稅收確定性、《多邊公約》與我國(guó)雙邊稅收協(xié)定

作者：應(yīng)濤、計(jì)金標(biāo) 作者單位：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社博士后科研工作站北京第二外國(guó)語學(xué)院

內(nèi)容摘要：

利用《多邊公約》同時(shí)對(duì)全球上千條雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，將會(huì)對(duì)國(guó)際稅收確定性建設(shè)大有裨益。作為《多邊公約》的簽署國(guó)，我國(guó)承諾按照其標(biāo)準(zhǔn)對(duì)已有絕大部分雙邊協(xié)定開展修訂工作，但這也會(huì)引發(fā)新的確定性問題。本文通過分析我國(guó)立場(chǎng)，總結(jié)出適用《多邊公約》可能帶來的問題，如待修訂的雙邊稅收協(xié)定數(shù)量和具體條款未最終確定，“雙重居民實(shí)體”的判定規(guī)則客觀性下降，“防止協(xié)定濫用條款”語言模糊、舉證責(zé)任分配失衡等，并提出了相應(yīng)的改革建議。

中圖分類號(hào)：F810.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2095-6126（2020）01-0040-06

關(guān)鍵詞：稅收確定性、多邊公約、雙邊稅收協(xié)定

一、 引言

稅收確定性問題一直受到整個(gè)國(guó)際社會(huì)的高度關(guān)注，不管是歷次的G20 峰會(huì)還是“一帶一路”稅收征管合作論壇，如何增強(qiáng)稅收確定性都是主要議題之一。關(guān)于稅收確定性的系統(tǒng)表述最早可追溯到亞當(dāng)·斯密提出的稅收四原則中的“確實(shí)”原則，即征稅依據(jù)和具體執(zhí)行應(yīng)當(dāng)明確無誤，以便于納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行。雖然經(jīng)過幾百年來的演繹變化，稅收確定性逐漸具體化為今天稅收立法的清晰透明，稅收管理實(shí)踐的可預(yù)測(cè)性和一致性，稅收爭(zhēng)議預(yù)防和解決的有效性，但卻始終保有其確定、明確的內(nèi)涵。恰如斯密所言：“賦稅雖再不平等，其病民尚??；賦稅稍不確定，其病民實(shí)大?！?

在國(guó)際稅收領(lǐng)域，稅收協(xié)定與稅收確定性息息相關(guān)。由于在大多數(shù)國(guó)家的稅務(wù)管理實(shí)踐中，屬于國(guó)際法范疇的國(guó)際稅收協(xié)定的效力要高于其國(guó)內(nèi)稅法，當(dāng)二者存在沖突時(shí)，以執(zhí)行協(xié)定優(yōu)先，即使是少數(shù)國(guó)家認(rèn)為協(xié)定和其國(guó)內(nèi)稅法具有同等效力，但也主要是由于國(guó)內(nèi)稅法提供了比稅收協(xié)定更優(yōu)惠的稅收待遇（Arnold B.J. & Mclntyre,M.J., 2005）。因此在協(xié)定的有效期內(nèi)，無論締約國(guó)的稅法發(fā)生何種變化，跨國(guó)納稅人至少能享受不低于協(xié)定規(guī)定的待遇，締約國(guó)稅務(wù)部門也有了明確的跨國(guó)稅收管理依據(jù)。目前的國(guó)際稅收協(xié)定體系中，現(xiàn)有的3 000 多份協(xié)定絕大多數(shù)都是雙邊稅收協(xié)定2。由于經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）稅收協(xié)定范本和聯(lián)合國(guó)（UN）稅收協(xié)定范本對(duì)大多數(shù)國(guó)家并不具備強(qiáng)制性的法律約束力，協(xié)定談簽時(shí)經(jīng)常會(huì)依據(jù)本國(guó)的具體情況設(shè)置某些特殊規(guī)定，使得雙邊稅收協(xié)定表現(xiàn)出一定的異質(zhì)性，又給國(guó)際范圍內(nèi)的稅收確定性帶來不利影響，跨國(guó)納稅人也利用這些協(xié)定間的差異性實(shí)現(xiàn)少繳稅或不繳稅的目的。

