、以信息通信技術的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟結構優(yōu)化的重要推動力的一系列經(jīng)濟活動。數(shù)字經(jīng)濟包括三個要素，即數(shù)據(jù)資源、現(xiàn)代信息網(wǎng)絡和信息通信技術，這三個要素缺一不可。因此，數(shù)字經(jīng)濟是以新一代信息技術和產(chǎn)業(yè)為依托，繼農(nóng)業(yè)經(jīng)濟、工業(yè)經(jīng)濟之后的主要經(jīng)濟形態(tài)，數(shù)字化轉型正在驅動生產(chǎn)方式、生活方式和治理方式發(fā)生深刻變革，對世界經(jīng)濟、政治和科技格局將產(chǎn)生深遠影響。

（二）唯變不變：國際稅收規(guī)則需改變

世界正處于百年未有之大變局，氣候變化、疫情防控等全球性問題給人類社會帶來的影響前所未有，世界各國面臨的國際環(huán)境日趨復雜。OECD在向2021年10月G20財長和央行行長會議遞交的報告《疫情危機后的財稅政策》中指出：全球經(jīng)濟社會的發(fā)展趨勢包括經(jīng)濟增長變緩、數(shù)字化加速、不公平加劇、人口老齡化、環(huán)境可持續(xù)和氣候變化急待改變。在這一輪大變革中，數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展加速了變革的進程。近年來，隨著大數(shù)據(jù)、云計算、物聯(lián)網(wǎng)、人工智能等技術發(fā)展并進入商業(yè)化應用，數(shù)字技術的賦能作用進一步增強，并加快向經(jīng)濟各行業(yè)滲透，數(shù)字經(jīng)濟的規(guī)模和范圍極大擴展，涵蓋了以數(shù)字技術為支撐、以數(shù)據(jù)為重要生產(chǎn)要素的豐富的產(chǎn)品、服務、商業(yè)模式、業(yè)態(tài)和產(chǎn)業(yè)。共享經(jīng)濟、平臺經(jīng)濟等新業(yè)態(tài)新模式迅猛成長，推動經(jīng)濟向數(shù)字化、網(wǎng)絡化、智能化方向轉型。數(shù)字化轉型不可避免，必然有陣痛期，唯有面對并且挺過來適應它，才能走出一片新天地。

一百年前，人類走出第一次世界大戰(zhàn)的陰霾，全球貿易開始發(fā)展。為了促進國際經(jīng)貿合作和戰(zhàn)后世界經(jīng)濟復蘇，1923年，4位經(jīng)濟學家向國際聯(lián)盟提交了著名的《關于重復征稅問題的報告》，奠定了現(xiàn)行國際稅收基本框架?？梢哉f，經(jīng)過近百年的不斷改進和完善，國際稅收規(guī)則還是基本適應世界經(jīng)濟貿易發(fā)展的。隨著人類進入數(shù)字經(jīng)濟時代，誕生于傳統(tǒng)經(jīng)濟并發(fā)展起來的百年國際稅收規(guī)則，無法解決數(shù)字經(jīng)濟一些基本涉稅問題。OECD的改革措施——稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）行動計劃也未能革命性地解決現(xiàn)行國際稅收規(guī)則無法適配經(jīng)濟數(shù)字化飛速發(fā)展的問題，由來已久的稅基侵蝕和利潤轉移問題并未根治，以鄰為壑的企業(yè)所得稅稅率逐底競爭日益加劇，單邊征稅措施導致貿易摩擦持續(xù)升級也給疫情中的世界經(jīng)濟恢復帶來不利影響。面臨世界的這些變化，唯有用同樣變革的理念去認識和解決，對國際稅收規(guī)則進行百年未有之系統(tǒng)重塑。

（三）順勢而為：國際社會在行動

近幾年，聯(lián)合國、G20、OECD等國際組織都開展了積極有益的行動，圍繞構建怎樣一個國際稅收規(guī)則體系、怎樣加強全球稅收治理才能適應數(shù)字經(jīng)濟時代發(fā)展等問題不斷探索。通過梳理G20聯(lián)合公報（宣言）中關于稅收內容的闡述，尋跡國際社會認識的提高和努力的成果，可以認為在數(shù)字經(jīng)濟時代，全球稅收治理既必然又迫切。

