強制性仲裁并非解決國際稅收爭議問題的靈丹妙藥

作者：廖益新、馮小川  作者單位：廈門大學法學院

內容摘要：

晚近國內外關于改革國際稅收爭議解決機制以增加國際稅收確定性的討論中，有越來越多的聲音支持在雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序機制中引入強制性仲裁程序。然而，由于稅收的強烈公益性和稅法區(qū)別于民商事法律的性質特點，以及各國國內所得稅制存在著較大差異和國際稅收協(xié)調發(fā)展的程度有限，采用具有對抗性的強制性仲裁方式解決相互協(xié)商程序機制未決爭議問題，有?！耙粠б宦贰背h所倡行的相互尊重、開放包容和互利共贏的國際稅收治理新理念，不利于維護和發(fā)展締約國雙方在雙邊稅收協(xié)定下的國際稅收合作關系。

關鍵詞：強制性仲裁、國際稅收爭議、相互協(xié)商程序、“一帶一路”、國際稅收

一、問題的背景

目前，在解決納稅人投訴的國際稅收爭議方面，除了利用各國國內法規(guī)定的稅務行政復議和稅務行政訴訟這兩種救濟程序外，主要是通過雙邊稅收協(xié)定中預設的締約國雙方稅務主管當局間的相互協(xié)商程序（Mutual Agreement Procedure，MAP）機制。經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布的《關于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“OECD 稅收協(xié)定范本”）和聯(lián)合國（UN）發(fā)布的《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱“UN稅收協(xié)定范本”）第25條建議的MAP條款規(guī)定，如果締約國一方的居民納稅人認為其跨國所得已經(jīng)或可能遭遇締約國另一方稅務機關違反稅收條約規(guī)定的征稅，可以選擇不訴諸締約國另一方國內法規(guī)定的稅務行政復議或稅務行政訴訟救濟機制，而直接向其居住國稅務主管當局申訴爭議案情，請求后者考慮啟動上述MAP 機制，與締約國另一方稅務主管當局協(xié)商談判，以解決納稅人投訴的違反稅收協(xié)定規(guī)定的征稅問題。（1）

這種傳統(tǒng)的MAP 機制存在諸多內在缺陷問題，其中最為納稅人詬病的是在MAP爭議解決機制下，締約國雙方稅務主管當局無義務確保通過MAP 機制一定要解決納稅人投訴的違反稅收協(xié)定規(guī)定的征稅問題。如果雙方稅務主管當局經(jīng)過協(xié)商談判，無法就有關爭議問題達成一致協(xié)議，則未決爭議問題只能不了了之，納稅人遭遇的國際重復征稅也將因此而無法消除。（2）

在當初討論制定稅基侵蝕和利潤轉移（BEPS）第14 項行動計劃——《使爭議解決機制更有效》的稅改措施過程中，為克服MAP 機制存在的上述嚴重缺陷，國際社會中就有強烈的聲音呼吁應在現(xiàn)行的MAP 機制中補充設置強制性仲裁程序，通過仲裁方式解決雙邊稅務主管當局經(jīng)過協(xié)商談判無法達成協(xié)議的爭議問題，以提升MAP 機制解決國際稅收爭議的有效性和確定性。（3）

然而，以中國、印度和阿根廷為代表的許多發(fā)展中國家卻并不認同這種主張。2014 年9月21 日，在澳大利亞凱恩斯（Cairns）舉行的二十國集團（G20）財長及央行行長會議上，時任印度財政部長的尼爾馬拉·西塔拉曼（Nirmala Sitharaman）發(fā)言指出：“發(fā)展中國家關切的主要問題之一，是有關為使爭議解決機制更有效而建議在稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中引入強制和有約束力的仲裁的主張。這種方案不僅會侵損發(fā)展中國家的稅收主權，而且將限制發(fā)展中國家適用其國內稅法對非居民和外國公司課稅的能力?！保?）由于新興市場經(jīng)濟體和廣大發(fā)展中國家的堅持反對，2015 年10 月經(jīng)二十國集團峰會背書通過后發(fā)布的BEPS 第14 項行動計劃——《使爭議解決機制更有效》的最終成果報告，并未建議將在現(xiàn)行MAP 機制中引入強制性仲裁程序作為一項最低標準性質的稅改措施，只是要求BEPS 項目的各參與成員方應明確是否同意在其雙邊稅收協(xié)定的MAP 機制中補充引入強制性仲裁條款，以提升其是否同意采用仲裁方式解決國際稅收爭議的政策立場的透明度。（5）

