英國CIOT關于支柱二實施框架的建議

01TPPERSON按

3月14日，OECD發(fā)布了支柱二GloBE立法模板評注，并輔以42個說明性示例對GloBE規(guī)則如何運作進行了詳細的解釋。隨后OECD發(fā)布了“GloBE實施框架征求意見稿”。該征求意見稿旨在幫助各轄區(qū)稅務機關實施GloBE規(guī)則，其內容包括：進一步的征管指導；資料歸檔、數(shù)據(jù)收集和信息報告系統(tǒng)；以及降低跨國企業(yè)合規(guī)成本的方法，例如開發(fā)安全港規(guī)則等。該征求意見截止日期為4月11日。

就在截止日期當天，英國特許稅務協(xié)會（CIOT）向OECD提交了一份題為《GLoBE規(guī)則：特許稅務協(xié)會關于實施框架公眾咨詢的回復》。在該回復中，CIOT表示歡迎就雙支柱解決方案達成歷史性協(xié)議，認為其有利于應對經濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，以及提高全球稅收環(huán)境的透明度和公平性。然而CIOT認為，該公眾咨詢意見來得太晚了。因為在GLoBE規(guī)則最終敲定之前，政策制定者與企業(yè)和其他利益相關者之間缺乏深度溝通和公眾咨詢的機會；同時，該擬定實施時間表將GLoBE規(guī)則轉化為國內法的必要細節(jié)與GLoBE實施框架同步進行，這將導致支柱二全球最低稅規(guī)則的實施面臨重大挑戰(zhàn)。

在回復中，CIOT對包容性框架成員普遍關注的（1）降低跨國公司合規(guī)成本以及（2）最大限度地協(xié)調規(guī)則、增加稅收確定性和避免雙重征稅風險這兩個問題發(fā)表了評論。

CIOT建議，在制定GLoBE實施框架時，包容性框架成員應探索可能存在的靈活性，以便在將立法模板應用到國內法以解決已確定的問題時，應允許對立法模板進行哪些修改達成一致意見。CIOT認為，共同方法應被視為“最終手段”，包括立法模板、評注和GLoBE實施框架。這種做法，尤其是GLoBE實施框架的制定，為各轄區(qū)提供了一個機會，以商定如何解決立法模板產生的一些困難，并確保在實施過程中有一定的靈活性，以便始終實現(xiàn)支柱二的政策目標。

CIOT建議，GLoBE實施框架還應包括一個由各轄區(qū)實施的同行評審機制，該機制基于明確和有目的的原則，允許各轄區(qū)以較小的方式偏離，以確保國內規(guī)則的完整性，并承認每個制度是“合格的”。

最后，CIOT表示支持通過GLoBE實施框架進一步建立安全港和其他簡化機制，并鼓勵引入國內最低稅。CIOT表示，國內最低稅加上一個有效的機制，以及列出合格制度的“合格清單”，將有利于全面簡化支柱二規(guī)則。

02正文部分

GLoBE規(guī)則：特許稅務協(xié)會關于實施框架公眾咨詢的回復

1 執(zhí)行摘要

1.1 英國特許稅務協(xié)會（CIOT）是英國領先的專業(yè)機構，為處理稅務各方面問題的顧問提供服務。我們是一家慈善機構，我們的主要目的是促進稅務教育，主要目標是為所有人實現(xiàn)一個更高效、更不復雜的稅收制度。我們利用19000名成員的經驗和廣泛的志愿者網絡來提供我們的回應。

1.2 我們歡迎就雙支柱解決方案達成歷史性協(xié)議，以應對經濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)，并歡迎該解決方案的關鍵目標是穩(wěn)定國際公司稅收框架，使其跟上經濟數(shù)字化帶來的挑戰(zhàn)，以及提高全球稅收環(huán)境的透明度和公平性。然而，OECD/G20關于BEPS包容性框架的發(fā)展速度，特別是在GLoBE規(guī)則最終敲定之前，與企業(yè)和其他利益相關者之間缺乏深度和公眾咨詢的機會——盡管在授權時間表的背景下是可以理解的——這導致了2021年12月包容性框架頒布的支柱二全球最低稅規(guī)則面臨重大挑戰(zhàn)。