在全球范圍內建立公平、現(xiàn)代化的國際稅收體系。2013年9月，G20圣彼得堡峰會宣言指出：“跨境逃稅避稅侵蝕公共財政和民眾對稅收系統(tǒng)公平性的信任。今天，我們制定有關計劃以應對該問題，并承諾采取措施改善規(guī)則，以避免避稅、惡意操作及惡意稅收規(guī)劃?！?014年11月，G20布里斯班峰會公報指出：“我們正在采取措施，確保國際稅收體系公平，保障各國稅基。對經(jīng)濟利潤課稅時，應當在創(chuàng)造利潤的經(jīng)濟活動發(fā)生地或價值創(chuàng)造地進行。我們歡迎G20/OECD提出的稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃在推動國際稅收規(guī)則現(xiàn)代化方面取得的重大進展。”2015年11月，G20安塔利亞峰會公報指出：“要在全球范圍內建立公平、現(xiàn)代化的國際稅收體系”，呼吁國際社會攜手行動，加強全球稅收治理，增強風險應對能力，促進全球經(jīng)濟進一步復蘇。2016年9月，G20杭州峰會公報中指出：“我們將繼續(xù)支持國際稅收合作以建立一個全球公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系”。

國際稅收現(xiàn)代化逐漸聚焦到經(jīng)濟數(shù)字化的稅收問題。2017年7 月，G20漢堡峰會公報指出：“我們將繼續(xù)致力于建設公平和現(xiàn)代化的國際稅收體系”，并討論了數(shù)字技術對稅收的影響。2018年11月，G20布宜諾斯艾利斯峰會提出建立一個“全球公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅收體系”，將國際稅收現(xiàn)代化集中到經(jīng)濟數(shù)字化的稅收問題。2019年6月，G20大阪峰會宣言中同樣將國際稅收現(xiàn)代化集中到經(jīng)濟數(shù)字化的稅收問題。2020年10月，G20利雅得（視頻）峰會指出建立一個“全球公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅收體系”，繼續(xù)致力于推動OECD關于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的解決方案取得進一步進展，繼續(xù)支持發(fā)展中國家強化自身稅收能力，建立可持續(xù)的稅基。

應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)取得實質性進展。2021年10月，G20羅馬峰會宣言指出OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉移的包容性框架發(fā)布的《關于應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的雙支柱解決方案的聲明》（以下簡稱“雙支柱”方案）及其“詳細的實施計劃”制定的最終政治協(xié)議是一個歷史性的成就，通過該協(xié)議我們將建立一個更加穩(wěn)定和公平的國際稅收體系。

三、“雙支柱”方案落地實施

將是全球稅收治理的里程碑式成就

（一）“雙支柱”方案落地實施將為構建更加穩(wěn)定和公平的全球稅收治理體系奠定基礎

2017年，G20委托OECD通過BEPS包容性框架開展應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案的研究。2019年，OECD首次提出“雙支柱”的方案設計框架，各參與方相互妥協(xié)、求同存異，經(jīng)過曲折艱辛談判，OECD于2021年7月1日發(fā)布聲明，130個國家（地區(qū)）支持“雙支柱”解決方案。2021年10月8日，OECD再次發(fā)布聲明，在7月共識的基礎上，BEPS包容性框架下140個成員中的136個國家（地區(qū)）就“雙支柱”方案達成共識。其中，支柱一重新分配大型跨國企業(yè)全球利潤征稅權，以平衡經(jīng)濟數(shù)字化背景下國際稅收權益分配格局；支柱二通過實施全球最低有效稅率15%，確?？鐕髽I(yè)在各轄區(qū)承擔不低于一定水平的稅負，抑制逃避稅行為，為各國稅收競爭劃定底線。2021年10月31日，《二十國集團領導人羅馬峰會宣言》認為“雙支柱”方案是一個歷史性的成就。