在《實施稅收協(xié)定相關措施以防止稅基侵蝕與利潤轉移的多邊公約》（以下簡稱《公約》）中，在MAP 機制中補充強制仲裁程序，成為一種可供《公約》的成員方是否選擇適用的爭議解決機制，而且同意選擇適用《公約》第六章（第18 條至第26 條）規(guī)定的仲裁機制的成員方，還可以就《公約》規(guī)定的仲裁方式、提交仲裁裁決的爭議事項范圍和仲裁適用的法律等，做出各種不同程度和范圍的保留。（6）從目前已經(jīng)簽署了《公約》的87 個BEPS一攬子框架成員方提交的有關接受《公約》的政策立場暫定通知清單反映的情況看，（7）僅有28 個成員方（8）同意選擇適用《公約》第六章規(guī)定的仲裁機制解決MAP 機制未決爭議問題，而且它們同時還提出了各種不同范圍和程度的保留。至于那些未選擇適用《公約》規(guī)定的仲裁程序的成員方，《公約》涵蓋的雙邊稅收協(xié)定中MAP 機制內在的無法解決雙方稅務主管當局協(xié)商未能達成協(xié)議的爭議問題這一致命缺陷依然存在。BEPS項目最終成果在改革完善國際稅收爭議解決機制方面提出的建議措施及其實施進展效果，顯然未能滿足跨國納稅人長期呼吁的增加國際稅收爭議解決的效率和確定性的要求。因此，在后BEPS時代，繼續(xù)探索改進國際稅收爭議解決機制以提升國際稅收的確定性，仍然是國際社會面臨的一項重要任務。

2019 年4 月，第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇發(fā)布的《烏鎮(zhèn)聲明》指出，“為了更好地保護納稅人的合法權益，保障國內稅基，‘一帶一路’國家（地區(qū)）采取及時高效的方法來盡可能減少和解決跨境稅收爭議，至關重要……將深化理事會成員之間的合作，以完善稅收爭議解決機制，探索建立符合其所在國（地區(qū)）需求與實際的稅收爭議解決程序?！保?）近年來，關于改革MAP機制的討論中，尤其是在探索如何完善“一帶一路”沿線國家間國際稅收爭議解決機制的過程中，似有越來越多的聲音支持在現(xiàn)行MAP 機制中引入強制性仲裁機制（見朱炎生（2013），李時 等（2015），張富強（2018），徐妍（2018））。強制性仲裁方案的支持者們認為，在MAP 機制中引入強制性仲裁，能夠在雙方主管當局相互協(xié)商陷于僵局的情況下，為解決稅收爭議提供確定性；他們指責發(fā)展中國家堅持反對在MAP 機制中補充強制性仲裁程序的政策立場并沒有足夠的正當合理性，實質上是借維護稅收主權的幌子而不愿放棄對解決國際稅收爭議的控制權；他們認為這些抵制在雙邊稅收協(xié)定的MAP 機制中引入強制性仲裁方式的發(fā)展中國家，應該考慮適當平衡它們阻止稅收爭議交由獨立仲裁員裁決和為外國投資人營造一種友好的投資氛圍之間的關系。（10）在這些支持采用強制性仲裁方式的學者看來，將雙方主管當局協(xié)商未決的國際稅收爭議交付某個具有第三方地位的仲裁庭裁決，似乎是打破雙方主管當局相互協(xié)商無法達成協(xié)議以致MAP 機制陷于僵局的唯一靈丹妙藥。（11）

