優(yōu)化我國雙邊預(yù)約定價(jià)安排機(jī)制的思考

作 者 信 息

田川（國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司）

文 章 內(nèi) 容

近年來，受生產(chǎn)要素跨境流動(dòng)增加、新型冠狀病毒肺炎（以下簡稱“新冠肺炎”）疫情常態(tài)化和國際單邊主義抬頭等多重因素的疊加影響，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程在曲折中持續(xù)發(fā)展?？鐕臼峭苿?dòng)經(jīng)濟(jì)全球化的載體和促進(jìn)國際商貿(mào)往來的橋梁，在國際經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮的紐帶作用愈發(fā)明顯。2015年經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）應(yīng)對(duì)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃成果落地后，各轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)均在不同程度上加強(qiáng)了跨境關(guān)聯(lián)交易管理，跨境納稅人面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，其尋求稅收確定性的訴求與日俱增。作為現(xiàn)行最常用、最有效的稅收確定性工具之一，預(yù)約定價(jià)安排（Advance Pricing Arrangement,APA）因具有獲取稅收確定性的基本功能，得到了各轄區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局和納稅人的廣泛認(rèn)同。

根據(jù)參與稅務(wù)主管當(dāng)局的數(shù)量，可將APA分為單邊、雙邊和多邊三類。截至2020年年底，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)累計(jì)簽署116例單邊APA，90例雙邊APA，尚未簽署多邊APA。相較于無法消除國際重復(fù)征稅的單邊APA，以及溝通協(xié)調(diào)成本較高的多邊APA，雙邊APA體現(xiàn)了多重優(yōu)勢，備受稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人的推崇,近年來逐步成為我國納稅人申請APA時(shí)的最佳選項(xiàng)之一。本文將通過回顧我國雙邊APA的發(fā)展歷程，就各轄區(qū)在雙邊APA實(shí)踐中面臨的共性問題進(jìn)行分析并提出政策建議，以期為優(yōu)化我國APA制度提供參考。

一、我國雙邊APA制度的歷史階段、顯著特征與發(fā)展趨勢

20世紀(jì)90年代末，伴隨著我國改革開放的不斷深化，雙邊APA制度應(yīng)運(yùn)而生。經(jīng)過二十余年的發(fā)展，雙邊APA已經(jīng)成為我國國際稅收領(lǐng)域重要的納稅服務(wù)措施之一，逐漸成為稅企合作的重要平臺(tái)。

（一）我國雙邊APA的三個(gè)歷史發(fā)展階段

為規(guī)范開展APA工作，國家稅務(wù)總局先后發(fā)布了兩個(gè)重要文件，即《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)，以下簡稱“2號(hào)文”）和《關(guān)于完善預(yù)約定價(jià)安排管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告〔2016〕64號(hào)，以下簡稱“64號(hào)公告”）。根據(jù)這兩份文件的發(fā)布時(shí)間，可以將雙邊APA制度在我國的發(fā)展劃分為三個(gè)階段。

1.探索期（2009年之前）

隨著2002年《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》的實(shí)施以及2004年《關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則（試行）》的出臺(tái)，作為“舶來品”的雙邊APA在我國實(shí)現(xiàn)了制度層面從無到有的突破。在這一階段，我國雙邊APA制度雖然不夠成熟，但在實(shí)踐中取得了快速發(fā)展。2005年至2009年，我國共計(jì)對(duì)外簽署5例雙邊APA。其中，2005年與日本簽署了我國歷史上首例雙邊APA，2007年又分別與韓國、美國簽署了兩國間首例雙邊APA。