此外，OECD于2021年10月擬定的時間表（這要求轄區(qū)在2022年將支柱二規(guī)則引入國內法，然后于2023年實施）意味著圍繞其實施的必要細節(jié)與GLoBE實施框架的同步進行，而不是緊隨其后。在我們看來，這兩個階段時間的壓縮有可能破壞非常復雜的GLoBE規(guī)則的政策基礎，以及其實現(xiàn)其目的所需的國際協(xié)調。它還加劇了不可能或至少非常繁重地遵守的異常結果和業(yè)務要求的風險。GLoBE規(guī)則將對許多稅務機關和納稅人提出巨大的征管和合規(guī)挑戰(zhàn)；12個月的時間不足以成功實施其本身非常詳細但尚未完成的規(guī)則。

我們鼓勵包容性框架成員作為優(yōu)先事項，就GLoBE規(guī)則的實施應允許哪些調整達成一致，以便最終形成一套多邊相互關聯(lián)的規(guī)則，以一種方式實現(xiàn)支柱二的政策目標，從一開始就承認每個轄區(qū)實施的是一種合格制度。我們希望看到包容性框架努力達成和執(zhí)行一項商定的結果，將政策原則正確地轉化為細節(jié)。

我們還將支持通過GLoBE實施框架進一步建立安全港和其他簡化機制，并鼓勵引入國內最低稅。在我們看來，引入國內最低稅，加上一個有效的機制，列出合格制度的“合格清單”，將導致支柱二規(guī)則的全面簡化。

2 關于我們

2.1 CIOT是一家促進稅務管理和實踐教育及研究的教育慈善機構。我們的主要目標之一是為所有納稅人、其顧問和稅務局建立一個更好、更高效的稅收體系。我們就稅務問題提出的意見和建議完全是為了實現(xiàn)這一目標；我們是一個無黨派的政治組織。

2.2 CIOT的工作涵蓋稅收的所有方面，包括直接稅和間接稅以及關稅。通過我們的低收入稅收改革小組（LITRG），CIOT特別關注改善稅收體系，包括為無代表納稅人提供稅收抵免和福利。

2.3 CIOT利用我們的成員在私人執(zhí)業(yè)、工商、政府和學術界的經驗來改進稅務管理，并提出和解釋如何最有效地實現(xiàn)稅收政策目標。我們還與其他轄區(qū)類似的領先專業(yè)稅務機構建立聯(lián)系，并加以借鑒。

2.4 我們的成員擁有“特許稅務顧問”的執(zhí)業(yè)頭銜和指定的字母簡稱“CTA”，以代表領先的稅務資格。

3 導言

3.1 2021年10月，OECD/ G20包容性框架就改革國際稅收框架以應對數(shù)字化挑戰(zhàn)的兩支柱解決方案達成協(xié)議。我們歡迎這項歷史性協(xié)議，該協(xié)議旨在使國際公司稅收框架與數(shù)字化經濟的挑戰(zhàn)保持一致，并在全球稅收環(huán)境中引入更多透明度和公平性。長期以來，我們一直倡導以多邊方式解決這些問題，因為我們越來越多地面臨著由各國單獨采取單邊措施（和報復行動）的國際稅收格局，這導致全球稅基的一致性降低，從而導致雙重征稅和企業(yè)的重大合規(guī)負擔，扼殺經濟增長和創(chuàng)新。因此，雙支柱解決方案及其穩(wěn)定國際公司稅收框架的關鍵目標值得歡迎。

