歐盟議會(huì)通過“歐盟反避稅指令”
今年7月12日，歐盟議會(huì)通過了歐盟反避稅指令（Anti Tax Avoidance Directive，以下簡稱“指令”），該指令是今年年初頒布的“歐盟反避稅一攬子計(jì)劃”的一個(gè)組成部分，是歐盟反避稅行動(dòng)計(jì)劃中的關(guān)鍵一步。指令涉及五個(gè)方面的反避稅規(guī)則，即混合錯(cuò)配安排限制、受控外國公司規(guī)則、集團(tuán)公司間貸款的利息扣除限制、退出稅以及歐盟一般反避稅規(guī)則。其中，前三項(xiàng)分別對(duì)應(yīng)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第2-4項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃，后兩項(xiàng)則是具有歐盟特色的反避稅規(guī)則。
1. 混合錯(cuò)配安排（Hybrid Mismatch）
混合錯(cuò)配安排指的是納稅人利用不同國家對(duì)于同一筆款項(xiàng)或者同一個(gè)實(shí)體法律定性的不同而進(jìn)行的避稅安排，這種安排可能導(dǎo)致：
同一筆款項(xiàng)、費(fèi)用或損失在產(chǎn)生該筆支付、費(fèi)用或損失的成員國和另外一個(gè)成員國被扣除了兩次，或者
一筆支付在產(chǎn)生該筆款項(xiàng)的成員國被扣除，同時(shí)未被接受該款項(xiàng)的成員國納入應(yīng)納稅所得。
在第一種情形下，指令要求該款項(xiàng)、費(fèi)用或損失只能在來源國扣除；而在第二種情形下，來源國不得扣除該款項(xiàng)。指令目前只涉及在歐盟內(nèi)部發(fā)生的混合錯(cuò)配安排，未來將陸續(xù)頒布涉及非歐盟成員國的混合錯(cuò)配規(guī)則。
2. 受控外國公司規(guī)則（CFC）
納稅人位于另一國的子公司在以下條件滿足時(shí)應(yīng)被視為受控外國公司（Controlled Foreign Company）：
納稅人單獨(dú)或與另一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)共同持有外國子公司超過50%的投票權(quán)或股權(quán)，并且子公司所支付的實(shí)際稅負(fù)低于子公司未分配利潤（若被分配）應(yīng)在母公司所在國所繳的稅負(fù)與子公司所支付的實(shí)際稅負(fù)的差額。
同時(shí)，納稅人設(shè)在另一國的常設(shè)機(jī)構(gòu)也有可能構(gòu)成受控外國公司，前提是如果歸屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤在總公司所在國免于繳稅，且常設(shè)機(jī)構(gòu)在其所在國所支付的實(shí)際稅負(fù)滿足上述第ii 項(xiàng)所規(guī)定的要求。在構(gòu)成受控外國公司的情況下，納稅人居民國應(yīng)將受控外國公司未分配利潤中與消極所得相關(guān)的部分按持股比例計(jì)入納稅人的應(yīng)納稅所得，這些消極所得包括：利息、特許權(quán)使用費(fèi)、股息及出售股份的資本利得、融資租賃所得、保險(xiǎn)或其他金融活動(dòng)收益，以及僅僅為關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)買轉(zhuǎn)賣、開立發(fā)票的服務(wù)收益。在常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成受控外國公司的情形下，總公司所在國應(yīng)將常設(shè)機(jī)構(gòu)所有上述消極收益納入總公司的應(yīng)稅所得。如果受控外國公司的未分配利潤來源于非真實(shí)的交易安排（non-genuine arrangements）— 即“受控外國公司”并未真正行使與這些收益相關(guān)的重大人員功能（Significant People Function）— 那么應(yīng)當(dāng)分析母公司或總公司實(shí)際行使的重大人員功能并按照公平交易原則確定母公司或總公司的應(yīng)納稅所得。納稅人根據(jù)受控外國公司規(guī)則在其居民國的已繳納的企業(yè)所得稅應(yīng)當(dāng)被允許抵扣受控外國公司在未來年度因分配股息或因納稅人出售其受控外國公司的股份而在其居民國產(chǎn)生的企業(yè)所得稅稅負(fù)，以避免造成雙重征稅。
3. 集團(tuán)公司利息扣除限制
納稅人的凈利息費(fèi)用（即超出利息收入的利息費(fèi)用）扣除額不得超過以下兩項(xiàng)數(shù)值中的較高值：
該實(shí)體在相關(guān)納稅年度稅息折舊及攤銷前利潤（以下簡稱“EBITDA”）的30%，或3,000,000歐元
這項(xiàng)關(guān)于利息扣除的限制規(guī)則只適用于集團(tuán)公司的成員，如果納稅人不屬于任何集團(tuán)公司，則不受此項(xiàng)規(guī)則的限制。如果納稅人所在的集團(tuán)公司進(jìn)行合并財(cái)務(wù)申報(bào)，那么該納稅人在兩種情況下可以獲得更高的扣除限額：
