歷史視角的國際稅收再認(rèn)識
作者：楊元偉 作者單位：中國國際稅收研究會
國際稅收是國際社會進(jìn)入全球化發(fā)展階段必然出現(xiàn)的社會現(xiàn)象，并隨著世界經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，成為當(dāng)前國際經(jīng)濟(jì)合作的重點(diǎn)之一。在經(jīng)濟(jì)合作和文化交流日益頻繁的大背景下，國際社會對國際稅收提出了發(fā)展、創(chuàng)新、調(diào)整、完善的新要求，迫切需要在理論和實(shí)踐上取得重大突破。2016年9月，G20杭州峰會形成了“深化國際稅收合作，通過稅收促進(jìn)全球投資和增長”的共識。會后，國際社會合力推進(jìn)國際稅收制度的進(jìn)步、改革和完善，并已成為當(dāng)今國際經(jīng)濟(jì)合作新秩序構(gòu)建的重要內(nèi)容。在此背景下，重新梳理國際稅收產(chǎn)生和發(fā)展的歷史脈絡(luò)，認(rèn)識其本質(zhì)和發(fā)展規(guī)律，進(jìn)而完善相關(guān)理論框架和主旨內(nèi)涵，對進(jìn)一步指導(dǎo)我國的國際稅收實(shí)踐，具有重大的意義。
一、國際稅收的研究現(xiàn)狀
對于國際稅收，從概念推演至內(nèi)涵外延，國內(nèi)外學(xué)者已做了多方面的深入研究，并有了比較完整的架構(gòu)性論述。特別是近二十年，研究不斷深化，成果不斷涌現(xiàn)。中國學(xué)者比較重要的觀點(diǎn)和論述有：翟繼光（2002）認(rèn)為，“國際稅法雖不包括涉外稅法，但涉及領(lǐng)域卻不局限于直接稅，只要存在稅收協(xié)調(diào)的商品稅，也應(yīng)包括”；劉劍文（2004）則提出，“國際稅收的概念理應(yīng)包括一國的涉外稅收，國際稅收不能脫離一國的涉外稅收而單獨(dú)存在”；胡華（2004）認(rèn)為，“國際稅收是兩個或兩個以上主權(quán)國家或擁有相對獨(dú)立稅收主權(quán)的地區(qū)，在對跨國納稅人行使各自征稅權(quán)力而形成的征納關(guān)系中，涉及國家及地區(qū)之間稅收等直接利益和涉及經(jīng)濟(jì)發(fā)展等潛在的間接利益的分配關(guān)系，以及由此而引起的一系列稅收活動”；劉隆亨（2007）將國際稅收的原則表述為“公平、效率和稅收中性”；廖益新（2008）認(rèn)為，“國際稅法是一個由有關(guān)的國內(nèi)法和國際法規(guī)范共同組成的綜合性法律體系”；楊志清（2010）把國際稅收的概念歸納為“兩個或兩個以上的國家政府憑借其政治權(quán)力，對跨國納稅人的跨國所得或財產(chǎn)進(jìn)行重疊交叉課稅，以及由此所形成的國家之間的稅收分配關(guān)系”；郝昭成（2016）認(rèn)為“，法治、公平、合作、協(xié)調(diào)已成為國際稅收的新特征和新秩序”；朱青（2018）認(rèn)為，“國際稅收是指在開放經(jīng)濟(jì)條件下，因納稅人的經(jīng)濟(jì)活動擴(kuò)大到了境外，以及國與國之間的稅收法規(guī)存在著差異或相互沖突而帶來的一系列稅收問題和稅收現(xiàn)象”；廖體忠（2019）則指出，“國際稅收有兩大職能，一是促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作，二是稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào)”。
可以看出，專家學(xué)者對國際稅收已進(jìn)行了相當(dāng)深入的研究及探索，形成了大量的研究成果，為本文提供了堅實(shí)的研究基礎(chǔ)和豐富的分析素材。但另一方面，也可以感受到，目前國際稅收理論研究還不夠充分，如：國際稅收的基本概念及本質(zhì)，尚沒有在理論界和實(shí)務(wù)界形成全面的共識；一些研究停留在國際稅收活動的表象，對基于國際政治架構(gòu)所體現(xiàn)出的國際政治要素分析有所欠缺；一些研究僅把國際稅收當(dāng)作稅收的一般組成來看待，缺少其特殊本質(zhì)的探究；基礎(chǔ)理論缺少哲學(xué)性的統(tǒng)攬思維和理論架構(gòu)；研究范式缺乏歷史的視角，更多的是基于現(xiàn)實(shí)的推導(dǎo)；等等。對國際稅收的認(rèn)知現(xiàn)狀，是現(xiàn)有框架存在不合理設(shè)定的現(xiàn)實(shí)致因，不僅影響著國際社會交流的順利開展和經(jīng)濟(jì)合作的高效運(yùn)行，而且不利于為我國國際稅收實(shí)踐提供理論指引和現(xiàn)實(shí)解讀。因此，應(yīng)再行審視國際稅收的理論框架和主旨內(nèi)容，對其理論發(fā)展與實(shí)踐應(yīng)用進(jìn)行梳理分析。