2.快速成長期（2009年至2015年）

為落實(shí)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對(duì)特別納稅調(diào)整工作的新要求，更好地貫徹對(duì)外開放政策，呼應(yīng)納稅人對(duì)APA談簽日益增長的需求，2009年1月8日國家稅務(wù)總局正式下發(fā)2號(hào)文，首次明確并細(xì)化了雙邊APA的談簽程序和實(shí)施細(xì)則，為稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人提供了全流程的規(guī)范化指引，標(biāo)志著我國雙邊APA實(shí)踐正式步入快速成長期。其中，雙邊APA談簽流程明確為六個(gè)階段，即預(yù)備會(huì)談、正式申請、審核評(píng)估、磋商、簽訂安排以及監(jiān)控執(zhí)行（參見圖1）。與此同時(shí)，為使有限的稅收管理資源進(jìn)一步向遵從度較高的納稅人傾斜，2號(hào)文明確了納稅人申請雙邊APA的一般性適用條件，即履行關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料報(bào)送義務(wù)，且年度關(guān)聯(lián)交易額在4000萬元人民幣以上。此外，2號(hào)文還規(guī)定，自納稅人提交正式申請次年起的連續(xù)3至5個(gè)年度為雙邊APA適用期限。

2009年至2015年，我國共計(jì)簽署44例雙邊APA。隨著我國APA案件基數(shù)的不斷增長，談簽耗時(shí)有所增加，兩年以內(nèi)簽署的案件占比約為63.6%；兩年以上簽署的案件占比約為36.4%。這一時(shí)期，我國不斷拓展和深化國際合作，除繼續(xù)與美國、日本、韓國等國家開展深度合作外，也開啟了中歐APA談簽合作的先河，拓展了與其他亞洲地區(qū)的APA合作關(guān)系。自2009年起，我國先后與丹麥、新加坡和瑞士等國家簽署了兩國間首例雙邊APA。

3.成熟發(fā)展期（2016年至今）

2016年國際稅收開始進(jìn)入后BEPS時(shí)代，15項(xiàng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃大多側(cè)重于強(qiáng)化國際稅收管理，僅第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（使?fàn)幾h解決機(jī)制更有效）是以消除和解決國際涉稅爭議為目的，而雙邊APA是BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最佳實(shí)踐的一部分。在這樣的歷史背景下，國家稅務(wù)總局結(jié)合自身實(shí)踐，在2號(hào)文的基礎(chǔ)上制發(fā)了64號(hào)公告，對(duì)雙邊APA流程進(jìn)行了調(diào)整與優(yōu)化，從而將BEPS成果轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法。在談簽步驟上，64號(hào)公告將雙邊APA申請的6個(gè)階段調(diào)整為預(yù)備會(huì)談、談簽意向、分析評(píng)估、正式申請、協(xié)商簽署和監(jiān)控執(zhí)行，將原流程中的磋商和簽署階段合并，并突出了談簽意向的重要性（參見圖2）。以談簽意向階段為基準(zhǔn)點(diǎn)，雙邊APA適用年度調(diào)整為提交談簽意向所屬納稅年度起的3至5個(gè)年度，流程的重心由正式申請階段大幅前移，從而為申請意愿更強(qiáng)、材料準(zhǔn)備更為詳實(shí)充分的納稅人提供了更加堅(jiān)實(shí)的制度保障。64號(hào)公告明確雙邊APA追溯期限為10年，規(guī)范了適用續(xù)簽的具體要求和相應(yīng)流程，為納稅人尋求更長時(shí)限的稅收確定性提供了政策依據(jù)。同時(shí)，64號(hào)公告還增加了優(yōu)先受理、拒絕談簽意向和拒絕正式申請等流程的要求，首次完整展現(xiàn)了優(yōu)先處理情形和退出機(jī)制，在制度層面保障了對(duì)納稅人雙邊APA申請的精準(zhǔn)識(shí)別、精細(xì)服務(wù)和精確分析。

64號(hào)公告的實(shí)施標(biāo)志著我國雙邊APA進(jìn)入成熟發(fā)展期。2016年至2020年，我國共簽署41例雙邊APA，兩年以內(nèi)簽署的案件占比約為41.5%，兩年以上簽署的案件占比約為58.5%。談簽時(shí)長有所增加，原因在于新流程推廣后，一些以前年度長期積壓的案件得到順利消化。這一時(shí)期，我國雙邊APA國際合作得到持續(xù)鞏固和提升，首次和大洋洲國家簽署雙邊APA。