為克服雙邊稅收協(xié)定異質(zhì)性給確定性帶來的不利影響，2017 年6 月，我國(guó)與全球66 個(gè)稅收管轄區(qū)一起簽訂了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》（以下簡(jiǎn)稱《多邊公約》），并共同承諾據(jù)此對(duì)全球超過1 100 個(gè)雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，使之趨向一致3。無疑，《多邊公約》的實(shí)施將使得國(guó)際稅收確定性建設(shè)邁上一個(gè)新的臺(tái)階。我國(guó)作為締約國(guó)之一，也表示將根據(jù)《多邊公約》要求對(duì)已有雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行修訂。需要注意的是，雖然這一措施能夠從整體上提升確定性，但仍存在一些不足之處，甚至某些地方還會(huì)對(duì)已有的稅收確定性帶來?yè)p害。因此，分析可能存在的問題并思考如何解決，對(duì)于我國(guó)十分重要。

二、《多邊公約》帶來新的稅收確定性問題

由于《多邊公約》還未在我國(guó)生效，因此待修訂的雙邊稅收協(xié)定數(shù)量和具體條款未最終確定。即使《多邊公約》生效，其引發(fā)的稅收確定性問題也要重視。如：對(duì)于“雙重居民實(shí)體”，在《多邊公約》下判定規(guī)則趨向一致但出現(xiàn)了客觀性下降的問題；“防止協(xié)定濫用”存在表述語言模糊，舉證責(zé)任分配失衡的問題；僅僅依賴“相互協(xié)商程序”解決跨國(guó)稅收爭(zhēng)議難以提供足夠的確定性；等等。

（一）待修訂的雙邊稅收協(xié)定數(shù)量和具體條款有待最終確定

雖然《多邊公約》對(duì)全球所有國(guó)家和地區(qū)開放，但各管轄區(qū)可以靈活選擇依據(jù)《多邊公約》進(jìn)行修訂的雙邊稅收協(xié)定和協(xié)定中的條款，即在簽署《多邊公約》時(shí)各締約方需要向《多邊公約》保存人遞交一份本方立場(chǎng)的通知清單，表明哪些已有的雙邊稅收協(xié)定將適用《多邊公約》（“被涵蓋稅收協(xié)定”）以及本方選擇適用《多邊公約》的哪些條款。我國(guó)的通知清單顯示，102 份雙邊稅收協(xié)定為“被涵蓋稅收協(xié)定”，但這只是我國(guó)的單方面立場(chǎng)，只有當(dāng)這些雙邊協(xié)定的對(duì)方締約國(guó)也選擇將該協(xié)定納入“被涵蓋稅收協(xié)定”清單時(shí)，以上協(xié)定才會(huì)依據(jù)締約國(guó)雙邊共同適用的《多邊公約》條款進(jìn)行修訂。隨著越來越多的國(guó)家加入《多邊公約》，我國(guó)被涵蓋協(xié)定的對(duì)方締約國(guó)數(shù)量正不斷增加中，由初始的57 國(guó)遞增為目前的67 國(guó)，可以預(yù)見未來會(huì)有更多的“被涵蓋稅收協(xié)定”依據(jù)《多邊公約》進(jìn)行修訂5。此外，《多邊公約》允許各國(guó)在選擇適用的條款時(shí)做出三種選擇：適用、保留和不適用。其中適用選項(xiàng)和不適用選項(xiàng)均系明確表示本國(guó)的雙邊稅收協(xié)定將依據(jù)或不依據(jù)哪些《多邊公約》條款進(jìn)行修訂；而保留選項(xiàng)則是指成員國(guó)選擇暫時(shí)不適用某項(xiàng)《多邊公約》條款。各成員國(guó)可以隨時(shí)選擇將保留條款轉(zhuǎn)化為適用條款或縮小保留條款的范圍，但不能在原有保留范圍之外提出新的保留條款。我國(guó)簽署《多邊公約》時(shí)也明確了條款保留立場(chǎng)（見表1），如果我國(guó)目前選取的“被涵蓋稅收協(xié)定”的對(duì)方締約國(guó)也選擇適用這些《多邊公約》條款，則相關(guān)的協(xié)定將進(jìn)行相應(yīng)修訂。需要注意的是，我國(guó)正式實(shí)施《多邊公約》還需要得到全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)的批準(zhǔn)，在此之前“被涵蓋稅收協(xié)定”的范圍和保留清單的范圍均可根據(jù)實(shí)際情況做出調(diào)整，因此，我國(guó)適用《多邊公約》進(jìn)行修訂的協(xié)定數(shù)量和具體條款仍未最終確定。