二、國際稅收的產(chǎn)生
回溯人類稅收活動的歷史長河，國際稅收的歷史其實(shí)并不長。若以法國與比利時于1843年簽訂稅收協(xié)定作為國際稅收誕生的標(biāo)志性事件，那么至今不到200年；若以稅收協(xié)定的普遍作用和規(guī)范形式為標(biāo)準(zhǔn)，現(xiàn)代意義的國際稅收應(yīng)該是第二次世界大戰(zhàn)結(jié)束后才逐漸登上歷史舞臺的。要切實(shí)理解、把握現(xiàn)代國際稅收，就應(yīng)該把現(xiàn)代國際稅收的產(chǎn)生作為我們的認(rèn)知起點(diǎn)。
國際稅收作為稅收活動的一種特殊形式，并不是隨著稅收的產(chǎn)生而自然產(chǎn)生的，而是只存在于稅收活動存續(xù)期間的特定歷史階段，有其特定的活動目的、方式和內(nèi)容，因而也有其產(chǎn)生的特定歷史背景和主客觀要件。
（一）現(xiàn)代國家治理模式的形成為國際稅收的產(chǎn)生奠定了社會基礎(chǔ)
在人類社會發(fā)展的歷史長河中，社會治理的方式是多種多樣的，以政府治理為中心的國家治理模式，只是特定歷史階段存續(xù)的一種社會治理方式。當(dāng)人們對社會治理的追求呈現(xiàn)出深入、規(guī)范、效率和精準(zhǔn)的需要時，國家治理模式才出現(xiàn)在歷史舞臺上。但是，初始的國家治理模式，并不具備科學(xué)化和現(xiàn)代化的特征，且只在特定區(qū)域、特定范圍內(nèi)被采用，明顯帶有自然主義政治的特征，與自然經(jīng)濟(jì)社會相適應(yīng)。如古代中國秦漢時期的國家治理，只威及基層政權(quán)，鄉(xiāng)村普遍處于自治的狀態(tài)，形成“雙軌政治”的治理架構(gòu)，呈現(xiàn)出所謂的“皇權(quán)不下縣，縣下兼自治”的情勢；同時期的古羅馬帝國，國家治理也存在著極度分權(quán)的特征，軍事權(quán)力在政治架構(gòu)中具有一攬獨(dú)大的地位，作為地方最高官員的總督，兼具軍事統(tǒng)帥性質(zhì)，享有極高的治理自主權(quán)。在這一時期，國家治理模式很不規(guī)范，核心內(nèi)容主要表現(xiàn)為收稅和軍事動員，國家關(guān)系處于完全無序的狀態(tài)之中。
隨后出現(xiàn)的封建領(lǐng)主與宗教神職人員的治理權(quán)爭奪，以及全球殖民體系的建立，致使國際活動出現(xiàn)主體資格標(biāo)準(zhǔn)不明確、參與者組織形式不穩(wěn)定、權(quán)利享有和義務(wù)承擔(dān)的延續(xù)性不充分、主體之間的利益邊界不清晰等特征，國際社會各參與主體多數(shù)呈現(xiàn)為不相交的狀態(tài)，利益沖突也未長期、持續(xù)得到呈現(xiàn)。此外，還由于主體之間權(quán)利的空間邊界、行為邊界、效應(yīng)邊界等理論指引不充分，致使國際活動中相關(guān)主體之間利益的沖突，通常以“零和方式”的強(qiáng)力方法來解決，如戰(zhàn)爭。這一時期，稅收利益的直接沖突并不多見，即使有，也往往是其他基本利益的附屬，因此，客觀上并不需要國際稅收作為協(xié)調(diào)各國稅收利益沖突的手段而存在。
隨著社會的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是進(jìn)入工業(yè)革命時代后，對社會穩(wěn)定和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的宏觀要求，推動著國家治理模式的改善——確定的領(lǐng)土、穩(wěn)定的居住人群、有效運(yùn)作的政府和被其他主權(quán)國家承認(rèn)的現(xiàn)實(shí)等，促使現(xiàn)代國家治理模式逐步形成。隨著現(xiàn)代國家治理能力的完備和治理作用的展現(xiàn)，其先進(jìn)性逐步為國際社會所認(rèn)可，治理模式也逐漸被國際社會所接受，國際社會進(jìn)入了全面的現(xiàn)代國家治理時期。20世紀(jì)中期以來，現(xiàn)代國家治理模式已成為國際社會的普遍共識，民族解放和國家獨(dú)立致使該模式遍及全球。國家以科學(xué)的政治框架、穩(wěn)定的組織結(jié)構(gòu)和相應(yīng)的政治經(jīng)濟(jì)實(shí)力，順理成章地成為利益聚合體的代表，并成為國際活動的合格參與者。各利益聚合體的領(lǐng)土邊界也呈現(xiàn)清晰并相交的狀態(tài)，從而讓利益邊界清晰可辨。政府作為權(quán)利行使和義務(wù)承擔(dān)的主體被普遍認(rèn)可，使國際活動有序進(jìn)行。同時，在國際活動中對經(jīng)濟(jì)因素的注重，使稅收利益不再只是其他基本利益的附屬存在，而成為專項(xiàng)利益獨(dú)立存在。至此，國際稅收產(chǎn)生的社會基礎(chǔ)基本奠定。
