G20從三大方面推動國際稅收合作

日期：2019年01月09日  作者：龔輝文

2018年11月30日，二十國集團（G20）領(lǐng)導(dǎo)人第十三次峰會在阿根廷首都布宜諾斯艾利斯召開，峰會通過了《二十國集團領(lǐng)導(dǎo)人布宜諾斯艾利斯峰會宣言》（以下簡稱宣言）。宣言一如既往地支持和推動國際稅收改革與合作，號召努力建立一個全球公平、可持續(xù)和現(xiàn)代化的國際稅收體系，歡迎通過國際合作推進有利于增長的稅收政策。宣言表明了G20領(lǐng)導(dǎo)人對國際稅收發(fā)展的關(guān)注和重視，對推動國際稅收合作具有重要意義。

宣言特別強調(diào)，國際稅收體系要以稅收協(xié)定和轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則為基礎(chǔ)，重申落實稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）成果，促進全球共同實施BEPS方案的重要性，肯定實施金融賬戶信息自動交換和落實稅收透明度標準的意義，在此基礎(chǔ)上，強調(diào)了G20將繼續(xù)支持以下三個方面的工作。

應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對稅收的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對稅收的影響，很早就引起學(xué)術(shù)界和財稅決策部門的關(guān)注和研究。在1998年渥太華電子商務(wù)部長級會議中，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）財政事務(wù)委員會（CFA）發(fā)布了適用于電子商務(wù)的稅收原則報告《電子商務(wù)：稅收框架條件》，提出“中立性、效率性、確定性、簡易性、有效性、公平性、靈活性”等電子商務(wù)稅收原則，得到廣泛認可。

2013年9月，G20圣彼得堡峰會領(lǐng)導(dǎo)人委托OECD啟動研究BEPS國際稅改項目，旨在修改國際稅收規(guī)則，遏制國際逃避稅行為。OECD將“數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)”列為BEPS15項行動計劃的第1項，并在CFA下成立數(shù)字經(jīng)濟工作組專門研究數(shù)字經(jīng)濟稅收問題。

2014年9月，OECD發(fā)布《數(shù)字經(jīng)濟面臨的稅收挑戰(zhàn)》中期報告，2015年9月完成最終報告。報告認為，盡管數(shù)字經(jīng)濟及其商業(yè)模式不會造成獨特的BEPS問題，可是它的一些關(guān)鍵特征卻加劇了BEPS產(chǎn)生的風(fēng)險。報告提出的應(yīng)對措施主要包括：修改常設(shè)機構(gòu)的定義和例外條款，避免利用數(shù)字經(jīng)濟特征回避常設(shè)機構(gòu)的身份認定；落實修訂轉(zhuǎn)讓定價指南，明確無形資產(chǎn)取得回報不能單憑法律上的所有權(quán)，還要綜合考慮發(fā)揮的功能、貢獻和承擔(dān)風(fēng)險狀況；完善受控外國公司（CFC）規(guī)則，防范通過無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移利潤，規(guī)避在市場所在地和母公司所屬管轄地的納稅義務(wù)等。

數(shù)字經(jīng)濟給增值稅的征收也帶來了挑戰(zhàn)，特別是個人消費者向國外供貨商購買貨物、勞務(wù)和無形資產(chǎn)的情況。對此，報告提出以消費地征稅原則為基礎(chǔ)的征收機制。2017年4月12日，OECD公布《國際增值稅/貨物勞務(wù)稅指南》，提出BEPS項目中已認可的解決跨境交易增值稅/貨物勞務(wù)稅（VAT/GST）的國際協(xié)議標準和建議性方法。該指南于2016年9月經(jīng)OECD理事會通過。2017年10月24日，OECD公布《跨境銷售增值稅有效征收機制》，提倡跨境交易優(yōu)先使用消費地征稅原則，因為它對供應(yīng)商保持中性。鑒于對勞務(wù)和無形資產(chǎn)的交易難以實施邊境管控，OECD探索了其他一些不同的征收模式。2018年3月18日，OECD公布《數(shù)字化對稅收的挑戰(zhàn)》中期報告，作為3月19日~20日在阿根廷布宜諾斯艾利斯舉行的G20財長會議的討論材料。中期報告深入分析了數(shù)字化帶來的商業(yè)模式和價值創(chuàng)造的變化，確定某些高度數(shù)字化商業(yè)模式的基本特征，論述數(shù)字化對國際稅收規(guī)則的潛在影響。OECD承認，認識和應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對與聯(lián)結(jié)度（即數(shù)字經(jīng)濟新商業(yè)形態(tài)下判定作為征稅基礎(chǔ)的實體存在）、數(shù)據(jù)（即數(shù)字經(jīng)濟中數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值如何認定與分配）和收入定性問題（新商業(yè)模式實現(xiàn)收入的性質(zhì)判斷）相關(guān)的稅收影響，尚存在困難和認識分歧。因此，布宜諾斯艾利斯峰會宣言承諾，繼續(xù)以共識為基礎(chǔ)的解決方案，以應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟對國際稅收體系的影響，2019年將對數(shù)字經(jīng)濟應(yīng)對報告進行更新，2020年發(fā)布最終報告。