3.2 OECD于2021年12月20日公布了應對經濟數(shù)字化所帶來的稅收挑戰(zhàn)——全球反稅基侵蝕立法模板（支柱二），在本回復中稱為“GLoBE規(guī)則”或“立法模板”。本回復中未定義的大寫術語是立法模板第10章中定義的術語，對“條款”的引用是指立法模板中的條款?？傮w而言，支柱二計劃通過在各國國內稅法中引入兩項規(guī)則，為所有轄區(qū)的所有跨國企業(yè)（MNE）提供占會計利潤15%的最低公司稅水平：收入納入規(guī)則（IIR）及其輔助規(guī)則——低稅支付規(guī)則（UTPR）。支柱二還包括一項基于稅收協(xié)定的規(guī)則，即應稅規(guī)則（STTR），該規(guī)則允許來源地轄區(qū)對某些名義稅率低于最低稅率的關聯(lián)方付款進行有限征稅。STTR規(guī)則的制定仍在進行中。

3.3 2022年3月14日，包容性框架發(fā)布了關于GLoBE規(guī)則的評注。評注旨在為各國政府和跨國公司提供有關GLoBE規(guī)則的操作和預期結果的技術指導。與此同時，包容性框架發(fā)起了公眾咨詢，就GLoBE實施框架制定過程中應解決的問題征求意見，該框架旨在促進GLoBE規(guī)則的協(xié)調實施和管理。

3.4 雖然我們歡迎這一公眾咨詢，但不幸的是，它來得太晚了，而且藍圖中概述的政策目標發(fā)展為立法模板的速度，使得OECD沒有足夠的時間就規(guī)則本身或評注與廣泛的企業(yè)、專家和其他利益相關者進行任何有意義的咨詢。在制定立法模板的整個過程中，缺乏與企業(yè)、會計師和其他利益相關者的深入?yún)f(xié)商，這尤其導致了重大挑戰(zhàn)——無論是在某些方面，規(guī)則似乎偏離了藍圖中概述的支柱二的既定政策目標，和/或造成了前后不一致、武斷或不合邏輯的結果。BIAC在2022年 1月6日致第11工作組主席和成員的激進避稅信函（BIAC 信函）中指出了其中一些最嚴重的問題。此后，BIAC和其他利益相關者確定了許多其他問題，并與OECD/包容性框架和/或轄區(qū)稅務機關進行了溝通?？傊⒎０宓脑S多方面缺乏明確性和/或無法實現(xiàn)支柱二的政策目標。

3.5 包容性框架發(fā)起的公眾咨詢的重點是建立機制，確保稅務機關和跨國公司能夠以一致和協(xié)調的方式實施和適用GLoBE規(guī)則，同時將合規(guī)成本降至最低。我們下面的評論主要針對包容性框架提出的兩個問題：

?您對降低跨國公司合規(guī)成本的措施有何建議，包括通過簡化和使用安全港？

?您對最大限度地協(xié)調規(guī)則、增加稅收確定性和避免雙重征稅風險的機制有何看法？

4 最大限度地協(xié)調規(guī)則、增加稅收確定性和避免雙重征稅風險的機制

4.1 我們建議，在制定GLoBE實施框架時，包容性框架成員應探索可能存在的靈活性，以便在將立法模板應用到國內法以解決已確定的問題時，應允許對立法模板進行哪些修改達成一致意見。我們歡迎建立機制，允許轄區(qū)通過GLoBE實施框架，并可能通過進一步的評注，解決企業(yè)和其他利益相關者確定的立法模板所產生的各種問題。

4.2 我們認識到全球一致性的重要性，以確保補足稅系統(tǒng)的詳細而復雜的框架，即支柱二按預期運行。我們同意，目標應該是對支柱二規(guī)則做出一致和共同的解釋。我們還認識到，“通用方法”設想轄區(qū)應以“符合GLoBE規(guī)則和GLoBE規(guī)則評注（評注導言第1段）規(guī)定的結果”的方式實施和管理支柱二規(guī)則。然而，評注繼續(xù)寫道：“GLoBE規(guī)則實施和管理的一致性旨在形成一個透明和全面的稅收體系，為跨國公司提供可預測的結果，并避免雙重或過度征稅的風險?！薄Ｔ诹⒎０宓拇朕o本身產生以下結果的情況下，這些目標之間存在緊張關系：（a）由于規(guī)則的模糊性和/或缺乏明確性或細節(jié)而不可預測，（b）由于每個轄區(qū)評估彼此規(guī)則的方式而不可預測，和/或（c）導致雙重或過度征稅。