（二）國際政治新格局的形成為國際稅收的產(chǎn)生奠定了政治基礎(chǔ)
國際政治是國家、國際組織和其他國際政治行為主體之間政治關(guān)系的總和。在原有的國際政治架構(gòu)中，世俗權(quán)力與宗教權(quán)力交織，統(tǒng)治權(quán)力的獲取具有神秘或不可知的特征，如君權(quán)神授、王權(quán)天授等。這一階段，權(quán)力架構(gòu)帶有模糊的宗教等級制度的陰影；國家之間存在權(quán)力等級制度，帝國與王國、大公國、公國之間，宗主國與殖民地、藩屬國、附屬國之間，權(quán)力差異顯見且不穩(wěn)定，隨著神和人的意志在變化；受叢林文化的熏陶，形成“零和意識”的核心價值；權(quán)能由落后的國際政治理念所支配，形成以戰(zhàn)爭權(quán)為主要權(quán)能的權(quán)力架構(gòu)。1648年簽訂的《威斯特伐利亞和約》，雖然明確了國家主權(quán)的概念，打破了羅馬教皇神權(quán)下的“世界主權(quán)”，確定了以平等、主權(quán)為基礎(chǔ)的國際關(guān)系準(zhǔn)則，但并沒有改變原有的政治架構(gòu)，國家主權(quán)背后的政治架構(gòu)依然是封建體系和殖民體系，“王朝”成為事實(shí)上的主宰。所以在“和約”簽訂后，歐洲戰(zhàn)事仍頻。1815年的維也納體系，不僅繼續(xù)維系封建體系和殖民體系基礎(chǔ)上的政治架構(gòu)，而且否定了法國大革命提出的民族自決思想，把拿破侖統(tǒng)治下已經(jīng)解放的民族重新置于戰(zhàn)勝國的民族壓迫之下，恢復(fù)了歐洲的封建統(tǒng)治和封建政治。第一次世界大戰(zhàn)后的凡爾賽—華盛頓體系，繼續(xù)延續(xù)維也納體系的政治架構(gòu)，既沒有使戰(zhàn)勝國達(dá)到各自的目的，也沒有使戰(zhàn)敗國受到削弱和安撫。雖然美國此時正式提出了民族自決原則，但在列強(qiáng)重新瓜分世界的現(xiàn)實(shí)背景下，該原則并沒有作為政治原則予以遵循，而是成為利益分配的一種手段。
直到第二次世界大戰(zhàn)后，社會主義陣營的出現(xiàn)，對原有國際政治架構(gòu)形成了根本性的沖擊，民族自決權(quán)得到政治承認(rèn)，獨(dú)立民族國家開始涌現(xiàn)，加速了封建體制和殖民體制的崩潰，促進(jìn)了國際政治格局的重構(gòu)，建立了國家治理的現(xiàn)代國際政治架構(gòu)——民族自決、國家權(quán)力源自人民授予（即民主政治）、主權(quán)獨(dú)立至上、國家間的主權(quán)平等、國防自保、合作互利、和平共處和集合體共治，由此奠定了國際稅收的政治基礎(chǔ)。
（三）國際經(jīng)濟(jì)合作的深度推進(jìn)為國際稅收的產(chǎn)生奠定了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)
經(jīng)濟(jì)是稅收之源泉，一定生產(chǎn)力水平下的經(jīng)濟(jì)活動，奠定了稅收的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。在早期自給自足的社會經(jīng)濟(jì)活動中，生產(chǎn)要素配置組合的地域特征十分明顯，勞動與勞動工具、土地、自然資源的結(jié)合，基本是在一國領(lǐng)域范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)的；完整的經(jīng)濟(jì)活動循環(huán)，除偶爾出現(xiàn)的少量商品跨國流動，也基本是在一國領(lǐng)域范圍內(nèi)完成的。在這種背景下，由公平和效率原則構(gòu)建起的稅收制度，注重稅源的可控制和稅收的可實(shí)現(xiàn)性，稅基的形成基本上可在一國領(lǐng)域管轄范圍內(nèi)實(shí)現(xiàn)。因此，這個時期的國際經(jīng)濟(jì)合作，對主權(quán)框架下稅收管轄權(quán)的沖突實(shí)質(zhì)影響極小，各國因經(jīng)濟(jì)合作產(chǎn)生的稅收利益實(shí)質(zhì)沖突并不多見，即使有，也沒有形成對國際經(jīng)濟(jì)合作的重大沖擊。