“雙支柱”方案落地實施將是百年國際稅收規(guī)則的一次歷史突破。長期以來，國際稅收規(guī)則主要解決跨境所得征稅權劃分問題，不涉及影響稅負的稅基與稅率等要素；在劃分跨境營業(yè)利潤征稅權時比較注重人員、資產(chǎn)等生產(chǎn)供給因素，不考量營銷業(yè)績等市場因素。支柱一設計的歷史性突破在于，它認可市場為價值創(chuàng)造做出貢獻，數(shù)據(jù)與勞動力、資本、技術等其他生產(chǎn)要素一樣可以帶來利潤回報，提出賦予市場國新征稅權的規(guī)則條件，將跨國公司部分剩余利潤（金額A）單獨分配給市場國征稅。支柱二則前所未有地將國際稅收核心規(guī)則延伸到稅基和稅率等稅負要素，未來的國際稅收與國內稅收將呈現(xiàn)全方位、緊密型互動關系。雖然支柱一覆蓋的剩余利潤數(shù)量有限，支柱二在各國落地實施還可能存在差異，但這從“0”到“1”的跨越，是國際稅收理念和規(guī)則的里程碑式變革。

“雙支柱”方案落地實施將為構建更加穩(wěn)定和公平的全球稅收治理體系奠定基礎。“雙支柱”方案，特別是支柱一，需要通過簽訂多邊稅收公約落地實施，以保持一定的強制約束力。為落實方案甚至可能成立相關國際治理機構或新的治理機制，對包容性框架成員以統(tǒng)一標準落實多邊方案進行審議和監(jiān)督。這意味著全球稅收治理將在基于稅收協(xié)定的雙邊協(xié)商機制之上，加入基于稅收公約的多邊工作機制，全球稅收治理體系中的多邊治理成果將更加豐富。

（二）“雙支柱”方案落地實施將有利于全球營商環(huán)境向更加健康的方向發(fā)展

國際經(jīng)濟競爭的本質是營商環(huán)境的競爭，而稅收是影響跨境投資決策的重要因素，是全球營商環(huán)境的一個重要指標。各國就“雙支柱”方案達成共識有利于全球營商環(huán)境優(yōu)化：一方面，“雙支柱”方案可減少單邊措施引發(fā)的雙重征稅和貿易摩擦。由于數(shù)字經(jīng)濟國際稅收規(guī)則長期懸而未決，英法等數(shù)字經(jīng)濟市場國開始采取數(shù)字服務稅等單邊措施。受影響的大部分是美國科技巨頭，因而美國以報復性關稅相威脅。世界主要經(jīng)濟體間的貿易戰(zhàn)一觸即發(fā)，成為影響世界經(jīng)濟復蘇和跨國企業(yè)經(jīng)營的定時炸彈?！半p支柱”方案落地實施后將要求各參與方撤銷一切國內單邊措施，使得跨國企業(yè)可以免遭雙重征稅之苦和貿易戰(zhàn)之危。另一方面，“雙支柱”方案可以提高跨國企業(yè)的稅收確定性。多邊稅收機制最需要解決的難題是稅收不確定性及由此引發(fā)的巨額成本，為此，“雙支柱”方案專門設置了創(chuàng)新性稅收爭議預防與解決機制，涉及新征稅權的爭議事項都將納入該機制之下，為跨國企業(yè)提供較強的稅收確定性。此外，“雙支柱”方案有望終結稅收逐底競爭的零和博弈，推動人們重拾和重構良好營商環(huán)境的核心要素——被投資國持續(xù)的創(chuàng)新能力、完整的產(chǎn)業(yè)生態(tài)、蓬勃的消費市場、健全的法治環(huán)境、高效的政務服務。

