合格國內(nèi)最低補足稅 (QDMTT)如何符合支柱二？

日期：2022年4月18日        作者：明迪·赫茲菲爾德

編譯：思邁特財稅國際稅收服務團隊

在 OECD 提出的對數(shù)字經(jīng)濟征稅的雙支柱解決方案中，支柱二的進展遠遠領先于支柱一，支柱二的立法模板、評注和示例均已正式發(fā)布，而對支柱一OECD僅發(fā)布了關于選定（和爭議較少）主題的公眾咨詢草案。（TPPERSON注：截至目前，已經(jīng)發(fā)布了支柱一金額A下的四個模塊立法模板征詢公眾意見，即聯(lián)結(jié)度和收入來源、稅基確定、范圍測試及采掘業(yè)排除等，其他模塊比如排除-受監(jiān)管的金融服務業(yè)、預提所得稅、消除雙重征稅和單邊措施等立法模板草案也將會很快發(fā)布并征詢公眾意見）

但支柱二文件提出的問題仍然多于答案——特別是對于合格國內(nèi)最低補足稅 (QDMTT)，這是全球反稅基侵蝕 (GLoBE)規(guī)則的一個方面，該規(guī)則在公眾辯論中出現(xiàn)較晚，但最近開始形成一個關鍵的支柱。

本文重點介紹了經(jīng)合組織（OECD) 4 月 25 日關于實施支柱二的公眾咨詢中可能會或可能不會回答的許多 QDMTT 相關問題。

01QDMTT

GLoBE背后的想法原則上可能很簡單，但與大多數(shù)稅收提案一樣，復雜性在于細節(jié)。實施該規(guī)則依賴于制定和執(zhí)行“聯(lián)鎖規(guī)則”，這些規(guī)則在應用中的優(yōu)先級很重要。如2020年10月藍圖和2021年12月立法模板中所述，收入納入規(guī)則(IIR)是最重要的。母公司所在轄區(qū)對跨國企業(yè)產(chǎn)生的任何低稅利潤（無論在何處賺取）享有優(yōu)先征稅權。如果母公司所在轄區(qū)拒絕行使該權利，則中間控股公司所在轄區(qū)可以實施IIR。

如果公司在拒絕對其征稅的轄區(qū)組建了總部和控股公司，則將適用UTPR。根據(jù)該規(guī)則（以前稱為低稅支付規(guī)則），任何具有足夠?qū)嵸|(zhì)經(jīng)營的轄區(qū)都可以對低稅所得主張征稅權——無論該所得位于集團的何處——由集團雇員和資產(chǎn)在當?shù)氐南鄬Ψ蓊~決定。

從理論上講，OECD制定規(guī)則的順序很明確：首先是居民國，其次是運營水平高的轄區(qū)（可能是公司在雇員和資產(chǎn)上投入大量資金的轄區(qū)）。但是 QDMTT 破壞了這種布局良好的模式。它有效地顛倒了排序，并允許運營最少的來源國——正是全球最低稅旨在針對的那些轄區(qū)—“先咬蘋果”。

02它從哪里來的

2020年藍圖中基本上沒有提到QDMTT，它只是說想要實施UTPR的轄區(qū)可以選擇采用與 GLoBE相同的基數(shù)和稅率的國內(nèi)最低稅，以確保公司的有效稅率在其轄區(qū)內(nèi)經(jīng)營至少是商定的最低稅率。盡管公司所在的低稅所得轄區(qū)通常不會適用UTPR，但引入國內(nèi)最低稅將使該轄區(qū)不再被排除在外，實際上賦予了它優(yōu)先征稅的權利。

該藍圖還表明，母公司所在轄區(qū)可以選擇采用QDMTT，并且這些轄區(qū)可以引入國內(nèi)最低稅，以確保公司在當?shù)氐挠行Ф惵手辽俚扔谏潭ǖ淖畹投惵?。這樣做可以防止其他轄區(qū)將UTPR適用于母公司所在轄區(qū)內(nèi)產(chǎn)生的利潤。

但QDMTT提出的給予來源國優(yōu)先征稅權的全部可能性只能在藍圖的腳注5中找到，OECD解釋說，如果一個轄區(qū)對跨國集團征收國內(nèi)最低稅，該稅的計算基礎與GLoBE規(guī)則相同，該轄區(qū)的有效稅率將被視為等于商定的最低稅率。因此，該轄區(qū)不會根據(jù)UTPR分配補足稅。