隨著生產(chǎn)力水平的提高，國際經(jīng)濟(jì)合作對各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的推動作用逐步顯現(xiàn)，國際經(jīng)濟(jì)合作范圍不斷擴(kuò)大，方式不斷增多，商品合作已不再是唯一的合作方式。資本合作、勞動合作、自然資源合作、資金合作、技術(shù)合作、服務(wù)合作等逐漸涌現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)組織也出現(xiàn)跨國設(shè)立、跨國架構(gòu)的情況。資本（資金）、勞動、技術(shù)、自然資源、服務(wù)的全球流動，提高了經(jīng)濟(jì)資源的配置效率和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行效率，降低了經(jīng)濟(jì)資源的閑置及浪費(fèi)，促進(jìn)了世界經(jīng)濟(jì)的增長，也推動國際經(jīng)濟(jì)合作進(jìn)入全新的歷史階段。在這個新時期，完整的經(jīng)濟(jì)活動已不再限于單一國家的領(lǐng)域范圍，而是拓展到了世界領(lǐng)域——經(jīng)濟(jì)組織，跨國設(shè)立；生產(chǎn)要素，跨國配置；價值創(chuàng)造，跨國完成；價值實(shí)現(xiàn)，跨國形成；價值分配，跨國進(jìn)行；財產(chǎn)持有，跨國分布；商品供給，跨國流通；商品享用，跨國消費(fèi)；等等。
國際經(jīng)濟(jì)合作的跨國特性，致使經(jīng)濟(jì)活動過程中，完整的經(jīng)濟(jì)行為呈現(xiàn)出跨國分離的特征。第一，要素歸屬與要素配置的跨國分離：資本歸屬地與資本配置地的跨國分離，勞動力歸屬地與勞動力實(shí)施地的跨國分離，技術(shù)創(chuàng)造地與技術(shù)實(shí)施地的跨國分離，資金歸屬地與資金配置地的跨國分離，自然資源產(chǎn)出地與自然資源加工地的跨國分離，服務(wù)提供歸屬地與服務(wù)提供地的跨國分離。第二，經(jīng)濟(jì)活動主體設(shè)立地與活動地的分離。第三，價值創(chuàng)造過程的跨國分離：價值創(chuàng)造鏈的有機(jī)環(huán)節(jié)呈現(xiàn)為不同國家之間的邏輯分布，形成價值創(chuàng)造有機(jī)過程的跨國分離。第四，價值實(shí)現(xiàn)和價值分配過程中的跨國分離：價值形成過程中價值創(chuàng)造地與價值實(shí)現(xiàn)地的跨國分離，價值分配過程中價值分配地與價值歸屬地的跨國分離，同時連帶出現(xiàn)價值創(chuàng)造地與價值歸屬地的跨國分離。第五，財產(chǎn)持有與財產(chǎn)歸屬的跨國分離。第六，商品流轉(zhuǎn)過程的跨國分離：商品生產(chǎn)地與商品銷售地的跨國分離和商品銷售地與商品消費(fèi)地的跨國分離。
國際經(jīng)濟(jì)合作導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)活動的跨國運(yùn)行，決定稅源生成具有了跨國因素。但由于各國稅收制度在形成法定稅基時，是依照稅源全因子形成之規(guī)則構(gòu)建的，由此，各國稅收安排之間原有的形式?jīng)_突，因稅源跨國化而產(chǎn)生了實(shí)質(zhì)沖突，造成了稅收利益的轉(zhuǎn)移、流失和重疊分布。這種狀況，扭曲了國際經(jīng)濟(jì)行為，影響到生產(chǎn)要素在國際市場的合理流動，降低了全球經(jīng)濟(jì)資源的配置效率和經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的運(yùn)行效率，影響到國際經(jīng)濟(jì)合作的順利推進(jìn)。對此，國際經(jīng)濟(jì)合作需要一個能有效協(xié)調(diào)各國稅收關(guān)系的國際稅收規(guī)則，約束各國稅收主權(quán)在公平合理的范圍內(nèi)行使，確保國際經(jīng)濟(jì)合作在不受稅收環(huán)境阻礙的背景下有序開展，從而為國際稅收的產(chǎn)生奠定了經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)。