事實上，數(shù)字經(jīng)濟對稅收的挑戰(zhàn)遠比想象的重大。數(shù)字經(jīng)濟對稅收的影響將是顛覆性的，簡單地說將體現(xiàn)在三個方面：一是網(wǎng)絡(luò)化背景下，稅源的無地域性與傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)的地域特征的沖突。網(wǎng)絡(luò)無國界，無地域性的交易，理論上或許需要在全球范圍內(nèi)由聯(lián)合國征收統(tǒng)一的增值稅。但這不太現(xiàn)實，且不說各國難以放棄征稅權(quán)，即便由聯(lián)合國統(tǒng)一征稅，也面臨稅款在各個國家和地區(qū)如何分配的困局。而按當(dāng)前主推的消費地原則征稅，實際存在遵從成本高的問題（跨國公司對全球消費者銷售意味著需要在每個管轄區(qū)注冊納稅），也有一定的避稅空間。二是信息化背景下，大數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值與傳統(tǒng)征稅基礎(chǔ)的“成本+利潤”的定價模式相沖突。數(shù)字經(jīng)濟中的大數(shù)據(jù)實際已經(jīng)成為具有創(chuàng)造價值功能的新型生產(chǎn)要素，但與其他生產(chǎn)要素相比，數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值具有特殊性和不確定性，單個或者少量的數(shù)據(jù)，通常沒有價值。數(shù)據(jù)的價值，不僅需要相當(dāng)?shù)囊?guī)模，而且依賴于數(shù)據(jù)的分析和使用。因此，數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值的確定和分配存在困難，正如OECD報告所稱，這是對稅收的重大挑戰(zhàn)。更重要的是，數(shù)據(jù)創(chuàng)造價值顛覆了其他生產(chǎn)要素的“成本+利潤”的傳統(tǒng)定價模式，后者的定價，利潤與成本直接相關(guān)，理論上可以形成平均成本利潤率，也因為如此，現(xiàn)行稅收的轉(zhuǎn)讓定價以獨立交易原則為基石。但數(shù)據(jù)價值的定價模式割裂了利潤與成本的直接聯(lián)系，其營利點往往不是直接的投入成本。以共享經(jīng)濟的“順風(fēng)車”交易為例，其收益與運輸服務(wù)的成本沒有直接關(guān)系，營利能力源自對運輸服務(wù)供求信息的挖掘與使用。數(shù)字經(jīng)濟中有諸多免費服務(wù)，如免費微信、免費搜索等等，但這不影響微信、搜索帶給相關(guān)企業(yè)強大的營利能力。換言之，稅收需要適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟全新的會計核算邏輯和定價模式，在關(guān)聯(lián)交易中，獨立交易原則也面臨挑戰(zhàn)。三是智能化普及將加劇機器與人工的沖突，反映在稅收方面，對物耗投入與人工投入的差別化稅收政策（增值稅抵扣政策、以工薪為稅基的社會保障稅政策）需要反思。智能設(shè)備的大量使用將改變經(jīng)濟利益分配格局，智能設(shè)備帶來的效益提高如何在失業(yè)工人、資本和技術(shù)所有人以及國家之間合理分配，是值得研究的問題。這意味著在新的數(shù)字經(jīng)濟業(yè)態(tài)下，政府的職能需要調(diào)整，相應(yīng)的，稅收政策需要隨之改變。

總之，數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展對稅收的影響并不簡單，加強應(yīng)對研究很有必要，加強國際合作更有必要。

支持發(fā)展中國家提高稅收能力建設(shè)水平

無論是打擊BEPS，還是應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟挑戰(zhàn)，都需要加強國際合作，需要更多的發(fā)展中國家參與。目前，發(fā)展中國家不同程度上存在稅收能力建設(shè)滯后、征管水平參差不齊等問題，這不僅會影響自身征管效率，還會影響國際合作效果。因此，國際社會很有必要支持發(fā)展中國家提高稅收能力建設(shè)水平。