那么，廣大發(fā)展中國家反對在MAP 機制中引入強制性仲裁方式解決雙方主管稅務當局協(xié)商未決的爭議問題是否缺乏充分的正當合理性？具有對抗性的強制性仲裁方式是解決國際稅收爭議，尤其是解決“一帶一路”倡議中的國際稅收爭議的靈丹妙藥嗎？這是我們在探索改革現(xiàn)行的MAP機制，構建符合“一帶一路”沿線國家需求和實際的國際稅收爭議解決機制過程中需要從理論角度澄清的認識問題，也是本文撰寫的初衷。

二、第三方私人性質的仲裁方式不適宜解決具有強烈公益性的稅收爭議

眾所周知，仲裁是發(fā)生爭議的雙方當事人協(xié)議一致，將其爭議交由他們信任的某個獨立的個人或民間團體（機構）審理裁決的爭議解決方式。（12）無論是臨時性仲裁還是機構仲裁，都屬于民間或私人性質的第三方爭議解決方式。仲裁之所以成為目前各國在處理民商事糾紛方面普遍采用的一種爭議解決方式，除了它本身具有的相對于司法解決方式和其他民間性爭議解決方式的獨特優(yōu)勢外，更重要的原因首先是民商事爭議性質上是地位平等的民商事主體之間的私人權益糾紛，并不涉及國家公共利益。因此，各國民商事法律均奉行當事人意思自治和契約自由基本原則，允許民商事主體在具體交易中通過協(xié)議一致，修改變更國家民商事法律一般規(guī)范的適用，也不禁止民商事主體在解決爭議過程中放棄其部分甚至全部私人權益。其次，各國的民商事法律具有較高程度的趨同性，尤其是在國際商事交易領域，存在著大量的國際統(tǒng)一法律規(guī)范和商業(yè)慣例，并且已經(jīng)為各國普遍接受和民商事主體在跨國民商事活動中廣泛遵行。因此，仲裁這種建立在爭議雙方一致同意適用和共同信任基礎上的私主體性質的第三方爭議解決方式，與其所處理的糾紛關系性質和適用法律特點是相適應的，能夠成為眾多國家立法認可的一種爭議解決機制。

首先，稅收具有強烈的公益性。作為一種政府依據(jù)法定的行政權力強制性參與國民收入的再分配行為，稅收一方面是各國政府取得財政收入的主要來源和維系國家機構職能運行的生命血液，同時又是各國政府調控干預經(jīng)濟和社會生活的重要政策工具。國家需要運用稅收這種政策手段保證國民經(jīng)濟和社會生活的健康運行發(fā)展。稅收雖然也涉及納稅人的私人財產(chǎn)權益的再分配，但本質屬性卻是一種關系到保障政府提供公共產(chǎn)品和公共服務能力的公共利益。因此，與民商事法律領域的情況大相徑庭，在各國的稅法領域，普遍盛行的是稅收法定原則。此項原則“要求稅務機關嚴格依法征稅，不允許隨意減征、停征或免征，更不能超出稅法的規(guī)定加征”。（13）在具體的稅收征納關系中，納稅人僅依法負有單方面向國家足額繳納稅款的義務，并不擁有要求政府提供對等給付的權利。因此，無論是在稅收征納還是在稅收爭議解決過程中，代表政府的稅務機關和納稅人都應嚴格依照稅法規(guī)定行事，原則上不存在當事人意思自治和契約自由原則在征納雙方之間適用的空間，雙方不可能通過協(xié)商一致選擇或變更應適用的稅法規(guī)范。