（四）現(xiàn)代國際法律體系的形成為國際稅收的產(chǎn)生奠定了法律基礎(chǔ)
雖然國際法很早就存在，如羅馬時期的萬民法，但現(xiàn)代意義上的國際法是在近200年間逐步建立和發(fā)展起來的?，F(xiàn)代國際法律體系始成于第二次世界大戰(zhàn)后，完整規(guī)范了新型的國家關(guān)系：
一是現(xiàn)代國際政治架構(gòu)法定化。在國際政治進(jìn)步的基礎(chǔ)上，確立了民族自決、國家平等、主權(quán)至上、互相尊重、互不侵犯、集體協(xié)作、大國一致、和平共處、合作互利、包容相待、共享發(fā)展等現(xiàn)代國際政治法律原則，建立了國家合作基礎(chǔ)上的共同治理機(jī)制，推進(jìn)了以政治和平、經(jīng)濟(jì)發(fā)展、人類進(jìn)步、環(huán)境自然、文化融合為目標(biāo)的國際政治生態(tài)。
二是國際活動的主體資格和行為標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范化。確定國家、獨(dú)立政治管轄區(qū)、政府、國家間組織、政府間組織為國際活動的合格主體，享有既定權(quán)利并承擔(dān)相應(yīng)義務(wù)，且須在國際活動中依據(jù)尊重他國主權(quán)、遵循國際共識、善意履行國際義務(wù)、友好協(xié)商、禁止以武力相威脅及使用武力解決國際爭端、和平解決爭端、不干涉別國國內(nèi)管轄事項(xiàng)等準(zhǔn)則行事。
三是國際活動的機(jī)理架構(gòu)制度化。在主體資格、實(shí)體規(guī)則、程序范式及國家責(zé)任的結(jié)合下，國際活動基本架構(gòu)的穩(wěn)定性得以提高；明晰了權(quán)利與義務(wù)的具體邊界及內(nèi)容，精確了國際法律關(guān)系，提高了國際活動的效率；構(gòu)建起國家權(quán)力行使的邏輯過程，使國際關(guān)系架構(gòu)體系化，提高了國際活動的可實(shí)現(xiàn)性；建立起“國家責(zé)任”制度，使國際活動中的權(quán)利義務(wù)關(guān)系剛性化，提高了國際政治活動成果的確定性；完善組織架構(gòu)，設(shè)立專項(xiàng)業(yè)務(wù)機(jī)構(gòu)，提高了解決復(fù)雜問題的應(yīng)對能力。
四是創(chuàng)建新型法律規(guī)范。增設(shè)了具有特殊結(jié)構(gòu)的法律規(guī)范——沖突規(guī)范。沖突規(guī)范不同于一般法律規(guī)范，不是以“假定—處理—制裁”或“行為模式—法律后果”的結(jié)構(gòu)形式構(gòu)建，而是由“范圍—準(zhǔn)據(jù)”的結(jié)構(gòu)形式構(gòu)建。沖突規(guī)范既不是實(shí)體法律規(guī)范，也不是程序法律規(guī)范，而是特殊形態(tài)的法律適用規(guī)范。沖突規(guī)范的創(chuàng)建，開辟了消除主權(quán)國家之間管轄權(quán)沖突的實(shí)現(xiàn)路徑。
五是確立國際私法體系。民商法律與稅收法律關(guān)聯(lián)密切，兩部門法的許多法律概念和法律關(guān)系相同或相通，或者可以說，作為新興部門法的稅法，借用了民商法律的一些概念、規(guī)則和原則。如：稅法對納稅人的界定，以民商法律關(guān)系主體條件為依據(jù)；關(guān)于自然人和法人的定義，基于民商法律的釋義；有關(guān)企業(yè)、財產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、商標(biāo)權(quán)、專利權(quán)、代理、抵押、擔(dān)保、賠償、不可抗力等概念，基于民商法律的規(guī)定；一些權(quán)利義務(wù)判定的前提認(rèn)定，如財產(chǎn)權(quán)、收益權(quán)、所有權(quán)、使用權(quán)、物權(quán)、債權(quán)、受益權(quán)等，按照民商法律執(zhí)行；關(guān)于責(zé)任的財產(chǎn)承擔(dān)，也與民商法律的責(zé)任體系相一致。因此，各國稅收法律之間的沖突致因，雖有稅收法律的不一致，但更多表現(xiàn)為民商法律的差異。所以說，稅收法律沖突的解決必須建立在民商法律沖突可解決的基礎(chǔ)之上。