（二）我國雙邊APA發(fā)展的顯著特征

長期以來，受對(duì)外開放政策和宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展等多種因素影響，我國雙邊APA的發(fā)展與實(shí)踐存在顯著的集中化特征。

1.高度集中于制造業(yè)

申請我國雙邊APA的納稅人所涉及的行業(yè)主要為制造業(yè)、租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)。其中，在我國已簽署的雙邊APA中，制造業(yè)企業(yè)占主導(dǎo)地位，涵蓋醫(yī)藥、通用設(shè)備、專業(yè)設(shè)備、汽車、計(jì)算機(jī)和通信等眾多門類。這在一定程度上反映出雙邊APA為制造業(yè)和實(shí)體經(jīng)濟(jì)提供了更強(qiáng)的稅收確定性，但同時(shí)也表明我國稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)處理非制造業(yè)雙邊APA的經(jīng)驗(yàn)尚顯不足，對(duì)不同行業(yè)的了解、把握和分析尚有較大提升空間。

2.申請納稅人集中于東部發(fā)達(dá)省市

在我國已簽署的雙邊APA中，居民納稅人主要分布于北京、天津、上海、江蘇、山東、廣東等東部發(fā)達(dá)省市，中西部地區(qū)居民納稅人申請數(shù)量很少，這與我國外商投資地域分布基本保持一致。同時(shí)，申請雙邊APA的納稅人絕大部分為“引進(jìn)來”的外商投資企業(yè)，少數(shù)為“走出去”企業(yè)，這與我國已成為凈資本輸出國的現(xiàn)狀存在明顯偏離，我國海外投資規(guī)模和“走出去”企業(yè)雙邊APA申請數(shù)量也存在錯(cuò)配，表明“走出去”企業(yè)在海外投資過程中的稅收風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不足，主動(dòng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)合作尋求稅收確定性的積極性不夠強(qiáng)，利用APA制度保護(hù)自身合法利益的意識(shí)還較為薄弱。

3.談簽涉及的稅收協(xié)定締約對(duì)方集中于發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體

發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體國際稅收法制相對(duì)健全，通過雙邊APA解決國際涉稅爭議的經(jīng)驗(yàn)豐富，人力資源配備較為充足，因此比較容易開展國際稅收合作。21世紀(jì)以來，我國與部分案件存量較多的發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體建立了相對(duì)穩(wěn)定的雙邊APA談簽機(jī)制，保持每年至少一次雙邊協(xié)商，或者定期通過線上方式對(duì)案件開展持續(xù)溝通。在我國已簽署的雙邊APA中，與日本、韓國等亞洲發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體簽署59例，與丹麥等歐洲發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體簽署19例，與美國等北美洲和大洋洲發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體簽署12例。雙邊APA是BEPS行動(dòng)計(jì)劃最佳實(shí)踐的內(nèi)容之一，但相當(dāng)一部分發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體尚未確立APA制度或相關(guān)制度僅處于起步階段。隨著APA制度在全球的發(fā)展，我國將與更多發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體展開合作。

（三）我國雙邊APA的發(fā)展趨勢

隨著“一帶一路”建設(shè)的高質(zhì)量發(fā)展和“雙循環(huán)”發(fā)展格局的逐步形成，我國國內(nèi)和國際市場聯(lián)結(jié)度更加緊密，雙邊APA也將不斷呈現(xiàn)出新的發(fā)展趨勢。

1.涉及行業(yè)將從以制造業(yè)為主向全行業(yè)覆蓋轉(zhuǎn)變

統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，除2020年受新冠肺炎疫情等不可控因素影響外，近十年來我國第三產(chǎn)業(yè)GDP貢獻(xiàn)率穩(wěn)步提升，到2019年已達(dá)63.5%。雖然當(dāng)下工業(yè)企業(yè)特別是制造業(yè)企業(yè)仍是我國雙邊APA的申請主體，但與上述趨勢相適應(yīng)，其他各類型產(chǎn)業(yè)的申請也在逐步增加。傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)一般承擔(dān)較為簡單的功能風(fēng)險(xiǎn)，其他類型企業(yè)的功能相對(duì)更為復(fù)雜，這也將為我國雙邊APA帶來更加多元化的特點(diǎn)，雙邊APA談簽的技術(shù)難度也會(huì)相應(yīng)提高。隨著我國對(duì)外開放程度的不斷加深和國內(nèi)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的持續(xù)推進(jìn)，雙邊APA將為更多行業(yè)納稅人提供稅收確定性和更優(yōu)質(zhì)的納稅服務(wù)。