（二）“雙重居民實(shí)體條款”的客觀性下降

雙重居民實(shí)體是指那些在協(xié)定雙方締約國(guó)均被判定具有居民身份的非個(gè)人實(shí)體。在《多邊公約》第二章“混合錯(cuò)配”中，我國(guó)為消除混合錯(cuò)配行為采納了雙重居民實(shí)體條款（第四條），主要用于修訂雙邊稅收協(xié)定中非個(gè)人居民的歸屬判定條款。目前我國(guó)的雙邊稅收協(xié)定中對(duì)于非個(gè)人居民的判定一般依據(jù)“總機(jī)構(gòu)所在地”標(biāo)準(zhǔn)（如我國(guó)和澳大利亞、印度、老撾之間締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定），或“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地”標(biāo)準(zhǔn)（如我國(guó)和俄羅斯、荷蘭、馬來西亞、英國(guó)之間締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定）；也有單獨(dú)采用締約國(guó)主管當(dāng)局協(xié)商解決的（如我國(guó)和菲律賓、智利、柬埔寨、新西蘭之間締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定），或者是當(dāng)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不能確定時(shí)，將雙方主管當(dāng)局協(xié)商解決作為最終方法（如我國(guó)與新加坡、愛爾蘭之間締結(jié)的雙邊稅收協(xié)定）。很明顯，非個(gè)人居民的判定標(biāo)準(zhǔn)及其語言表述并不統(tǒng)一。假如未來適用《多邊公約》進(jìn)行修訂，我國(guó)已選定的上述102 個(gè)協(xié)定中相當(dāng)部分協(xié)定（協(xié)定締約國(guó)對(duì)方就該條款與我國(guó)立場(chǎng)一致）對(duì)于非個(gè)人居民的判定標(biāo)準(zhǔn)將統(tǒng)一為“締約國(guó)各方主管當(dāng)局通過相互協(xié)商確定其居民身份”，協(xié)定間的差異性將得到部分消除。但同時(shí)也會(huì)給確定性帶來新的問題，即原有的實(shí)際機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)或總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)是以客觀事實(shí)為依據(jù)的，而盡管締約各方主管當(dāng)局是在綜合考慮非個(gè)人跨國(guó)納稅人的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地、注冊(cè)地或成立地及其他任何相關(guān)因素基礎(chǔ)上，平等互利地盡力通過相互協(xié)商來確定其居民國(guó)，但其中人為因素被大大增強(qiáng)。一旦各國(guó)無法達(dá)成一致，該非個(gè)人跨國(guó)納稅人將會(huì)被排除在協(xié)定待遇之外。此外，雖然通過協(xié)商就該納稅人的居民國(guó)歸屬取得一致，但協(xié)商需要經(jīng)過一定流程和程序，也就意味著納稅人不能在申報(bào)納稅時(shí)立即享受協(xié)定待遇，等待協(xié)商結(jié)果期間也不能享受協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠；并且這也可能會(huì)增加相互協(xié)商的機(jī)率，使得稅務(wù)部門過度投入寶貴的征管資源。

（三）“防止協(xié)定濫用條款”語言模糊，測(cè)試判定主觀性較強(qiáng)