六是明確國際法的淵源。規(guī)定國際條約、行政協(xié)定、國際組織章程、被承認(rèn)的國際慣例、有效司法判例、權(quán)威國際組織決議、體現(xiàn)文明社會價值取向的一般法律原則，為國際法的淵源，從而規(guī)范了協(xié)調(diào)國際法律關(guān)系之依據(jù)應(yīng)具備的外在形式，為國際爭端的裁判解決提供了法理依據(jù)。
七是建立國家爭端解決機(jī)制。聯(lián)合國安全理事會、國際審判法院、國際刑事法庭、國際海洋法庭、世界貿(mào)易組織上訴庭、國際商會仲裁院等，可作為國家間爭端的有效裁判機(jī)構(gòu)，為確定國家責(zé)任和維護(hù)合法權(quán)益提供了保障。
現(xiàn)代國際法律體系的形成，為國際稅收奠定了基本政治框架、行為規(guī)范、基本制度、方法及路徑、法律淵源、爭端解決等方面的基礎(chǔ)。
（五）國際關(guān)系協(xié)商解決機(jī)制的組織化和集體化為國際稅收的產(chǎn)生奠定了方法基礎(chǔ)
在國家治理的早期階段，國家之間發(fā)生利益沖突的頻率并不高，國家間的互動只是偶然發(fā)生。此時，調(diào)整國際關(guān)系的運(yùn)作機(jī)制，多為非規(guī)范和偶發(fā)的運(yùn)行狀態(tài)，且更多表達(dá)了單一國家的價值取向，而不是國際社會的共識。雖然在特定的歷史時期，也出現(xiàn)過控制國際政治運(yùn)行過程的國際共同行為，但這種臨時、缺乏理論指引的運(yùn)作機(jī)制——自發(fā)型運(yùn)作機(jī)制，效用和作用范圍都很有限，并不是建立在國際社會的組織基礎(chǔ)之上，也不能表達(dá)國際社會相對一致的價值取向，往往更多體現(xiàn)為相關(guān)國家之間的實(shí)力較量。因此，基于自發(fā)型運(yùn)作機(jī)制的國際政治運(yùn)行過程，往往具有很大的混亂性、盲目性。
在自發(fā)型運(yùn)作機(jī)制占主導(dǎo)的時期，國家之間的稅收沖突并不多見。這一時期的稅收利益多呈現(xiàn)為附屬利益，稅制類型多為貨物稅和財產(chǎn)稅等，屬人管轄與屬地管轄的適用沖突并不尖銳。即使形成一些細(xì)小沖突，也可通過國家間的雙邊協(xié)議加以解決，無需國際共識之前提。如比利時與法國于1843年、比利時與荷蘭于1845年、奧匈帝國與普魯士王國于1899年的稅收關(guān)系和稅收沖突，都是通過簽訂雙邊稅收協(xié)定來協(xié)調(diào)。嚴(yán)格來講，這些實(shí)踐僅僅屬于國家間的稅收關(guān)系協(xié)調(diào)，核心內(nèi)容是稅務(wù)合作及情報交換，少量實(shí)質(zhì)利益協(xié)調(diào)只停留在利益均衡的分配層面，不僅缺少理論指引和原則約束，也并非國際社會的稅收共識。因此，還算不上是真正的現(xiàn)代國際稅收活動。
隨著社會的進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國際間多維交流的逐漸增加，國家治理模式得到發(fā)展和完善，國家領(lǐng)域的確定化和政府職能的多重化致使國家主權(quán)的權(quán)域擴(kuò)大，引起國家間沖突類型的增多和主權(quán)管轄重疊的頻發(fā)。特別是經(jīng)濟(jì)增長方式推進(jìn)至全新階段，資本演進(jìn)為最重要的生產(chǎn)要素，在經(jīng)濟(jì)活動中成為第一推動力，資本全球流動引起了生產(chǎn)要素跨國組合的泛化。在這個背景下，國家之間多種利益的沖突，在廣度、深度和頻度方面都出現(xiàn)了質(zhì)的變化。在稅收方面，稅收利益沖突有了可觀的增多，原本通過國內(nèi)法單方面做出權(quán)宜處理的做法，和由相關(guān)國家訂立非規(guī)范性的雙邊稅收協(xié)定來協(xié)調(diào)相關(guān)稅收利益沖突的做法，效率低下，效果也不明顯。顯然，原有協(xié)調(diào)國家間利益關(guān)系的自發(fā)運(yùn)作機(jī)制，已不能適應(yīng)國際政治經(jīng)濟(jì)新格局的要求。國際社會希望通過某種全新的組織體制安排，對國際政治運(yùn)行過程實(shí)施集體控制，消除混亂和盲目，從而實(shí)現(xiàn)對國際社會活動的有序管理。在處理國家之間稅收關(guān)系方面，也需要有一個為各國所共同認(rèn)可、可約束國家之間稅收關(guān)系的國際規(guī)范，具體表現(xiàn)為：提高國際社會的組織程度，建立國際活動的政治運(yùn)行制度，規(guī)范國際活動中的國家行為。