（三）“雙支柱”方案落地實施將成為治理全球共同問題的路徑樣板

當前，國際力量對比發(fā)生深刻變化，全球治理體制變革正處于關鍵節(jié)點。協(xié)商應該成為現(xiàn)代全球治理的主要方法，堅守共商共建共享原則，各方應秉持包容心態(tài)，以對話解決爭端、以協(xié)商化解分歧。“雙支柱”方案為各國提高疫后復蘇所需的財政能力、解決數(shù)字經(jīng)濟背景下跨境稅收權益分配不均問題提供了全新路徑，展現(xiàn)了多邊主義的活力，也為各國通過多邊協(xié)商機制解決氣候、疫情、安全、金融風險、恐怖主義等全球問題打造了稅收領域的成功范例。尤其是在面對人類共同的氣候變化問題上，期待國際社會能夠通過多邊機制，制定一個類似于“雙支柱”方案，推行像全球最低稅一樣的適用于不同發(fā)展階段經(jīng)濟體的全球最低碳價規(guī)則，形成全球共識的“雙碳目標”解決方案。

（四）“雙支柱”方案落地實施將是多邊治理機制的一次考驗

“雙支柱”方案雖然兼顧了各參與方利益但受益不均。除低稅地和避稅地受“雙支柱”方案沖擊較大外，其他國家或地區(qū)均有不同程度的獲益。美國借此掌控國際稅收規(guī)則制定主導權，解決歐洲一些國家對美國大型跨國企業(yè)征收數(shù)字服務稅等單邊措施，并且為拜登政府在國內順利推行稅改方案營造有利的國際環(huán)境。對于“雙支柱”方案，美國總統(tǒng)拜登發(fā)表聲明稱：“國際社會有史以來第一次建立了強有力的全球最低稅，最終將為美國工人和納稅人及世界其他地區(qū)帶來公平的競爭環(huán)境”。其他發(fā)達國家可以實現(xiàn)改革國際稅收規(guī)則進而使美國數(shù)字經(jīng)濟巨頭在本國合理納稅的目標，同時，全球最低稅也有助于高稅負發(fā)達國家遏制產(chǎn)業(yè)外遷、增加財政收入。廣大發(fā)展中國家可獲得對大型跨國企業(yè)集團剩余利潤征稅的新征稅權，消減了參與稅收競爭以吸引投資的外部壓力，也可增加一定的財政收入。雖然各參與方都有不同程度的受益，但是從一國在支柱一和支柱二獲得的稅收增收總量以及未來發(fā)展前景來看，發(fā)達國家受益更大，發(fā)展中國家次之，一些最不發(fā)達國家受益幾乎可以忽略不計。

“雙支柱”方案的出臺明顯具有大國主導的痕跡。雖然包容性框架有近140個轄區(qū)參與了“雙支柱”方案的協(xié)商，但規(guī)則制定過程仍然存在發(fā)達國家主導、有時政治博弈較學理研究占據(jù)上風的特征，大國在多邊協(xié)調治理機制中的話語權依然強勢。而發(fā)展中國家因話語權有限，稅收利益未能得到充分維護，作為潛在市場國從支柱一中分得的利潤較為有限，而面臨的征管能力挑戰(zhàn)更為嚴峻；同時，發(fā)展中國家依靠稅收優(yōu)惠吸引外資的政策效應將在很大程度上被支柱二抵消，運用稅收政策工具實現(xiàn)本國經(jīng)濟社會目標的能力將在一定程度上被削弱。因此，對于“雙支柱”方案已有一些質疑的聲音，如歐洲債務與發(fā)展網(wǎng)絡稅務協(xié)調員托夫·瑪麗亞·賴丁表示：“雙支柱”方案“以犧牲最貧窮國家的利益為代價，嚴重偏袒較大和較富裕國家的利益?！?/span>

“雙支柱”方案落地實施還將面臨一些不確定因素。其一，“雙支柱”方案還有一些技術細節(jié)需要參與國進行談判落實，是否順利如期完成只能拭目以待；其二，2021年10月21日、11月22日、11月24日，美國分別與歐洲五國（奧地利、法國、意大利、西班牙、英國）、土耳其、印度就數(shù)字服務稅爭端達成過渡期政治協(xié)議，“雙支柱”方案生效后，這7國將取消征收單邊數(shù)字服務稅，美國在過渡期也將放棄貿易制裁。但是，如果“雙支柱”方案不能如期落地實施，雙方都保留繼續(xù)單邊措施的權利；其三，“雙支柱”方案真正落地實施還需要經(jīng)過各參與方國內立法程序，立法過程是否順利關系著“雙支柱”方案前景，尤其是美國國會會否批準“雙支柱”方案的國內立法存在不確定性。如果“雙支柱”方案無法在全球第一數(shù)字經(jīng)濟大國有效落地實施，則意味著應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)解決方案的失敗。