為防止第三國(guó)居民利用在雙邊協(xié)定締約國(guó)建立的導(dǎo)管公司來獲取協(xié)定給予的稅收收益，我國(guó)選擇適用《多邊協(xié)定》第六條、第七條、第八條，并在對(duì)部分內(nèi)容進(jìn)行保留的基礎(chǔ)上對(duì)第九條的其余內(nèi)容進(jìn)行了采納。其中依據(jù)第七條“防止協(xié)定濫用”引入的主要目的測(cè)試（PPT） 條 款，卻因?yàn)橘x予了稅務(wù)部門在判定某項(xiàng)交易或安排的主要目的上具有較大的自主裁量權(quán)，不利于確定性的增強(qiáng)。主要目的測(cè)試條款是指締約方基于所有相關(guān)事實(shí)和情況，如果合理地認(rèn)定某項(xiàng)安排或交易的主要目的之一是獲得協(xié)定給予的稅收優(yōu)惠待遇，則應(yīng)將該項(xiàng)安排或交易排除在協(xié)定待遇之外。該條款作為一般反避稅規(guī)則，試圖全面打擊協(xié)定濫用行為，其措辭的高度概括性必然導(dǎo)致具體實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)的不明確，在實(shí)踐中就可能會(huì)難以準(zhǔn)確劃分協(xié)定濫用和合法稅收籌劃之間的界限，從而推動(dòng)跨國(guó)納稅人尋求更為復(fù)雜的籌劃方案。而且，征納雙方對(duì)跨境交易的主要目的進(jìn)行測(cè)試時(shí)，需分別承擔(dān)主觀測(cè)試和客觀測(cè)試的舉證責(zé)任，主觀測(cè)試即依據(jù)已有證據(jù)對(duì)納稅人跨境交易或安排的主要目的進(jìn)行合理推斷（ Luc De Brone & Joris Luts，2015 ；喻如慧、黃紫韻，2018），每一個(gè)案件都需要具體分析，這就使得測(cè)試的判定結(jié)果具有較強(qiáng)的主觀性；加之締約國(guó)雙方稅務(wù)部門可能對(duì)該條款理解不一致適用不同的判定標(biāo)準(zhǔn)和判定方法，都可能導(dǎo)致稅收爭(zhēng)議發(fā)生機(jī)率提高。

（四）僅僅依賴“相互協(xié)商程序”解決跨國(guó)稅收爭(zhēng)議難以提供足夠的確定性

相互協(xié)商程序是我國(guó)與締約對(duì)方國(guó)解決雙方居民跨國(guó)納稅人跨境稅收爭(zhēng)議的重要手段，在提供跨境稅收確定性方面發(fā)揮了巨大作用，僅在2016 年，我國(guó)稅務(wù)部門就進(jìn)行了78 例雙邊磋商，消除了近50 億元的國(guó)際雙重征稅6。在簽署《多邊公約》過程中，我國(guó)不采納仲裁條款和在保留“納稅人可在任一當(dāng)事國(guó)要求啟動(dòng)相互協(xié)商程序”條款的基礎(chǔ)上，選擇適用《多邊公約》關(guān)于相互協(xié)商程序條款的其余內(nèi)容，這體現(xiàn)了我國(guó)堅(jiān)持使用相互協(xié)商程序來協(xié)調(diào)國(guó)際稅收爭(zhēng)議的一貫立場(chǎng)。但由于各國(guó)稅收主權(quán)的限制，相互協(xié)商程序存在著一些天然的短板。第一，相互協(xié)商沒有強(qiáng)制的時(shí)間限制。在協(xié)商沒有取得最終結(jié)果之前，納稅人通常會(huì)被排除在協(xié)定待遇之外，能否適用協(xié)定規(guī)定需要等待協(xié)商結(jié)果，而這個(gè)等待過程會(huì)持續(xù)多長(zhǎng)時(shí)間，并無一定之規(guī)。OECD 只是要求各成員國(guó)盡量在24 個(gè)月內(nèi)完成協(xié)商，但2017 年和2018 年均只有約60%的國(guó)家實(shí)現(xiàn)了這一目標(biāo)7。第二，目前尚無強(qiáng)制性的規(guī)定要求相互協(xié)商必須達(dá)成一致。這意味著該程序不一定能保證爭(zhēng)議得到解決，納稅人也就不能確定能否適用協(xié)定。OECD 的報(bào)告顯示，約有2%的案件沒有能夠通過相互協(xié)商取得一致8。第三，納稅人難以參與到相互協(xié)商之中。我國(guó)規(guī)定對(duì)外進(jìn)行相互協(xié)商的單位為國(guó)家稅務(wù)總局，而作為當(dāng)事人之一的納稅人在提供相應(yīng)證據(jù)之外卻無法參與協(xié)商的具體過程。總之這些局限性使得全球需要協(xié)商的案件數(shù)量不斷上升，未決案件的存量持續(xù)上漲。