這一概念——任何轄區(qū)都可以引入 QDMTT 以避免適用 IIR 或UTPR 來吸收國內(nèi)產(chǎn)生的低稅所得——在立法模板中更為普遍，盡管關于 QDMTT 和GLoBE規(guī)則其他方面的相互作用的評論仍然很少。立法模板指的是 QDMTT 優(yōu)先于 IIR 和 UTPR。規(guī)則解釋說，QDMTT可以減少任何本來應該適用的補足稅。很明顯，在立法模板開發(fā)過程中，QDMTT 是一個事后或姍姍來遲的想法：與該框架的其他關鍵功能不同，在縮略詞中并未提及它，只有評注人員給了它一個首字母縮寫。

03它要去哪里

立法模板將術語“合格國內(nèi)最低補足稅”定義為根據(jù)與GLoBE規(guī)則相同的計算確定國內(nèi)實體超額所得的國內(nèi)最低稅。QDMTT 的運作必須將國內(nèi)超額所得的國內(nèi)稅負提高到最低稅率，并“以符合GLoBE 規(guī)則和評注規(guī)定的結(jié)果的方式實施和管理，前提是 [該]轄區(qū)不提供與此類規(guī)則相關的任何好處?！痹摻忉屒宄乇砻?，采用 QDMTT 的轄區(qū)在征稅權方面具有優(yōu)先于母公司轄區(qū)、中間控股公司轄區(qū)或任何想要適用UTPR 轄區(qū)的權利。

立法模板的評注提供了額外的說明，稱 QDMTT可抵扣 GLoBE補足稅，否則將適用于 IIR 和 UTPR。它還表示，決定采用支柱二的轄區(qū)必須根據(jù)經(jīng)合組織的 GLoBE指南這樣做的共同方法并不要求各轄區(qū)采用合格的國內(nèi)最低補足稅。但是，正如經(jīng)合組織解釋的那樣，如果一個轄區(qū)確實決定采用 QDMTT，該稅額通常會將其他轄區(qū)對該轄區(qū)的所得征收的補足稅減少到零。此外，由于采用不同的會計準則（這是允許的），QDMTT當?shù)亟痤~可能不同于根據(jù)在其他情況下將適用的 GLoBE規(guī)則所確定的金額。

所有這些都為決定是否采用支柱二的轄區(qū)提出了一個問題：如果適用 QDMTT 可以阻止其他轄區(qū)對在你的管轄范圍內(nèi)獲得的所得主張征稅權——如果你不頒布這樣的稅法，他們會這樣做——為什么不？你這樣做嗎？

瑞士關于實施GLoBE 規(guī)則的咨詢提供了明顯的答案：該國的聯(lián)邦委員會打算通過引入“補足稅”（由谷歌提供翻譯）來保證最低稅收，旨在讓瑞士能夠?qū)υ緯飨驀獾念~外所得征稅。咨詢委員會表示，稅收收入的增加將使瑞士有余地在需要時增加其作為一個地方的投資吸引力。

如果像瑞士這樣的歷史低稅轄區(qū)正計劃向在其轄區(qū)內(nèi)開展業(yè)務的跨國公司征收額外稅款（因為再次，為什么將這些所得流失給其他轄區(qū)？），很可能許多其他轄區(qū)也會這樣做。新加坡——另一個積極利用稅收優(yōu)惠來提高競爭力的轄區(qū)——已經(jīng)明確表示，各轄區(qū)將尋找其他鼓勵投資的方式，并警告稱，投資競爭不會因為雙支柱計劃而消失，反而會在非稅收領域加劇。

04規(guī)則、原則和結(jié)果

鑒于藍圖或立法模板中缺乏有關 QMDTT 的信息，立法模板的評注有助于回答稅收應該做什么以及應該如何運作。它解釋說，QMDTT適用于國內(nèi)實體的超額所得，并旨在將其國內(nèi)納稅義務增加到GLoBE最低稅率。

如果適用 QDMTT 可以阻止其他轄區(qū)對在您的管轄范圍內(nèi)獲得的所得主張征稅權——如果你不制定這樣的稅法，他們會這樣做——你為什么不這樣做呢？

管理 QDMTT 也必須與 GLoBE規(guī)則保持一致。這意味著要遵守立法模板中禁止實施轄區(qū)提供與國內(nèi)稅收相關的附帶利益或其他利益的限制。各轄區(qū)可以根據(jù)GLoBE規(guī)則制定的新國際稅收架構(gòu)來改變其公司稅收制度。任何“因引入國內(nèi)最低稅而產(chǎn)生的”變化不應被視為禁止的利益，只要它們不會導致納稅人“實現(xiàn)與GLoBE規(guī)則及其評注規(guī)定的結(jié)果不一致的整體稅收結(jié)果”。