4.3 在我們看來，共同方法應被視為“最終手段”，包括立法模板、評注和GLoBE實施框架。這種做法，尤其是GLoBE實施框架的制定，為各轄區(qū)提供了一個機會，以商定如何解決立法模板產生的一些困難，并確保在實施過程中有一定的靈活性，以便始終實現(xiàn)支柱二的政策目標。這種做法將增加稅收確定性，并將雙重征稅的風險降至最低。我們不認為這種做法違背了共同方法的總體目標，也不認為這種做法違背了立法模板應成為國內規(guī)則起點的想法（一個模板是如何在評注中描述這些規(guī)則的）；但這確實意味著，偏離其中的某些方面應該被包容性框架接受。顯然，在制定GLoBE實施框架方面仍有許多工作要做，這項工作將至少對立法模板的某些方面產生影響。

4.4 我們了解到，人們普遍不愿意修改立法模板本身，其目的是反映已達成的政治協(xié)議。然而，在有些領域，立法模板似乎是不正確的（例如，評注提到了錯誤的條款）。在其他領域，立法模板并不明確，顯然必須通過評注或GLoBE實施框架（例如，關于是否應使用合并賬目或當?shù)刭~戶賬目來確定遞延所得稅狀況）來澄清這一立場。因此，一般認為，立法模板至少必須由評注和GLoBE實施框架加以補充，以使其在實踐中具有可操作性。

4.5 盡管國際上對修改GLoBE規(guī)則缺乏興趣，但不清楚在各轄區(qū)實施其國內規(guī)則時，就偏離（或至少允許偏離而不被視為不合格的IIR）立法模板的某些方面達成協(xié)議在國際上有多大的靈活性，使由此產生的IIR和UTPRs從政策角度更好地發(fā)揮作用，并在實踐層面上消除立法模板本身產生的異常和歧義。在考慮如何最大限度地協(xié)調規(guī)則、增加稅收確定性和避免雙重征稅風險時，我們將鼓勵在包容性框架正在進行的工作中，在國際層面解決這些問題。我們將進一步鼓勵包容性框架在其制定GLoBE實施框架的工作中承認立法模板中的缺陷，并盡可能處理這些缺陷，以確保立法模板按預期運行，并與支柱二的政策目標保持一致。

4.6 我們認為，如果立法模板中的挑戰(zhàn)可以通過在一定程度上偏離立法模板來解決，但仍與支柱二政策目標保持一致，包容性框架應尋求達成國際協(xié)議，使此類偏離得到其他轄區(qū)的承認和接受；這樣，根據(jù)本國際協(xié)議實施的國內規(guī)則被視為合格規(guī)則。有必要在一定程度上調整立法模板，以適應跨國公司業(yè)務復雜性的實際情況。我們鼓勵包容性框架探索可能存在的靈活性，以便就應允許對立法模板進行哪些修改達成協(xié)議，使其更符合目的并實現(xiàn)政策目標。

4.7 包容性框架應解決的關鍵問題是，就聯(lián)合技術審查而言，什么是合格的IIR，以及當每個轄區(qū)將支柱二規(guī)則實施到其國內法中時，其他轄區(qū)將如何看待靈活性。所有轄區(qū)最好承認其他轄區(qū)的國內規(guī)則為合格制度，即使它們在某些方面偏離了立法模板的細節(jié)，例如為了減輕雙重征稅，但仍能實現(xiàn)支柱二規(guī)則的政策目標。實現(xiàn)這一目標的機制將受到歡迎，并將有助于提高稅收確定性，最大限度地減少雙重征稅。它還將有助于支柱二的規(guī)則協(xié)調，因為它將明確每個IIR或UTPR應在何時何地適用。