三、改進(jìn)建議

針對(duì)上述問題并結(jié)合我國(guó)實(shí)際，建議在充分論證基礎(chǔ)上，盡量減少《多邊公約》的保留條款以使更多的雙邊稅收協(xié)定可以修訂；攜手“一帶一路”重要伙伴，探索共同免除相互協(xié)商對(duì)部分納稅人確定居民身份的適用性；繼續(xù)完善“受益所有人”配套規(guī)則，向相關(guān)《多邊公約》伙伴國(guó)分享成熟經(jīng)驗(yàn)；多管齊下，多渠道綜合完善國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制。

（一）充分論證以盡量減少《多邊公約》的保留條款

鑒于我國(guó)只能堅(jiān)持或縮減簽署《多邊公約》時(shí)所作出的保留，而不能擴(kuò)大保留范圍，現(xiàn)行的保留立場(chǎng)固然有條件不成熟，待日后準(zhǔn)備充分后再行實(shí)施的考慮，也有盡量多提保留爭(zhēng)取最大主動(dòng)權(quán)的動(dòng)因。保留條款全部被采納能提供最大程度的確定性，但什么時(shí)候被采納，在什么條件下被采納，需要仔細(xì)斟酌。例如我國(guó)持保留立場(chǎng)的《多邊公約》第三條——稅收透明體，用于解決締約方之間對(duì)于透明體認(rèn)定不一致導(dǎo)致的錯(cuò)配問題。其中第一款為主體條款，要求凡是被任一締約國(guó)視為完全透明后部分透明的實(shí)體或安排，應(yīng)就其取得的所得向其居民締約國(guó)納稅；第二款用于修訂消除雙重征稅方法的適用規(guī)則；第三、四款都是對(duì)第一款的補(bǔ)充。稅收透明體包括合伙企業(yè)、混合金融工具、混合款項(xiàng)、混合實(shí)體等類型，目前我國(guó)稅法已對(duì)合伙企業(yè)這一透明體做出了相關(guān)規(guī)定。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定執(zhí)行若干問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018 年第11 號(hào)）規(guī)定，我國(guó)將境內(nèi)合伙企業(yè)視為透明體，其納稅人為合伙人，當(dāng)外方合伙人是對(duì)方締約國(guó)居民時(shí)，可以享受協(xié)定待遇；但對(duì)于非居民合伙企業(yè)，當(dāng)該合伙企業(yè)是對(duì)方締約國(guó)居民時(shí)，或者該合伙企業(yè)被對(duì)方締約國(guó)視為稅收透明體，其合伙人是對(duì)方締約國(guó)居民時(shí)，才可享受協(xié)定待遇?？梢娫撘?guī)定與《多邊公約》第三條第一款的精神基本一致，并且類似條款已被納入最新修訂的《中華人民共和國(guó)政府和法蘭西共和國(guó)政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》。因此可考慮以此為基礎(chǔ)進(jìn)一步擴(kuò)展我國(guó)稅法對(duì)稅收透明體的適用性，逐步縮減保留范圍并待條件成熟后整體撤回對(duì)該條款的保留。