四、中國將繼續(xù)做全球稅收治理變革

的積極參與者和推動力

（一）中國秉持共商共建共享的包容性全球治理觀

當前和未來一段時間，世界百年未有之大變局步入加速調整期。這種變化將導致大國博弈進一步激化，未來國際形勢的不確定性、不穩(wěn)定性和復雜性可能會更為強烈，全球治理體系和國際規(guī)則將經(jīng)歷不斷被解構到重構的過程。在洞察國際形勢和世界格局演變大趨勢的基礎上，中央經(jīng)過對人類社會發(fā)展潮流的前瞻性思考，提出了人類命運共同體理念，爭取全球治理的話語權。同時，戰(zhàn)略性地提出了中國應積極參與全球治理體系改革和建設。

2015年10月12日，中共中央政治局就全球治理格局和全球治理體制進行第二十七次集體學習。習近平指出：“現(xiàn)在，世界上的事情越來越需要各國共同商量著辦，建立國際機制、遵守國際規(guī)則、追求國際正義成為多數(shù)國家的共識。”2019年11月5日，十九屆四中全會通過《中共中央關于堅持和完善中國特色社會主義制度  推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問題的決定》指出：積極參與全球治理體系改革和建設。高舉構建人類命運共同體旗幟，秉持共商共建共享的全球治理觀，倡導多邊主義和國際關系民主化，推動全球經(jīng)濟治理機制變革。維護聯(lián)合國在全球治理中的核心地位，支持上海合作組織、金磚國家、二十國集團等平臺機制化建設，推動構建更加公正合理的國際治理體系。2020年10月29日，《中共中央關于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展第十四個五年規(guī)劃和二〇三五年遠景目標的建議》指出：堅持多邊主義和共商共建共享原則，積極參與全球治理體系改革和建設。2021年9月21日，習近平主席在第七十六屆聯(lián)合國大會一般性辯論中發(fā)表重要講話指出，一個和平發(fā)展的世界應該承載不同形態(tài)的文明，必須兼容走向現(xiàn)代化的多樣道路。我們必須完善全球治理，踐行真正的多邊主義。世界只有一個體系，就是以聯(lián)合國為核心的國際體系；只有一個秩序，就是以國際法為基礎的國際秩序；只有一套規(guī)則，就是以聯(lián)合國憲章宗旨和原則為基礎的國際關系基本準則。

未來五年將是百年未有之大變局中的加速重構期，是世界經(jīng)濟動蕩的一個關鍵期，是國際力量對比發(fā)生重大變化、重新組合的關鍵期，也是國際體系國際規(guī)則重構的關鍵期。中國應抓住這次難得的歷史機遇，積極參與國際合作，秉持共商共建共享原則，包容性地開展雙多邊治理合作，努力爭取制度性權力和規(guī)則制定權，并且充分利用好“一帶一路”建設、中國-東盟等區(qū)域發(fā)展平臺優(yōu)勢，及時提出中國方案，發(fā)出中國聲音，為區(qū)域和全球治理做出中國貢獻。

（二）中國是“雙支柱”方案達成共識的積極推動者

習近平主席曾在2013年G20峰會上強調“中國支持加強多邊反避稅合作，愿為健全國際稅收治理機制盡一份力”。2021年10月18日，習近平總書記在中共中央政治局就推動我國數(shù)字經(jīng)濟健康發(fā)展進行第三十四次集體學習中強調，要做好我國數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展頂層設計和體制機制建設，加強形勢研判，抓住機遇，贏得主動。要積極參與數(shù)字經(jīng)濟國際合作，主動參與國際組織數(shù)字經(jīng)濟議題談判。自2017年起，OECD開始在包容性框架下加速研究應對經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)共識性解決方案，中國全程深度參與多邊方案的設計與談判，堅守中立、合理、平和的政策立場，在維護中國利益的同時推動形成符合處于不同發(fā)展階段經(jīng)濟體利益訴求和合理穩(wěn)定的多邊稅收解決方案。