4.8 在這方面，我們注意到，立法模板中合格國內最低補足稅和合格IIR的定義設想了這樣的規(guī)則，即“以GLoBE規(guī)則和評注規(guī)定的結果相一致的方式實施和管理”，從而設想了一種有目的的方法，如果認為這些“結果”應與支柱二政策目標一致。我們認為，包容性框架的做法應該是提出問題，即在支柱二政策目標的約束下，所有轄區(qū)可以在多大程度上偏離立法模板。我們歡迎最終結果允許這種程度的靈活性，各轄區(qū)仍將承認彼此的規(guī)則是合格的IIR。

4.9 此外，我們注意到，GLoBE實施框架在立法模板中被定義為“由BEPS包容性框架制定的程序，以制定征管規(guī)則、指南和程序，促進GLoBE規(guī)則的協(xié)調實施”。在我們看來，這似乎為各國提供了同意偏離立法模板的余地，以確保支柱二按預期運行并符合其政策目標。

4.10 我們希望GLoBE實施框架包括一個由各轄區(qū)實施的同行評審機制，該機制基于明確和有目的的原則，允許各轄區(qū)以較小的方式（在包容性框架可以同意的領域）偏離，以確保國內規(guī)則的完整性，并承認每個制度是“合格的”；也就是說，一份“合格清單”著眼于轄區(qū)的國內規(guī)則的影響和結果，而不一定是將立法模板的每一個字都復制到國內法中。

4.11 在這方面，我們認識到對GILTI 制度的修正存在挑戰(zhàn)，但它給其他所有人帶來了挑戰(zhàn)和扭曲，使他們不得不緊密地圍繞一套不同的規(guī)則，在GLoBE實施框架中，無論設計了什么樣的制度來確保各轄區(qū)承認其他制度是合格的/不合格的，都應該努力確保扭曲最小化。

5 安全港和簡化

5.1 公眾咨詢還就降低跨國公司合規(guī)成本的措施征求意見，包括簡化和安全港的使用。

5.2 2022年期間制定并納入GLoBE實施框架的安全港和其他機制對于減少這些提案的意外影響至關重要。CIOT支持任何此類措施，以確保GLoBE規(guī)則的管理盡可能有針對性，并降低合規(guī)性和征管成本，尤其是在與政策目標不成比例的情況下。

5.3 特別是，我們歡迎基于CbCR數(shù)據(jù)的安全港，并建議其設計應盡可能遵循CbCR申報表中已經包含的信息，任何必要的計算都應基于這些信息，并盡可能簡單明了。

5.4 我們也普遍支持國內最低稅（DMT）。我們認為，如果包容性框架的各轄區(qū)在國內法中引入最低稅收規(guī)則，這將大大降低企業(yè)的合規(guī)成本，前提是DMT規(guī)則本身不會為跨國公司引入一套額外的規(guī)則。在這種情況下，DMT的簡化方面將受跨國公司歡迎。

5.5 我們希望看到制定DMT轄區(qū)的“合格清單”（可能通過同行評審機制，如第[4.10]段所述）在上面其中一部分應該是鼓勵DMT規(guī)則應盡可能與支柱二規(guī)則保持一致，這樣就不需要跨國公司進行兩套計算。這將減輕通過IIR或UTPR對“其他轄區(qū)”利潤征稅的壓力，并使跨國公司和稅務機關的稅務管理更加簡單。

6 包容性框架下進一步工作的其他方面

6.1 我們注意到，支柱一的工作正在取得進展，其目的是2022年簽署一項多邊公約，這些規(guī)則的目標也將于2023年生效。之前的聲明和藍圖已經明確了支柱一和支柱二的相互作用。這種清晰性在最終的立法模板中找不到。應明確根據(jù)支柱一重新分配的任何利潤是否也為支柱二目的重新分配，以及支柱一的稅款是否為支柱二的有效稅額。我們建議GLoBE實施框架解決這一問題。