2.案件數(shù)量將從高存量向高流量轉(zhuǎn)變

隨著我國進(jìn)一步加大國際稅收服務(wù)資源的投入力度，持續(xù)增強(qiáng)與協(xié)定伙伴轄區(qū)間的溝通，雙邊APA工作成效不斷顯現(xiàn)。由于64號(hào)公告為雙邊APA的簽署提供了規(guī)范而便利的流程，APA申請、簽署數(shù)量都屢創(chuàng)新高，案件流轉(zhuǎn)明顯提速。此外，相當(dāng)一部分已簽署APA案件接近安排期滿，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)相關(guān)納稅人和案件事實(shí)有更加深入的了解，可以加快續(xù)簽案件的流轉(zhuǎn)速度。近年來，如南非等重要的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體紛紛引入雙邊APA制度，為我國加速推進(jìn)雙邊APA談簽開啟了新的合作窗口。預(yù)計(jì)在未來一段時(shí)期內(nèi)，我國雙邊APA將呈現(xiàn)申請和結(jié)案數(shù)量同時(shí)增長、案件庫存處于高位但流轉(zhuǎn)速率不斷提高的趨勢。

3.申請主體向“引進(jìn)來”和“走出去”企業(yè)并重轉(zhuǎn)變

改革開放四十余年來，我國對(duì)外投資規(guī)模大幅增長，中資企業(yè)海外投資并購、布局全球產(chǎn)業(yè)鏈取得長足發(fā)展，已經(jīng)成為國際投資市場一股不可忽視的力量。與此同時(shí)，我國納稅人海外投資所面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)也在加大。從2018年起，國家稅務(wù)總局已簽署了兩例“走出去”企業(yè)雙邊APA，使其在APA安排適用年度避免被投資目的地轄區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查。在當(dāng)前國際涉稅爭議不斷增加的背景下，雙邊APA將更加有力地為“走出去”納稅人保駕護(hù)航，為我國“走出去”企業(yè)海外投資提供稅收制度保障。

二、雙邊APA面臨的普遍問題與現(xiàn)實(shí)挑戰(zhàn)

2020年下半年，OECD優(yōu)化APA流程工作小組對(duì)部分轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人開展了問卷調(diào)查，以期了解各稅務(wù)主管當(dāng)局和納稅人在APA實(shí)踐中面臨的具體問題，結(jié)果顯示各轄區(qū)雙邊APA實(shí)踐雖然效果顯著，但談簽成本（特別是時(shí)間成本）是納稅人申請時(shí)的主要顧慮。實(shí)踐表明，一例雙邊APA的簽署不僅取決于某一轄區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局的意愿和推動(dòng)程度，還與納稅人申請材料的質(zhì)量及配合程度、協(xié)定伙伴轄區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局的意愿及立場等特殊因素高度關(guān)聯(lián)。各轄區(qū)在雙邊APA談簽中普遍存在以下一些矛盾。