其次，稅收法定原則同時還意味著在稅法的具體適用過程中，有權解釋稅收法律規(guī)范的主體限于一國的稅務行政機關和具有法律解釋職能的法院，而且稅務機關的行政解釋仍應受到法院司法審查的制約，完全排除了私主體成為有權解釋主體的可能性。因此，仲裁這種賦予具有私主體地位的仲裁員在具體個案中有權解釋法律和其一裁終局的爭議解決方式，與稅收法定原則的要求是相抵觸的。即便在美國等個別國家，雖有允許采用“棒球式”仲裁方式解決涉稅爭議的法律實踐，但仲裁方式往往僅限于裁決有關稅基量化確定方面的事實性爭議，而不能擴大適用于處理涉及稅法解釋和適用性質的稅收爭議。（14）

再次，由于各國的政治、經(jīng)濟和社會發(fā)展國情不同，各國稅制規(guī)定的差異性遠大于彼此間的趨同性。在對納稅人的跨國所得課稅的國際稅收領域，正如本文第三部分將指出的那樣，國際稅收條約僅限于協(xié)調締約國雙方國內所得稅法上主張的稅收管轄權之間的沖突，并不統(tǒng)一規(guī)范締約國對依照條約規(guī)定屬于其稅收管轄權行使范圍內的納稅人如何進行課稅，包括稅基的確定、適用稅率和采用何種方式征收稅款等事項，原則上仍取決于締約國國內所得稅法的具體規(guī)定。因此，在解決稅收爭議方面，代表國家具體行使征稅權的各級稅務機關在征稅過程中是否嚴格依法進行課稅，各國傳統(tǒng)上認為這一事項理應由本國的稅務主管當局或本國具有憲法賦予的法律解釋職能的司法機關來審查裁判，倘若交由某種具有私主體性質的第三方仲裁人或仲裁機構去審查裁判，不但缺乏正當合理性，也難以可靠地保障國家稅收公共利益。

稅收所具有的上述強烈的公益性和稅法不同于民商事法律的特點，可以合理地解釋為什么無論是在發(fā)達國家還是發(fā)展中國家，具有第三方爭議解決機制性質的仲裁可以被普遍用作一種處理平等主體間發(fā)生的民商事糾紛的爭議解決方式，卻始終未能發(fā)展成為一種解決納稅人與稅務機關之間稅收爭議（尤其是涉及稅法的解釋和適用性質的爭議）的解決機制的重要原因。國際稅收是一國主張的稅收管轄權延伸擴及納稅人的具有跨國性質的征稅對象的結果，其本質上仍是一種具有強烈公益屬性的國家稅收行為，其與純粹的國內稅收的區(qū)別僅在于由于稅基具有的跨國性，這種國家稅收行為同時也會影響到其他國家的稅收權益。（15）

仲裁既然不適宜用于處理國內稅收爭議，同樣也不適宜用作一種解決國際稅收爭議的方式。

三、國際稅收協(xié)調的發(fā)展現(xiàn)狀決定了仲裁難以解決MAP未決爭議問題

目前，各國相互間在參照OECD 稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本基礎上通過締結雙邊稅收協(xié)定進行的國際稅收協(xié)調，是一種在最大限度保留各自國內稅制獨立性的前提條件下的有限的國際稅收協(xié)調。這種有限的國際稅收協(xié)調主要關注的是協(xié)調締約國雙方各自國內稅法上主張的稅收管轄權之間的沖突，在納稅人取得的各種跨國所得上劃分締約國雙方各自的稅收權益份額。它是在確認居住國原則上對其居民納稅人的各種跨國所得均可主張行使居民稅收管轄權征稅的前提條件下，通過明確界定所得來源國對各種跨國所得可以行使來源地稅收管轄權課稅的連接點（聯(lián)結度）和限定其課稅的范圍，以緩解在跨國所得上納稅人居民國行使其居民稅收管轄權與來源地國主張行使的來源地征稅權的沖突程度，同時要求居民國一方對其居民納稅人就有關跨國所得在來源國繳納的外國所得稅，承擔提供消除國際重復征稅救濟措施的義務。至于按照條約規(guī)定的征稅權分配規(guī)則可由締約國一方行使稅收管轄權征稅的某種跨國所得在該締約國是否實際被課稅、課多少稅（應納稅所得額和稅率的確定）和如何課稅（按凈收益或是毛收入計稅和采用自行申報繳納或是源泉扣繳），則基于充分尊重締約國稅收主權的考慮，完全由締約國國內所得稅法決定，雙邊稅收協(xié)定原則上不予協(xié)調規(guī)范。對此，有學者尖銳地指出，基于兩個稅收協(xié)定范本確立的雙邊國際稅收協(xié)調合作機制，性質上是一種盡可能維護締約國各自稅收主權的國際稅收合作。（16）