該措辭表明，將對采用 QDMTT 并根據(jù)需要修改其國內(nèi)法律的轄區(qū)進行監(jiān)控，以確保其新規(guī)則不會導致與GLoBE規(guī)則不一致的結(jié)果。這是一個模糊的標準，不清楚誰將負責應用它。這相當于一個措辭含糊的反濫用規(guī)則——只不過并非稅務機關將其應用于納稅人，這是一個通常受司法審查的標準，一個國際組織會將其應用于沒有明確審查標準的轄區(qū)。

05誰來決定

立法模板只是設計和實施新的國際稅收制度的第一步。根據(jù)支柱二立法模板，GLoBE實施框架將制定征管規(guī)則、指南和程序，以促進GLoBE 規(guī)則的協(xié)調(diào)實施。根據(jù)評注，這將包括協(xié)助稅務機關確定最低稅是否被視為合格的國內(nèi)最低補足稅的程序。

許多轄區(qū)要求制定協(xié)商規(guī)則的過程，包括在最終確定規(guī)則之前以提議的形式發(fā)布法規(guī)并征求納稅人的意見，并且有許多抱怨說，OECD的 GLoBE（和支柱一）規(guī)則制定過程缺乏這些要素。隨著規(guī)則變得更加詳細和繁多，該過程可能會變得更少而不是更多的協(xié)作，并且它不受指導國內(nèi)征管規(guī)則制定的任何征管和司法程序的約束。

06僅采用QDMTT

根據(jù)包容性框架協(xié)議，采用GLoBE規(guī)則的轄區(qū)同意在共同方法下這樣做，這意味著它們將以與支柱二規(guī)定的結(jié)果一致的方式實施和管理這些規(guī)則。但由于 QDMTT 不是在宣布該協(xié)議的聲明中提到，目前尚不清楚共同方法如何包含它。據(jù)推測，一個轄區(qū)可以采用 QDMTT，但不能采用 GLoBE規(guī)則的其余部分——然而如果是這種情況，則沒有關于如何將共同方法應用于它的指南。

例如，立法模板規(guī)定GLoBE的實施將要求納稅人提交一份 GLoBE信息報告，如果母公司在其所在的轄區(qū)提交了該報告，并且存在有效的合格主管當局協(xié)議，則任何轄區(qū)都將執(zhí)行該報告（符合條件的協(xié)議是雙邊或多邊協(xié)議或安排，規(guī)定自動交換GLoBE 信息報告）。報告必須包括有關每個轄區(qū)的有效稅率和每個實體的補足稅、在IIR下的補足稅分配以及每個轄區(qū)的 UTPR補足稅金額。

由于實施規(guī)則僅針對IIR和UTPR的補足稅，并且由于QDMTT 通常不屬于GLoBE 規(guī)則的適用范圍，如果一個轄區(qū)不執(zhí)行GLoBE規(guī)則，但該轄區(qū)確實又制定了QDMTT，那么信息交換將如何進行尚不清楚。一個轄區(qū)是否有權或如何獲得GLoBE信息報告中的信息也不清楚，而且無需制定法律要求國內(nèi)實體單獨申報。這將與立法模板的目標相矛盾，即在母公司管轄范圍內(nèi)提供單一信息申報表，而這正是商業(yè)團體在作為實施公眾咨詢過程的一部分提交的評注中表達的擔憂。

對于許多轄區(qū)而言，美國跨國公司是最大的外國投資來源之一。理論上，如果美國公司按照GLoBE規(guī)則準備信息申報表，其他轄區(qū)可能不需要太多工作就可以收集評估和實施QDMTT 所需的信息。但是，美國稅收規(guī)則與 GLoBE稅基和有效稅率的計算之間存在不一致，這與美國政府提出的按轄區(qū)計算全球無形低稅所得的提議并無矛盾（以前分析：Tax Notes聯(lián)邦稅務2022 年4月11日第185頁）。該提議的變更并未將美國公司受控外國公司所得的計算轉(zhuǎn)移到基于財務報表所得的GLoBE稅基上;相反，美國規(guī)則將繼續(xù)依賴 IRC中使用的應稅所得定義。因此，尚不清楚美國公司向IRS提交的信息申報表將在多大程度上能幫助其他轄區(qū)弄清楚如何為一家美國跨國公司的子公司構(gòu)建符合GLoBE規(guī)則的 QDMTT。