（二）攜手“一帶一路”重要伙伴，探索提高納稅人居民身份的確定性

有些國(guó)家在加入《多邊公約》時(shí)采用整體保留雙重居民實(shí)體條款的形式來消除企業(yè)居民身份判定中客觀標(biāo)準(zhǔn)下降給確定性帶來的負(fù)面影響，但由于我國(guó)已選擇適用該條款，顯然這一經(jīng)驗(yàn)并不適合。而也有些《多邊公約》成員以共同修改國(guó)內(nèi)稅收規(guī)則的方式，來免除部分納稅人在這些國(guó)家間確定居民國(guó)時(shí)對(duì)相互協(xié)商程序的適用性。比如澳大利亞和新西蘭，基于兩國(guó)間“單一經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)”建設(shè)目標(biāo)和相似的稅制體系，從2019 年起允許符合一定條件的雙重居民企業(yè)依據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)自行判定其為澳大利亞居民還是新西蘭居民。這些條件包括企業(yè)在兩國(guó)成立且5 年內(nèi)符合兩國(guó)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)合規(guī)要求；年?duì)I業(yè)額低于2.5 億澳大利亞元或2.6 億新西蘭元，主動(dòng)收入達(dá)年?duì)I業(yè)額的80%以上且無形資產(chǎn)低于企業(yè)總資產(chǎn)的20%。并且兩國(guó)稅務(wù)部門在事后還可對(duì)上述納稅人的“自行判斷”進(jìn)行調(diào)查，一旦查實(shí)有判斷失誤，即可進(jìn)行追溯調(diào)整9。通過上述措施，既在為低風(fēng)險(xiǎn)納稅人提供了確定性和便利性的同時(shí)保持了威懾力，又保證了對(duì)高風(fēng)險(xiǎn)、大規(guī)模納稅人的管理需要。這一經(jīng)驗(yàn)對(duì)于正在大力推進(jìn)共建“一帶一路”的我國(guó)來說，具有參考價(jià)值。我國(guó)可參照澳大利亞和新西蘭兩國(guó)間的做法，首先與選擇適用雙重居民實(shí)體的某個(gè)“一帶一路”重要伙伴國(guó)攜手修訂國(guó)內(nèi)稅法，在保留調(diào)查權(quán)利基礎(chǔ)上，以事后備案的形式適時(shí)允許部分納稅信用等級(jí)高、規(guī)模較小的兩國(guó)企業(yè)根據(jù)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地在兩國(guó)間自行選擇其居民國(guó)；待相關(guān)管理經(jīng)驗(yàn)成熟后，再以其為藍(lán)本推廣至其他共建“一帶一路”參與國(guó)家（地區(qū)）。

（三）繼續(xù)完善“反協(xié)定濫用”配套規(guī)則并分享成熟經(jīng)驗(yàn)