經(jīng)過國際社會的共同努力，支撐國際活動過程的運(yùn)作機(jī)制有了本質(zhì)性的進(jìn)步，從維也納體系、凡爾賽－華盛頓體系，發(fā)展至多極化的雅爾塔體系，并在聯(lián)合國的集成下，形成了強(qiáng)有力的國際組織體系、完整有效的運(yùn)行制度、有約束效力的行為規(guī)范，其標(biāo)志性事件就是建立起現(xiàn)代國際關(guān)系的協(xié)商解決機(jī)制。從而，國際社會活動進(jìn)入了控制運(yùn)作機(jī)制時期，為國際稅收的產(chǎn)生，奠定了可靠的方法基礎(chǔ)。
（六）不同類型稅收管轄權(quán)的相互融合為國際稅收的產(chǎn)生奠定了操作基礎(chǔ)
目前，世界各國稅收管轄權(quán)的設(shè)定，大致可劃分為兩種類型：屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)。
不同文化背景下的國家對管轄權(quán)類型的選擇，形成了不同的管轄權(quán)制度，為各國之間稅收安排的沖突埋下了伏筆。從歷史背景看，屬人管轄權(quán)/屬地管轄權(quán)主要產(chǎn)生于國家的族群/領(lǐng)地意識，當(dāng)國民/土地成為一國核心資源時，國民/國土管轄意識就在行使國家主權(quán)的活動中慢慢生成。例如，基于游牧經(jīng)濟(jì)、游牧文化的國家政權(quán)，經(jīng)常遷徙組合，“廬帳而居，隨水草畜牧”，需要廣泛的地域，但事實(shí)上，主要生產(chǎn)資料是畜群和水草而不是土地，經(jīng)濟(jì)生態(tài)系統(tǒng)呈現(xiàn)出“人—畜—草”的邏輯特征，因此，往往為順應(yīng)游牧經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)規(guī)律，將人口繁衍和畜群保護(hù)作為國家核心利益予以重視，而對國土疆域的觀念比較淡薄，由此在國家權(quán)力實(shí)現(xiàn)的管轄意識上，呈現(xiàn)出屬人管轄的向往。再如，基于農(nóng)耕經(jīng)濟(jì)、農(nóng)耕文化的國家政權(quán)，對土地的依賴性很強(qiáng)，勞動力長期依附于土地，形成了強(qiáng)烈的國土疆域概念以及人對土地的依附意識——“溥天之下，莫非王土；率土之濱，莫非王臣”，從而將土地治理及保護(hù)作為國家核心利益，由此在國家權(quán)力實(shí)現(xiàn)的管轄意識上，呈現(xiàn)出屬地管轄的向往。
隨著社會的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，對跨國活動的法律適用逐步顯現(xiàn)出單一類型管轄權(quán)制度的不足，促使不同類型管轄權(quán)制度之間逐漸出現(xiàn)融合的現(xiàn)象。英美法系國家是早期采用屬人管轄權(quán)制度的典型國家，但隨著社會的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，也逐漸增強(qiáng)了屬地管轄的意識。如美國堅決遵循屬人管轄原則，最早可追溯至1861年美國內(nèi)戰(zhàn)時期，并一直實(shí)行公民管轄權(quán)制度，但在單一管轄權(quán)制度顯現(xiàn)出不足之后，也增設(shè)了居民管轄權(quán)制度和來源地管轄權(quán)制度，增加了屬地管轄因子。法國在1804年民法典中，明確實(shí)行公民管轄權(quán)制度，但現(xiàn)在已完全放棄，轉(zhuǎn)而實(shí)行居民管轄權(quán)制度。我國早期實(shí)行的是屬地管轄權(quán)制度，后來也慢慢注重對國民的管轄，目前實(shí)行居民管轄權(quán)與屬地管轄權(quán)相結(jié)合的管轄權(quán)制度。正是不同類型管轄權(quán)制度的融合，為解決各國之間的稅收管轄權(quán)沖突，提供了可實(shí)現(xiàn)的路徑，從而奠定了國際稅收產(chǎn)生的操作基礎(chǔ)。
（七）現(xiàn)代稅收制度在國際范圍內(nèi)的普遍建立為國際稅收的產(chǎn)生奠定了稅制基礎(chǔ)