由于現(xiàn)行國際稅收秩序規(guī)則下的國際稅收協(xié)調，是一種盡可能維護締約國國內稅制的、獨立自主性的、有限的國際稅收協(xié)調，它在許多涉及所得課稅的實體或程序事項上，并沒有形成統(tǒng)一的國際標準和規(guī)則，甚至對于國際稅收協(xié)定規(guī)則中涉及的許多重要概念用語，也仍然允許適用締約國各自的國內所得稅法進行解釋確定。（17）眾所周知，由于締約國雙方國內所得稅制度存在諸多差異，往往會導致根據(jù)稅收協(xié)定條款可以由締約國一方行使稅收管轄權的跨國所得，在締約國另一方稅務機關的計算下，所得出的課稅的結果不同，從而引起爭議。這類因締約國雙方國內稅制規(guī)定不同而引發(fā)的國際稅收爭議，由于締約雙方稅務主管當局基于“稅收法定”原則必須執(zhí)行各自的國內稅法規(guī)定，即便是通過MAP 機制協(xié)商談判，往往也難以達成協(xié)議解決。

例如，在常設機構利潤范圍和數(shù)額的認定上，由于締約國雙方國內所得稅法有關稅基的確定規(guī)則不同而導致的國際重復征稅難以消除，早已是歷史上長期遺留未決的老大難問題。雖然2010 年更新版的OECD稅收協(xié)定范本第7 條作了重大修改，主張締約國雙方應統(tǒng)一采用所謂“虛擬的獨立分設實體方法”，但UN稅收協(xié)定范本并未建議適用這種方法。即便是OECD 成員國范圍內，也有不少成員國對采用這種方法持保留立場。又如，在關聯(lián)企業(yè)轉讓定價交易的國際對應調整方面，盡管兩個稅收協(xié)定范本的第9 條第1 款都共同規(guī)定，締約國一方稅務機關應依循獨立交易原則對跨國關聯(lián)企業(yè)交易進行轉讓定價初級稅收調整；第9 條第2 款都共同建議締約國另一方有義務應納稅人的申請要求，就上述締約國一方作出的初級調整進行國際對應調整，但由于各國轉讓定價稅制之間存在著諸多差異，仍然有不少雙邊稅收協(xié)定未納入上述兩個稅收協(xié)定范本規(guī)定的國際對應調整條款。（18）

我們認為，可能正是清楚地認識到在兩個稅收協(xié)定范本模式基礎上形成的現(xiàn)行國際稅收協(xié)調的程度有限，兩個稅收協(xié)定范本的制訂者在設計其第25 條規(guī)定的MAP 機制時，才僅限于要求締約國雙方主管當局應努力積極進行相互協(xié)商談判，但不負有必須通過協(xié)商談判達成解決爭議問題的協(xié)議的國際條約義務。（19）