07QDMTT如何分配

在提供合并稅收制度的轄區(qū)應用國內(nèi)最低稅可能相對簡單：QDMTT 將在合并基礎上計算，這是合并集團常規(guī)納稅義務之外的替代稅。但對于沒有合并制度的轄區(qū)，應用 QDMTT 可能需要制定專門用于實施該稅收的特殊合并制度。即使在實施某種類型合并的轄區(qū)，確定合并集團成員資格的所有權規(guī)則也不一定與GLoBE下制定的規(guī)則相匹配。

在實施GLoBE的公眾咨詢中，英國稅務海關總署（HMRC）討論了一些在考慮如何在沒有合并制度的轄區(qū)分配和征收 QDMTT 時必須解決的問題。其表示，將需要新的征稅規(guī)則來使用與GLoBE類似的規(guī)則來分配補足稅。

對于沒有稅收合并的轄區(qū)，實施 QDMTT 將首先需要在其轄區(qū)內(nèi)計算有效稅率（大型跨國公司可能無論如何都在計算，但稅務機關需要有審計的能力），然后在各成員實體之間分配任何補足稅義務。這將需要一個系統(tǒng)來結(jié)轉(zhuǎn)虧損和抵免，并在集團成員實體之間進行跟蹤。最后，它需要一個法律機制來實施連帶責任，這可能需要更根本的法律變革。

根據(jù)磋商，英國政府正在考慮讓英國成員實體對向這些實體收取的 IIR 和 UTPR 義務承擔連帶責任。它對 QDMTT 的義務保持沉默。

08從壞處分析好處

一個極具爭議的支柱二主題是，在多大程度上就全球最低稅達成一致可能會消除個別轄區(qū)在提供免稅、減稅或其他優(yōu)惠以鼓勵投資方面的自由裁量權。直到最近，各轄區(qū)政府才開始意識到，全球最低稅協(xié)議削弱了他們的財政計劃和提供激勵措施的能力。

對于沒有合并制度的轄區(qū)，應用 QDMTT 可能需要制定專門用于實施該稅收的特殊合并制度。

在計算 QDMTT 稅基時（如前所述，必須與GLoBE基數(shù)一致），合格抵免額與不當降低稅基并可能導致征收補足稅的抵免額之間存在顯著差異。立法模板解釋說，雖然合格的可退還稅收抵免在計算GLoBE應稅所得時被視為所得，但不合格的可退還稅收抵免不是——或者，正如 HMRC咨詢指出的那樣，立法模板的處理取決于抵免的可退還性。

根據(jù)立法模板，在計算公司的有效稅率時，被視為已支付的有效稅額的金額增加了任何符合條件的可退還稅收抵免，并減少了任何未記錄為減少當期稅費的不合格的可退還稅收抵免。該規(guī)則將合格的可退還稅收抵免定義為在納稅人滿足獲得抵免條件的四年內(nèi)以現(xiàn)金支付或以現(xiàn)金等價物形式提供的可退還稅收抵免。

HMRC咨詢文件表示，區(qū)分合格抵免和不合格抵免的基本原理是，可退還抵免等同于贈款，因此被適當?shù)匾暈樗?，而不可退還抵免（或僅在四年后才能退還的抵免）被視為退稅。其補充說，就GLoBE而言，這些規(guī)則確保英國的研發(fā)支出抵免被視為所得的增加，而不是有效稅率的減少，從而確保該抵免在英國繼續(xù)成為促進研發(fā)活動的有效工具。

這種相對站不住腳的解釋表明，英國成功地通過談判為其提供的特定類型的稅收優(yōu)惠提供了優(yōu)惠待遇。但為什么英國政府應該得到特殊待遇——它是如何獲得的呢？其他轄區(qū)將如何嘗試保護現(xiàn)有的激勵措施或修改其制度以提供受立法模板支持的不同激勵措施？正如美國參議院財政委員會的共和黨成員所指出的那樣，美國似乎未能在國際談判中保護其國內(nèi)稅收優(yōu)惠政策。

09結(jié)論

隨著各轄區(qū)在新的國際稅收制度中爭奪地位，支柱二、全球最低稅和必要的實施規(guī)則繼續(xù)演變。隨著QDMTT變得越來越重要，GLoBE規(guī)則的相關條款必須相應地修改。對咨詢中提出的問題的大量評注表明，企業(yè)也渴望在這里發(fā)表意見。在是誰、什么、為什么、何時何地等有關全球最低稅規(guī)則的制定過程中，仍有很多問題需要解決。

明迪·赫茲菲爾德是佛羅里達大學萊文法學院的稅法實務教授，波多馬克法律集團的法律顧問，以及Tax Notes International的撰稿人。