（一）申請材料完整性與可獲得性的矛盾

雙邊APA需基于稅企合作才能完成，納稅人提交的申請材料是稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)經(jīng)營、關(guān)聯(lián)交易以及行業(yè)、地域特殊因素的重要來源。在后BEPS時(shí)代，OECD不斷推進(jìn)涉稅信息的透明化建設(shè)，通過最佳實(shí)踐鼓勵(lì)各轄區(qū)利用公開渠道列示申請APA的程序及材料清單，但OECD的調(diào)研問卷結(jié)果顯示，納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)從不同角度對(duì)材料的可獲得性和完整性表達(dá)了關(guān)切。從納稅人角度來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)要求的信息量過于龐大，其中部分材料明顯超出雙邊APA申請所需，準(zhǔn)備申請材料需要耗費(fèi)大量時(shí)間和精力。除此之外，部分材料要求過于細(xì)節(jié)化，如按照產(chǎn)品、服務(wù)或生產(chǎn)線提供分部利潤表，納稅人在拆分時(shí)面臨較大困難，且結(jié)果可能并不準(zhǔn)確。從稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度來看，只有對(duì)完整的申請材料開展綜合全面的分析，才能使評(píng)估結(jié)果更符合獨(dú)立交易原則，但實(shí)踐中納稅人提供的材料往往難以滿足要求。例如，稅務(wù)主管當(dāng)局要求納稅人提供不同市場具有相似功能子公司情況作為內(nèi)部可比參考，或要求納稅人對(duì)價(jià)值鏈進(jìn)行拆分及對(duì)地域特殊優(yōu)勢開展分析時(shí)，材料反映的信息往往不能滿足要求。

（二）不同稅務(wù)主管當(dāng)局程序同一性和差異化的矛盾

從制度設(shè)計(jì)來看，各轄區(qū)的雙邊APA程序在整體上具有同一性的特征，實(shí)質(zhì)性程序一般包括申請、信息搜集、立場交換、雙邊協(xié)商、簽署與執(zhí)行、后續(xù)監(jiān)控等階段。然而，由于雙邊APA并非稅收協(xié)定義務(wù)，而是一種納稅服務(wù)，因此在實(shí)踐中各轄區(qū)均根據(jù)實(shí)際情況設(shè)定程序，導(dǎo)致APA申請程序的差異化也較為明顯。例如，一方稅務(wù)主管當(dāng)局設(shè)置預(yù)備會(huì)談環(huán)節(jié)，另一方稅務(wù)主管當(dāng)局未設(shè)置預(yù)備會(huì)談階段，以正式申請階段為雙邊APA的談簽起點(diǎn)。又如，一轄區(qū)在預(yù)備會(huì)談階段所要求的材料與正式申請階段并無實(shí)質(zhì)差異，而另一轄區(qū)在此階段僅開展形式化評(píng)估。再比如，一轄區(qū)根據(jù)國內(nèi)法要求為雙邊APA整體或其不同階段設(shè)定明確的時(shí)限，另一轄區(qū)則無具體要求等。以上因素均在一定程度上影響雙邊APA的推進(jìn)速度。

（三）信息透明度和對(duì)稱性的矛盾

在談簽雙邊APA時(shí)，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局所接收的信息對(duì)稱性越高，了解對(duì)方立場和觀點(diǎn)的機(jī)會(huì)越大，彌合差異的可能性也越大，但在APA談簽過程中很難實(shí)現(xiàn)信息透明度與對(duì)稱性的統(tǒng)一。第一，納稅人有時(shí)并不愿意按照雙邊APA指引的有關(guān)要求提供真實(shí)、完整的申請材料。特別是在關(guān)聯(lián)交易涉及避稅地或有關(guān)轄區(qū)之間存在較大稅負(fù)差時(shí)，納稅人基于稅收籌劃的考量，提供的材料往往存在殘缺，會(huì)對(duì)雙邊APA談簽造成一定阻礙。第二，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可能接收到不同的兩份材料。納稅人可能選取不同的事實(shí)片段，分別向不同稅務(wù)主管當(dāng)局提供對(duì)其有利的信息，造成稅務(wù)主管當(dāng)局掌握信息的不對(duì)稱，由此對(duì)事實(shí)認(rèn)定產(chǎn)生分歧。第三，不同稅務(wù)主管當(dāng)局基于相同信息的判定可能存在差異。例如，作為投資來源地的稅務(wù)主管當(dāng)局傾向于認(rèn)可無形資產(chǎn)等因素對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)，市場所在地的稅務(wù)主管當(dāng)局則側(cè)重于認(rèn)可市場因素和地域因素對(duì)價(jià)值的貢獻(xiàn)。