6.2 如上所述，通用方法旨在確保所有轄區(qū)實施和管理GLoBE規(guī)則的一致性。如果他們要實現(xiàn)預期目標并保持公平，這一點很重要。特別是在這方面，我們認為，GILTI 的“祖父條款”（以及共存）對支柱二的總體影響，以及確保公平競爭環(huán)境的影響，值得進一步考慮。人們普遍認為，GILTI“祖父條款”是美國同意支柱二的必要條件，我們理解這意味著GILTI將被視為合格的IIR。然而，尚不清楚GILTI “祖父條款”將如何在實踐中運作，以及它將如何作為一個合格的IIR“共存”，并更準確地與GLoBE規(guī)則相互作用。我們建議，應該明確的是，GILTI“祖父條款”將繼續(xù)接受審查，如果美國在未來修改GILTI規(guī)則，將保留撤銷“祖父條款”的選項，從而導致一個與IIR規(guī)則存在實質性差異的制度。

6.3 此外，關于美國規(guī)則，我們建議BEAT的操作應限于向受合格IIR約束的實體付款。具體而言，向在已實施合格IIR的轄區(qū)內擁有相關母公司的外國關聯(lián)方支付的款項不應被視為BEAT中的稅基侵蝕付款。如果這在政治上不可行，那么BEAT顯然應該成為一種有效稅額。

6.4 我們歡迎繼續(xù)關注爭端解決。我們認為，支柱二的復雜性強調需要一個明確、強大和有效的多邊仲裁程序，該程序由稅務機關同意并對其具有約束力。還應明確建立強制性多邊仲裁機制的時間和程序，以解決納稅人目前在解決多邊稅務爭端方面面臨的拖延問題。在最終確定金額A的計算和分配之前，能否確定支柱一下金額B和C的爭議，以及支柱二下的任何義務，這將顯得更加重要。

6.5 最后，我們理解結合GLoBE規(guī)則引入STTR的原因，并可以看到其優(yōu)點，以解決流動所得轉移到名義稅率非常低或為零的轄區(qū)的風險。然而，有一種嚴重的擔憂，即STTR將導致雙重征稅。重要的是，將觸發(fā)STTR預提所得稅義務的名義稅率設置為較低的稅率，因為它適用于總付款。作為一種獨立的總稅基，STTR將開創(chuàng)一個不受歡迎的先例?？偠惢ǔ＞哂胸撁嬗绊懀ㄒ约昂弦?guī)成本），通常會產生非常高的有效稅率。這將與GloBE建議的目標背道而馳。

7 與現(xiàn)有BEPS措施的相互作用

7.1 我們認為，受益雙支柱（尤其是支柱一）下的新征稅權的一個條件是廢除單方面措施，如數(shù)字服務稅（DST）。DST和雙支柱同時運行將非常復雜，并可能對業(yè)務和投資產生非常重大的負面影響。至少在這段時間內，有效稅額應該包括DST。

7.2 我們注意到，支柱二規(guī)則旨在與現(xiàn)有的反避稅規(guī)則并駕齊驅，例如受控外國公司制度，包括作為BEPS產生的更廣泛改革的一部分而引入的制度。我們歡迎這樣的意圖，即根據(jù)這些反避稅規(guī)則收取的稅款通常被視為有效稅額。然而，我們建議，應該在五年后進行審查，以確定支柱二規(guī)則的運行方式是否不再需要這些其他BEPS規(guī)則。 

8 確認提交

8.1 如果貴方能確認已安全收到本意見書，并確保在公布咨詢結果時，英國特許稅務協(xié)會被納入受訪者名單，我們將不勝感激。 

英國特許稅務協(xié)會

2022年4月11日