進入后BEPS 時代，國際稅收環(huán)境發(fā)生了重大變化，BEPS項目一攬子框架成果提出了約束力不同的稅改建議措施，各成員方可以根據(jù)各自的國情實際有選擇地在其國內稅法和雙邊稅收協(xié)定中實施。其中有諸多具有創(chuàng)新性和高度靈活性的反避稅概念和規(guī)則，例如，實質性經(jīng)濟活動發(fā)生地和價值創(chuàng)造地等核心概念，以及主觀目的測試規(guī)則、尚未形成國際共識一致的清晰內涵要件和明確認定標準。而這類內涵模糊和標準不一的法律概念和規(guī)則參差不齊地引入各國國內所得稅制和雙邊稅收協(xié)定網(wǎng)絡的結果，大大加劇了國際稅收規(guī)則的不一致性和模糊性。有學者尖銳地指出，各國彼此脫節(jié)的國內實施，不一致地解釋和執(zhí)行有關BEPS 稅改措施，將會導致更大的稅收不確定性和國際稅收爭議的增多。（20）而這類由于法律概念、標準和規(guī)則本身的不統(tǒng)一和不確定性而產(chǎn)生的國際稅收爭議，如果締約國雙方主管稅務當局相互協(xié)商無法達成一致，即便是交付臨時性的強制仲裁解決，也不能保證實現(xiàn)爭議裁決結果的確定性和一致性，反而容易給締約雙方在雙邊稅收條約下的合作關系帶來負面影響。

本文認為，正是基于上述這些因素的顧慮，那些早已在彼此間的雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序中引入了強制性仲裁條款的締約國稅務主管當局，迄今少有啟動MAP 機制中的這種仲裁機制，將彼此協(xié)商未決的爭議問題交付仲裁裁決。（21）盡管歐盟各成員國之間早在1990 年就簽訂了含有強制性仲裁機制的《關于消除關聯(lián)企業(yè)利潤調整的重復征稅的公約》（通稱為“歐盟稅收仲裁公約”），但直至2002 年成員國相互間尚未有援引其中的仲裁條款將因轉讓定價調整引發(fā)的國際稅收爭議付諸仲裁裁決的案件發(fā)生。（22）此外，根據(jù)歐洲委員會的一份文件披露，截至2016 年符合提交仲裁條件但實際并未交付仲裁的爭議案件數(shù)量已經(jīng)高達約900 件之多。（23）上述國際稅收仲裁實踐的歷史與現(xiàn)實至少可以揭示出這樣一種經(jīng)驗認識：不僅是發(fā)展中國家，也包括發(fā)達國家在內，實際上均沒有表現(xiàn)出將MAP 機制下主管稅務當局協(xié)商未決爭議問題交付強制性仲裁方式解決的明確意圖。

四、仲裁的對抗性不利于發(fā)展“一帶一路”倡導的互利共贏的新型國際稅收合作關系

“一帶一路”沿線65 個國家，經(jīng)濟發(fā)展水平參差不齊，政治體制、社會風俗和文化傳統(tǒng)不同，各自的國內稅收政策和制度規(guī)定也有較大差異。正是基于沿線國家的上述國情實際，“一帶一路”這一重大合作倡議，“強調求同存異、兼容并蓄；致力于打造不同文明和諧共融的利益共同體、責任共同體、命運共同體，推動現(xiàn)有國際秩序、國際規(guī)則增量改革；為完善全球治理體系提供了新思路新方案，成為有關各國實現(xiàn)共同發(fā)展的巨大合作平臺?！保?4）“一帶一路”倡議依循的基本原則是“共商共建共享”。所謂“共商”就是溝通協(xié)商，充分尊重各國發(fā)展水平、經(jīng)濟結構、法律制度、營商環(huán)境和文化傳統(tǒng)的差異；“共建”就是共同參與，深度對接有關國家和區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略；“共享”就是實現(xiàn)互利共贏，充分調動各方面積極性。（25）