關于支柱一，中國堅定認為經(jīng)濟全球化和數(shù)字化是世界經(jīng)濟發(fā)展的必由之路，大力倡導增長友好型國際稅收政策，認同解決經(jīng)濟數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的最佳路徑是通過多邊談判達成廣泛共識，反對實施各種單邊措施引發(fā)貿易戰(zhàn)；中國稅務部門在長期國際稅收管理實踐中，探索了一套關于市場在跨國公司跨境利潤分配中是重要價值創(chuàng)造因素的理論，主張給予市場所在轄區(qū)合理的稅收回報，維護市場國正當?shù)亩愂諜嘁?。從這個視角看，支柱一與中國稅務部門國際稅收領先理念相互契合。

關于支柱二，中國自2013年起參與BEPS行動計劃，一直支持打擊稅基侵蝕和利潤轉移，反對有害稅收競爭，認同全球最低稅是解決BEPS問題的有效手段。同時，中國也認為，國際稅收協(xié)調必須兼顧不同階段經(jīng)濟體的發(fā)展需要，避免影響各國自主決定本國稅制和政策的稅收主權；尊重跨國企業(yè)集團具有合理商業(yè)目的的投資布局決策，要特別避免對跨境實質性經(jīng)濟活動產(chǎn)生不利影響。

（三）中國在全球稅收治理中將繼續(xù)發(fā)揮積極作用

“雙支柱”方案雖然獲得了G20領導人峰會背書，之后各國還將繼續(xù)就“雙支柱”方案一些未盡的技術細節(jié)設計展開談判。中國將繼續(xù)堅持推進多邊合作、爭取多邊共識的工作基調，在“雙支柱”方案技術細節(jié)的多邊談判中，發(fā)揮建設性作用，從人類命運共同體的理念出發(fā)，提出能夠有效平衡多方利益的“雙支柱”方案細節(jié)設計，在激烈的國際稅收規(guī)則制定權競爭中把握先機。

數(shù)字經(jīng)濟的快速發(fā)展已經(jīng)給稅務部門的征收管理帶來了諸多挑戰(zhàn)，未來“雙支柱”方案的落地實施更是給國際稅收管理提出了更高要求。中國亟須進一步加大國際化、數(shù)字化、復合型稅收人才培養(yǎng)力度，不斷提升稅收治理能力和治理水平，在國際話語體系中提供更多能被各方所接受的國際稅收規(guī)則，爭取更多國際稅收規(guī)則制定權，積極參與到全球稅收治理建設中。

為了加強稅收合作優(yōu)化營商環(huán)境，支持貿易自由化和投資便利化，2019年4月18日，“一帶一路”稅收征管合作機制在中國宣告成立。目前“一帶一路”合作機制理事會成員36個，觀察員30個。中國應充分利用好這個平臺，繼續(xù)深化合作機制建設，拓展合作范圍，推動各參與方稅收治理效能不斷提升，將合作機制打造成區(qū)域稅收治理的平臺典范，進而推動全球稅收治理的改革和建設。

道阻且長、行則將至。當下全球面臨多重危機，世界比任何時候都需要各國攜手共克時艱。習近平主席于2021年9月21日提出的全球發(fā)展倡議，構建全球發(fā)展命運共同體，為國際發(fā)展合作擘畫了藍圖，為推進全球發(fā)展事業(yè)指明了方向。中國正成為全球治理的重要力量，而參與全球治理也成為中國向世界展示開放、包容、負責任大國形象的重要途徑。積極參與全球治理，既是時代賦予中國的使命，也是世界發(fā)展對中國的需要，中國稅務部門將使命必達。

作者單位：國家稅務總局稅收科學研究所

全文刊于《財政科學》2021年第11期