2014年11月16日，中國國家主席習(xí)近平在澳大利亞布里斯班舉行的G20領(lǐng)導(dǎo)人第九次峰會第二階段會議討論世界經(jīng)濟抗風(fēng)險能力議題時指出：“加強全球稅收合作，打擊國際逃避稅，幫助發(fā)展中國家和低收入國家提高稅收征管能力”。在行動上，中國向其他發(fā)展中國家和低收入國家提供培訓(xùn)，幫助其提升國際稅收征管能力。在尊重發(fā)展中國家意愿和需求的前提下，繼續(xù)吁請發(fā)達國家提供支持，呼吁發(fā)達國家?guī)ь^貢獻技術(shù)、人力和資源。

2015年7月13日，在埃塞俄比亞首都亞的斯亞貝巴召開的聯(lián)合國第三次發(fā)展籌資國際會議上，啟動了由德國、荷蘭、英國和美國發(fā)起的亞的斯稅收倡議，倡議發(fā)達國家支持發(fā)展中國家稅收能力建設(shè)。在2015年11月15日~16日舉行的G20安塔利亞峰會上，G20呼吁采取行動提升發(fā)展中國家稅收能力，歡迎國際貨幣基金組織（IMF）、OECD、聯(lián)合國（UN）和世界銀行（WB）四大國際組織在這方面對相關(guān)發(fā)展中國家提供技術(shù)援助。2016年2月，G20財政部長會議要求IMF等四大組織對此開展聯(lián)合研究并向會議提交專題報告，提出有效的支持建議。IMF等四大組織為此發(fā)起稅收合作平臺，并于2016年7月25日聯(lián)合發(fā)布《有效支持發(fā)展中國家稅收能力建設(shè)》，提出發(fā)達國家支持發(fā)展中國家提高能力建設(shè)的具體建議。2016年9月，G20杭州峰會宣言明確鼓勵各國和國際組織援助發(fā)展中國家稅收能力建設(shè)，確認IMF四大組織創(chuàng)建的稅收合作平臺，支持亞的斯稅收倡議。2017年7月G20漢堡峰會和2018年11月底G20布宜諾斯艾利斯峰會通過的領(lǐng)導(dǎo)人宣言都明確表示，繼續(xù)支持發(fā)展中國家加強稅收能力建設(shè)，包括通過稅收合作平臺加強相關(guān)合作。

進一步加強稅收確定性

稅收是經(jīng)營成本的重要組成部分，稅收的確定性對企業(yè)長期投資決策至關(guān)重要。

加強稅收確定性，一要提高稅收制度和征管的透明度；二要確保稅制和征管程序的相對穩(wěn)定；三要稅制實施結(jié)果、稅制內(nèi)容的調(diào)整和稅收管理實踐保持可預(yù)測性和一致性。

現(xiàn)實中，鑒于各國稅制、征管的多樣性，再加上跨國企業(yè)的避稅行為，導(dǎo)致跨境稅收的不確定性增加。因此要加強稅收的國際協(xié)調(diào)與征管合作。G20峰會已多次強調(diào)要加強稅收確定性。2017年3月18日，OECD和IMF聯(lián)合發(fā)布首份《稅收確定性》專題報告。主要討論跨境稅收不確定性的性質(zhì)、成因及其對經(jīng)營決策的影響，指出通過國際協(xié)調(diào)與合作，幫助決策者和稅務(wù)部門創(chuàng)建一個更具確定性的稅收環(huán)境的重要性。2018年7月22日，OECD、IMF聯(lián)合公布更新版《稅收確定性報告》，提出了提高確定性的方法，包括提高立法的清晰度、稅收管理實踐的可預(yù)測性和一致性，以及有效的爭議預(yù)防和解決機制。

G20布宜諾斯艾利斯峰會宣言繼續(xù)支持加強稅收確定性。根據(jù)2018年7月G20財長和央行行長會議公報的相關(guān)要求，OECD和IMF將在2019年財長和央行行長會議上提交關(guān)于稅收確定性的進展報告。加強稅收確定性，不僅有助于促進國際稅收合作，優(yōu)化國際稅收環(huán)境，對增強中國國內(nèi)稅收確定性，優(yōu)化稅收營商環(huán)境也具有重要意義。

（作者：國家稅務(wù)總局稅收科學(xué)研究所研究員）