國家的稅收管轄權不是不可以適當放棄或加以限制，但這種放棄或限制必須也只能建立在國家自愿同意的基礎之上。兩個國家為避免對納稅人的跨國所得和財產(chǎn)的國際重復征稅而談判簽訂雙邊稅收條約，本身就是在平等互利和自愿的基礎上，對各自國內稅法上主張對納稅人的跨國所得和財產(chǎn)價值行使的稅收管轄權的適當放棄或限制。締約國雙方在這類雙邊稅收協(xié)定中對各自的稅收管轄權做了何種程度和范圍的放棄或限制，各自的稅務機關對納稅人的跨國所得課稅行為是否符合稅收協(xié)定的條款規(guī)定，在締約國雙方看來，也只有參與這類協(xié)定談簽活動的各自雙方稅務主管當局最清楚和最有話語權。因此，在發(fā)生解釋和適用這類協(xié)定條款規(guī)則的國際稅收爭議問題時，由代表各自締約國的雙方稅務主管當局相互協(xié)商談判解決爭議問題最為適當，而訴諸締約國一方的國內法院或交付某個第三方機構裁決，都難免不會發(fā)生違背締約國另一方當初自愿放棄或限制其稅收管轄權的條件和范圍的裁決結果。這可以解釋為什么OECD 稅收協(xié)定范本和UN稅收協(xié)定范本共同建議的MAP 機制會成為迄今此類雙邊稅收協(xié)定中一致采用的稅收協(xié)定適用爭議的解決機制，也可以在一定程度上說明為什么即便是在此類協(xié)定的MAP 機制條款中補充設置了強制性仲裁程序，也實際很少有雙方主管當局協(xié)商未決爭議問題進入仲裁程序裁決的原因。

仲裁雖然與司法裁判有顯著的區(qū)別，但二者同樣都具有強烈的對抗性。在這兩種爭議解決方式下，爭議雙方一般都要經(jīng)歷對簿公堂，就各自的訴求和所依據(jù)的事實理由進行質證辯論，仲裁員或法官的裁決只能是支持一方的訴求而否定另一方的訴求，或者是作出獨立于雙方訴求的裁判。如前指出，由于稅收具有的強烈公益性和稅法區(qū)別于民商事法律的特殊性，在國際稅收協(xié)調發(fā)展的程度有限的條件下，在現(xiàn)行的MAP機制中引入強制性仲裁程序，將締約國雙方主管稅務當局協(xié)商未決的爭議問題交付某個臨時組成的民間私人性質的第三方仲裁庭審理裁決，這種對抗性的爭議解決方式和零和性的裁決結果，與前述“一帶一路”倡議所倡行的相互尊重、求同存異和互利共贏的精神理念顯然是背離的。尤其將因雙邊稅收協(xié)定中沒有統(tǒng)一協(xié)調規(guī)范或因締約國雙方國內稅制差異而導致的爭議問題強制交付仲裁的情形下，如果裁決的結果超出了締約國簽訂協(xié)定時所理解接受的對其征稅權限制的程度或范圍，而要求締約國一方在違背締約國自愿同意的基礎上執(zhí)行這種裁決結果，將嚴重挫傷締約國在雙邊稅收協(xié)定下繼續(xù)發(fā)展彼此間的國際稅收協(xié)調合作的意愿和積極性。

綜上所述，由于稅收的強烈公益性和稅法區(qū)別于民商事法律的特殊性，鑒于各國國內所得稅制度規(guī)定存在著較大差異和國際稅收協(xié)調發(fā)展的程度有限的客觀現(xiàn)實條件，廣大發(fā)展中國家堅持抵制在現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定的MAP 機制中引入強制性仲裁這種民間私人性的第三方爭議解決方式的立場，有其正當合理性。構建符合“一帶一路”沿線國家需求和實際的國際稅收爭議解決機制，要求人們突破傳統(tǒng)的國際稅收觀念的束縛，依循“一帶一路”倡議所倡行的相互尊重、開放包容和合作共贏的國際稅收合作新理念，在改革現(xiàn)行MAP 機制的基礎上構建一種開放多元和復合型的MAP 機制，而不是簡單地將適宜于解決民商事爭議的仲裁方式移植到國際稅收協(xié)定中的MAP 機制中來。

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責任編輯：郝東杰