除俄羅斯等少數(shù)國(guó)家外，絕大多數(shù)《多邊公約》簽署方均選擇適用主要目的測(cè)試條款來打擊濫用協(xié)定行為，我國(guó)選擇適用該條款符合國(guó)際社會(huì)的主流行為，有利于消除協(xié)定的異質(zhì)性，提高確定性。為應(yīng)對(duì)主要目的測(cè)試規(guī)則導(dǎo)致的稅務(wù)部門自由裁量權(quán)過大、表述模糊、判定結(jié)果主觀性較強(qiáng)等缺陷，有觀點(diǎn)認(rèn)為應(yīng)以協(xié)定規(guī)則為主，在協(xié)定中堅(jiān)持主要目的測(cè)試的基礎(chǔ)上加入經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試規(guī)則（李皓蘭，2018；喻如慧、黃紫韻，2018）；還有的研究建議從國(guó)內(nèi)法入手，擴(kuò)大安全港規(guī)則在國(guó)內(nèi)稅法中的適用范圍（何楊等，2018 ；胡雯析、李娜，2018）。但從提高確定性出發(fā)，雙邊稅收協(xié)定的異質(zhì)性越小越好，如果締約雙方之間的意見不能達(dá)成一致，就無法在協(xié)定中引入其他反濫用規(guī)則，也就勢(shì)必會(huì)產(chǎn)生新的協(xié)定異質(zhì)性問題，因此我們認(rèn)為在盡量保持協(xié)定一致的基礎(chǔ)上，以國(guó)內(nèi)法的形式進(jìn)行配套建設(shè)，有利于形成更好的確定性效果。實(shí)際上，隨著《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中“受益所有人”有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2018 年第9 號(hào)）的發(fā)布，該項(xiàng)工作已經(jīng)開展并取得積極成果，最新的安全港規(guī)則在原有基礎(chǔ)上已得到有效擴(kuò)展，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試等部分利益限制（LOB）規(guī)則也已得到應(yīng)用，這反映出我國(guó)稅務(wù)部門積極落地最新BEPS 項(xiàng)目成果和高度重視維護(hù)納稅人權(quán)益。當(dāng)然，相關(guān)的稅收管理配套建設(shè)還需要繼續(xù)完善。首先，需要進(jìn)一步加強(qiáng)稅務(wù)案例建設(shè)，強(qiáng)化案例數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)基層稅務(wù)工作的指導(dǎo)作用。我國(guó)稅法和相關(guān)文件主要以條文形式頒布，為便于理解和操作目前已在配套解釋中融入大量案例加以說明，十分有益于提高征納雙方對(duì)稅法條文理解的明確性和清晰性。我國(guó)稅務(wù)部門當(dāng)前發(fā)布政策解釋中的案例大多為正向解釋案例，今后可在解釋中適度加入少量反向案例，同時(shí)從正反兩個(gè)角度加以示范，更進(jìn)一步提高政策理解的準(zhǔn)確性。其次，繼續(xù)深度研究協(xié)定濫用的前沿問題，在OECD 稅收協(xié)定范本和UN 稅收協(xié)定范本中的受益所有人規(guī)則建設(shè)中融入更多中國(guó)智慧，并依據(jù)其最新發(fā)展結(jié)合我國(guó)具體實(shí)踐持續(xù)完善我國(guó)的協(xié)定反濫用規(guī)則。再次，主要目的測(cè)試規(guī)則可執(zhí)行性強(qiáng)、打擊協(xié)定濫用效果好，但同時(shí)也需要配套規(guī)則來消除其負(fù)面影響，對(duì)于前期具有應(yīng)用受益所有人規(guī)則的發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體來說容易迅速落地，但在許多發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體則可能會(huì)面臨一些困難，因此我國(guó)可積極分享相關(guān)經(jīng)驗(yàn)，既利于提高國(guó)際稅收領(lǐng)域的影響力，又可以更好地實(shí)現(xiàn)相關(guān)規(guī)則的一致性。

（四）多管齊下，完善國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制

第一，加大投入。隨著《多邊公約》中需要進(jìn)行協(xié)商事項(xiàng)的增多和我國(guó)融入全球化程度的加深，我國(guó)稅務(wù)部門面對(duì)的相互協(xié)商申請(qǐng)將大大增長(zhǎng)，因此需要加大資源投入，多個(gè)部門形成合力，為更好更有效率解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議奠定人力物力基礎(chǔ)。