如果納稅人能夠證明其股東權(quán)益與總資產(chǎn)的比例（“權(quán)資比例”）等于或高于集團(tuán)總體的權(quán)資比例，那么該納稅人可以扣除所有的凈利息費(fèi)用；其中，若納稅人的權(quán)資比例低于集團(tuán)總體的權(quán)資比例但不超過2%，仍可認(rèn)定納稅人的權(quán)資比例“等于”集團(tuán)總體的權(quán)資比例；
如果將集團(tuán)總體的凈利息費(fèi)用依據(jù)EBITDA按比例分配給納稅人，而該分配額比納稅人自身EBITDA的30%高，那么應(yīng)當(dāng)允許納稅人按照這個(gè)更高的數(shù)額進(jìn)行扣除。
成員國可允許納稅人向未來年度結(jié)轉(zhuǎn)或向以往年度轉(zhuǎn)回不予扣除的利息費(fèi)用。
4. 退出稅（Exit Tax）
“退出稅”指的是，當(dāng)納稅人的財(cái)產(chǎn)離開一個(gè)國家時(shí)，該國有權(quán)就該財(cái)產(chǎn)在這個(gè)國家已經(jīng)累積但尚未被征過稅的價(jià)值進(jìn)行征稅。具體來說，財(cái)產(chǎn)所在國有權(quán)在以下情形中征收退出稅：
納稅人將財(cái)產(chǎn)從總部轉(zhuǎn)移到位于另一個(gè)成員國或非歐盟國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，致使總部所在國失去了對(duì)該財(cái)產(chǎn)征稅的權(quán)利；
納稅人將財(cái)產(chǎn)從常設(shè)機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移到位于另一成員國或非歐盟國的公司總部，致使常設(shè)機(jī)構(gòu)所在國失去了對(duì)該財(cái)產(chǎn)征稅的權(quán)利；
納稅人成為另一個(gè)成員國或者非歐盟國的稅收居民，除非相關(guān)的財(cái)產(chǎn)被“留在”位于納稅人原居民國的常設(shè)機(jī)構(gòu)中；
納稅人將位于一個(gè)成員國的常設(shè)機(jī)構(gòu)的經(jīng)營活動(dòng)轉(zhuǎn)移到位于另一個(gè)成員國的常設(shè)機(jī)構(gòu)，致使前一個(gè)成員國失去了對(duì)這些經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行征稅的權(quán)利。
退出稅的稅基是被轉(zhuǎn)移的財(cái)產(chǎn)在被轉(zhuǎn)移時(shí)的市值與賬面價(jià)值的差額，財(cái)產(chǎn)接收國應(yīng)當(dāng)使用財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)出國使用的市值作為該財(cái)產(chǎn)的賬面價(jià)值。指令還根據(jù)歐洲法院（European Court of Justice）近年在退出稅問題上的判決允許納稅人在五年內(nèi)分期繳納退出稅，但成員國可就延遲繳納的稅款征收利息。
5. 一般反避稅規(guī)則（General Anti-Abuse Rule）
指令還納入了根據(jù)歐洲法院一系列判例所確定的歐盟一般反避稅規(guī)則：如果納稅人進(jìn)行一項(xiàng)或者一系列交易安排的主要目的是避稅，同時(shí)這樣的安排不僅缺乏合理的商業(yè)目的，而且還違背了相關(guān)稅收法規(guī)的立法意圖，那么相關(guān)成員國可將該交易安排視同不存在并根據(jù)其國內(nèi)法作相應(yīng)的處理。
小編觀察
從法律性質(zhì)上講，歐盟反避稅指令不具有成員國國內(nèi)法層面的直接效力，成員國需要通過制定國內(nèi)法來“執(zhí)行”指令，并且成員國有權(quán)在其國內(nèi)法中制定指令未明確規(guī)定的、與如何執(zhí)行指令相關(guān)的規(guī)則。反避稅指令規(guī)定成員國須在2018年12月31日之前將指令內(nèi)容納入國內(nèi)法（退出稅的執(zhí)行時(shí)限延長至2019年12月31日）。如果成員國國內(nèi)法已經(jīng)有關(guān)于利息扣除限制的規(guī)則，那么在OECD就利息扣除的最低標(biāo)準(zhǔn)達(dá)成一致之前這些國家可以暫時(shí)不執(zhí)行指令的規(guī)定，但最遲不得超過2024年1月1日。
從歐盟反避稅指令的內(nèi)容上來看，它不僅采納了BEPS項(xiàng)目的成果，還比BEPS走得更遠(yuǎn)，納入了歐洲法院近年來在反避稅方面形成的規(guī)則。反避稅指令的征求意見稿發(fā)布于今年年初，近六個(gè)月時(shí)間就已獲通過，短于在通常情況下通過歐盟指令所需要的時(shí)間，這體現(xiàn)了歐盟打擊反避稅的決心與行動(dòng)力，然而也有聲音對(duì)歐盟這樣的高產(chǎn)高速表示擔(dān)憂，特別是考慮到指令有可能影響第三國對(duì)歐盟的投資，或者違背歐盟內(nèi)部統(tǒng)一市場的其他規(guī)范。
（日期：2016年8月19日）