三、進(jìn)一步優(yōu)化我國雙邊APA制度的思考

基于雙邊APA談簽實(shí)踐中暴露出的問題，OECD計(jì)劃于2022年出臺(tái)若干最佳實(shí)踐以促進(jìn)雙邊APA談簽，其中既包括對(duì)整體談簽的時(shí)限要求和資源配置目標(biāo)，也包括對(duì)階段劃分、信息獲取、稅務(wù)主管當(dāng)局間溝通等細(xì)節(jié)的要求。結(jié)合我國APA的實(shí)踐情況，筆者對(duì)優(yōu)化我國雙邊APA制度提出一些思考。

（一）深化與納稅人及其他轄區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局的協(xié)同合作

1.深化與納稅人的協(xié)作

第一，加強(qiáng)遵從引導(dǎo)。引導(dǎo)納稅人同步向雙方稅務(wù)主管當(dāng)局提供中立的案件事實(shí)信息，特別是在進(jìn)行功能風(fēng)險(xiǎn)分析、經(jīng)營預(yù)測、價(jià)值鏈分析、地域特殊因素分析時(shí)提供更加符合獨(dú)立交易原則的判斷，突出納稅人對(duì)所在行業(yè)的專業(yè)性優(yōu)勢，幫助稅務(wù)主管當(dāng)局更加全面、客觀地了解案件事實(shí)脈絡(luò)。

第二，建立通報(bào)制度。在立場交換、雙邊協(xié)商等重要節(jié)點(diǎn)，針對(duì)雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的共識(shí)和分歧，應(yīng)對(duì)納稅人進(jìn)行完整的通報(bào)和反饋并征求納稅人意見，使其了解和支持案件的推進(jìn)，并協(xié)助彌合雙方稅務(wù)主管當(dāng)局的立場差異和分歧。

2.深化與其他轄區(qū)稅務(wù)主管當(dāng)局的協(xié)作

第一，加強(qiáng)日常溝通。及時(shí)與協(xié)定伙伴轄區(qū)溝通案件進(jìn)展，不定期對(duì)案件情況進(jìn)行同步核對(duì)，互相督促及時(shí)交換文件，以確保案件在雙方程序上的同步。

第二，推廣聯(lián)合工作制度。在談簽過程中可以推廣聯(lián)合功能訪談和聯(lián)合問卷等工作模式，促使雙方稅務(wù)主管當(dāng)局和至少一方居民納稅人共同參與，有效提高稅務(wù)主管當(dāng)局掌握信息的一致性，減少因人為因素造成的事實(shí)誤判和不合理推斷，也可以在一定程度上減輕納稅人重復(fù)提供信息的負(fù)擔(dān)。

第三，明確成果確認(rèn)機(jī)制。雙邊APA協(xié)商并非一蹴而就，通常難以通過一次協(xié)商達(dá)成一致，但歷次協(xié)商的成果可以對(duì)日后進(jìn)一步協(xié)商起到承上啟下的關(guān)鍵作用。在案件協(xié)商后，可以通過簽署備忘錄等形式將案件進(jìn)展和分歧予以明確，可以顯著規(guī)避協(xié)商過程中出現(xiàn)因團(tuán)隊(duì)人員變化等因素引起的“梗阻”，保證協(xié)商工作的高度連貫性。