第二，保持一致性。雖然《多邊公約》的簽署并不妨礙成員國(guó)日后單獨(dú)修訂被涵蓋協(xié)定，但在《多邊公約》之外單獨(dú)修訂部分協(xié)定又會(huì)引發(fā)新的協(xié)定異質(zhì)性問題，進(jìn)而給較大范圍的確定性帶來不利影響，因此我國(guó)應(yīng)盡量在《多邊公約》的框架下對(duì)所有被涵蓋協(xié)定進(jìn)行一致性修訂。這時(shí)，采用國(guó)內(nèi)立法的方式進(jìn)行補(bǔ)充也能產(chǎn)生統(tǒng)一的適用效果，目前實(shí)施的《稅收協(xié)定相互協(xié)商實(shí)施程序?qū)嵤┺k法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013 年第56 號(hào)）和《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017 年第6 號(hào)），已分別針對(duì)協(xié)定適用和轉(zhuǎn)讓定價(jià)中所發(fā)生稅收爭(zhēng)議的相互協(xié)商程序做出規(guī)定，日后可在此基礎(chǔ)上進(jìn)行進(jìn)一步完善。例如，對(duì)于納稅人參與度和相互協(xié)商透明度問題，可在保持納稅人和本國(guó)稅務(wù)部門順暢溝通的前提下，在兩個(gè)公告中適度加入納稅人和雙方稅務(wù)部門一同討論案件的內(nèi)容，逐步提高納稅人對(duì)協(xié)商過程的參與程度和對(duì)協(xié)商信息的清晰了解。再如，針對(duì)相互協(xié)商程序結(jié)案時(shí)限缺乏強(qiáng)制要求，可根據(jù)實(shí)際情況適度引入部分具有強(qiáng)制性的內(nèi)容。結(jié)案時(shí)長(zhǎng)事關(guān)納稅人的切身利益，可借鑒OECD 稅收協(xié)定范本和歐盟《仲裁公約》，對(duì)不同情形引發(fā)的協(xié)商設(shè)置一定的時(shí)限。

第三，可在國(guó)內(nèi)法層面設(shè)立稅收事先裁定制度。相互協(xié)商程序的啟動(dòng)可能是由我國(guó)“走出去”納稅人申請(qǐng)發(fā)起，也有可能是因締約對(duì)方國(guó)的投資者在我國(guó)發(fā)生稅收爭(zhēng)議，而我國(guó)回應(yīng)來自締約對(duì)方國(guó)稅務(wù)當(dāng)局的協(xié)商要求而啟動(dòng)。稅收事先裁定制度以納稅人就特定復(fù)雜事項(xiàng)提出預(yù)約申請(qǐng)，稅務(wù)部門就其稅法適用問題進(jìn)行裁定的方式，同時(shí)為境內(nèi)外納稅人在我國(guó)的涉稅事宜提供了事先的確定性，也就減少了外國(guó)投資者因境內(nèi)稅收爭(zhēng)議引發(fā)的相互協(xié)商。事實(shí)上，我國(guó)早在2012 年就已開始了稅收事先裁定的試點(diǎn)；2015 年的《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法修訂草案（意見征求稿）》（以下簡(jiǎn)稱“2015 版草案”）也引入了稅收事先裁定條款；2019 年第一屆“一帶一路”稅收征管合作論壇更是呼吁理事會(huì)成員有效利用稅收事前裁定來提高確定性10。建議在2015 版草案的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步明確稅收事先裁定的范圍和受理稅務(wù)部門層級(jí)等問題，適時(shí)在稅收征收管理法中設(shè)置稅收事先裁定條款。

第四，加強(qiáng)國(guó)際合作。提高相互協(xié)商的效率需要雙方乃至多方稅務(wù)當(dāng)局的合作，因此可在充分利用現(xiàn)有稅收合作機(jī)制基礎(chǔ)上，不斷探索新的國(guó)際稅收合作新方式。一方面可積極分享稅收“放管服”改革經(jīng)驗(yàn)，提高對(duì)方國(guó)尤其是行政程序相對(duì)冗長(zhǎng)的發(fā)展中國(guó)家對(duì)于相互協(xié)商的響應(yīng)度，壓縮相互協(xié)商的反應(yīng)周期和反應(yīng)時(shí)長(zhǎng)。另一方面，同一納稅人可能在多個(gè)國(guó)家同時(shí)遭受稅收爭(zhēng)議的概率正不斷提升，多邊相互協(xié)商制度可在更大范圍、更高程度上提供確定性。雖然困難重重，仍不失為努力的方向。