（二）試點(diǎn)推進(jìn)標(biāo)準(zhǔn)化的基準(zhǔn)分析

雙邊APA的談簽是建立在個(gè)案分析基礎(chǔ)上的，由于可比企業(yè)的有限性，同行業(yè)、同地域、功能風(fēng)險(xiǎn)相似的企業(yè)，其可比企業(yè)往往會(huì)有所重復(fù)。在這種情況下，可以考慮通過標(biāo)準(zhǔn)化的基準(zhǔn)分析（Standardized Benchmarking Analysis）為特定行業(yè)或承擔(dān)特定功能風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)的利潤水平提供內(nèi)部參考。目前，世界上僅有少數(shù)發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體將該分析應(yīng)用到轉(zhuǎn)讓定價(jià)實(shí)踐中。標(biāo)準(zhǔn)化的基準(zhǔn)分析不考慮企業(yè)經(jīng)營過程中的個(gè)案差異，也無法體現(xiàn)市場所帶來的地域特殊優(yōu)勢，因而不能在所有案件中大規(guī)模普及，但可以得到可比常規(guī)利潤區(qū)間，為一攬子解決相似屬性的案件提供參照。根據(jù)我國實(shí)踐，可以在小范圍對(duì)該分析方法進(jìn)行試點(diǎn)，通過設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)化篩選條件、明確基準(zhǔn)數(shù)據(jù)更新頻率等方式，為相同行業(yè)承擔(dān)有限功能風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)提供利潤水平內(nèi)部參考，從而為后續(xù)的個(gè)案分析奠定良好基礎(chǔ)。

（三）探索雙邊APA適用年度更新制度，降低談簽時(shí)間成本

在雙邊APA談簽中，時(shí)間成本問題一直備受納稅人和稅務(wù)主管當(dāng)局的關(guān)注。部分稅務(wù)主管當(dāng)局和納稅人呼吁，應(yīng)參考BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃最低標(biāo)準(zhǔn)對(duì)相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure,MAP）談簽時(shí)限設(shè)定的有關(guān)要求，通過最佳實(shí)踐鼓勵(lì)各轄區(qū)對(duì)雙邊APA談簽設(shè)定整體時(shí)限。從現(xiàn)實(shí)來看，MAP屬于協(xié)定義務(wù)和BEPS行動(dòng)計(jì)劃的最低標(biāo)準(zhǔn)，即使各轄區(qū)為此投入了大量的資源，但受多種因素影響，MAP平均結(jié)案時(shí)間往往達(dá)不到最低標(biāo)準(zhǔn)要求，而且還衍生出很多問題。如部分轄區(qū)出現(xiàn)的以“雙方未達(dá)成一致”（agree to disagree）形式結(jié)案的案件比例明顯增加；少數(shù)轄區(qū)在時(shí)限臨近時(shí)，引導(dǎo)納稅人撤銷申請并重新提交申請材料。作為最佳實(shí)踐項(xiàng)目，雙邊APA談簽耗時(shí)因案件難易程度、稅務(wù)主管當(dāng)局合作程度以及納稅人參與度不同有較大差異，如設(shè)定時(shí)限過短則難以實(shí)現(xiàn)，設(shè)定過長則難以形成有效約束。目前，僅有少數(shù)轄區(qū)對(duì)雙邊APA設(shè)定時(shí)限，但在執(zhí)行過程中也面臨重重困難。

以降低APA談簽時(shí)間成本為目標(biāo)，可以適時(shí)探索雙邊APA適用年度更新制度。目前，各轄區(qū)的雙邊APA大多允許覆蓋未來3至5個(gè)納稅年度，但在一部分案件尚未達(dá)成一致時(shí)，部分或全部APA年度已經(jīng)過去，一定程度上對(duì)沖了雙邊APA的優(yōu)勢。根據(jù)OECD調(diào)查問卷的反饋，納稅人和部分稅務(wù)主管當(dāng)局呼吁在此情況下應(yīng)允許APA適用年度的順延。目前，我國立法和實(shí)踐暫無相關(guān)政策支持，可考慮在未來適時(shí)修訂有關(guān)條款，以確保APA年度的及時(shí)更新。第一種途徑是將已經(jīng)過去的APA年度視為追溯年度，在此基礎(chǔ)上將安排年度進(jìn)行順延處理；第二種途徑是在不改變安排適用年度的前提下，允許納稅人通過新申請的形式將未來年度一并納入?yún)f(xié)商，或針對(duì)未來年度提供更加暢通的申請渠道。在此基礎(chǔ)上，雙方稅務(wù)主管當(dāng)局可對(duì)適用年度情況進(jìn)行通盤考慮或分段處理，有助于提升雙邊APA的時(shí)效性，幫助納稅人節(jié)約部分時(shí)間成本，獲取更加持久的稅收確定性。