稅收伴隨國家治理模式的產(chǎn)生而出現(xiàn)，是國家治理的基礎(chǔ)。早期，由于國情差異，各國的稅收制度在征稅范圍、課征環(huán)節(jié)及計征方式等方面存在一些差異，從而形成各不相同的稅收制度。雖然稅源基本上都可歸屬于土地、人身、收入、貨物、服務(wù)、財產(chǎn)等范疇，但由于具體稅收安排的明細(xì)規(guī)則不一致，各國之間即使存在稅收管轄權(quán)沖突，也難以成為直接的實(shí)質(zhì)利益沖突，而表現(xiàn)為一種邊界不清、內(nèi)涵不明的沖突，各國稅收制度之間無法產(chǎn)生有效的協(xié)調(diào)路徑。直到工業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展催生出現(xiàn)代稅收制度，在經(jīng)濟(jì)活動趨同的大背景下，不同國家之間出現(xiàn)了稅制趨同的態(tài)勢。以消費(fèi)稅制、所得稅制、財產(chǎn)稅制為主體架構(gòu)的稅收制度類型被眾多國家相繼接受，大大推進(jìn)了各國稅制的同質(zhì)化進(jìn)程，使各國稅收管轄權(quán)沖突背景下的實(shí)質(zhì)利益沖突變得直接、清晰、可辨、易解，為國際稅收的產(chǎn)生奠定了稅制基礎(chǔ)。
（八）合作互利的國際活動價值取向?yàn)閲H稅收的產(chǎn)生奠定了文化基礎(chǔ)
隨著社會的進(jìn)步和國際合作的推進(jìn)，特別是第二次世界大戰(zhàn)后，國際社會對國際活動中的文化因素給予了更多的關(guān)注和重視，合作互利的商業(yè)文化受到了國際社會更多的青睞。商業(yè)文化的信用、互利、合作等特質(zhì)，在與農(nóng)耕文化的封閉、自足特質(zhì)和游牧文化的掠奪、強(qiáng)權(quán)特質(zhì)的較量過程中，更加體現(xiàn)出對當(dāng)代文明核心價值追求的本質(zhì)，逐步成為國際社會主流文化的基礎(chǔ)。這一文化進(jìn)步促進(jìn)了主權(quán)平等、相互尊重、和平協(xié)商、消除稅收障礙和合作共贏等國際稅收核心價值理念的形成，從而在協(xié)調(diào)稅收法律沖突時，為世界各國奠定了國際稅收的文化基礎(chǔ)。
三、國際稅收的內(nèi)涵
通過對國際稅收產(chǎn)生的歷史梳理，我們可以對國際稅收的概念、本質(zhì)、特點(diǎn)、基本原則、范圍、職能等，形成更為完整的認(rèn)知。
（一）國際稅收的概念
從國際稅收的產(chǎn)生和歷史實(shí)踐看，可以將其概括為：基于國際政治框架，借助國際法律體系，為消除國際經(jīng)濟(jì)合作中的稅收障礙，促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作的順利開展，而在國家（地區(qū)）之間形成的稅收關(guān)系總和。
國際政治框架，指的是為國際稅收活動提供政治支撐的組織和安排，如：全球性的政治框架有聯(lián)合國、世界貿(mào)易組織，區(qū)域性的政治框架有歐洲聯(lián)盟、北美自由貿(mào)易區(qū)，專題性的政治框架有經(jīng)濟(jì)與合作發(fā)展組織、“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制、金磚國家稅務(wù)合作機(jī)制等；國際法律體系，指的是組織、制度、程序、形式、方法、淵源等國際公認(rèn)的法律活動手段；稅收障礙，指的是稅收重復(fù)課征、不合理課征和惡意棄征；促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作的順利開展，指的是鼓勵國際經(jīng)濟(jì)的合作競爭；稅收關(guān)系則包括規(guī)則制定權(quán)分布關(guān)系、國際條約履行關(guān)系、一般原則遵從關(guān)系、稅款分配關(guān)系、征管合作關(guān)系、糾紛解決關(guān)系。
（二）國際稅收的本質(zhì)
從國際稅收的產(chǎn)生和歷史實(shí)踐看，其本質(zhì)可以從四個維度去認(rèn)識：
首先，國際稅收是國際政治關(guān)系在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。現(xiàn)代國際政治關(guān)系是對抗與合作動態(tài)性的對立統(tǒng)一。在當(dāng)前的國際政治背景下，合作是潮流，對抗是局部。因而，國際稅收也更多地表現(xiàn)出國際政治合作的一面。
其次，國際稅收是國際經(jīng)濟(jì)關(guān)系在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。在現(xiàn)代國際經(jīng)濟(jì)活動中，競合關(guān)系占主導(dǎo)地位，決定了國際稅收關(guān)系的競合性——在競爭中實(shí)現(xiàn)合作，在合作中實(shí)現(xiàn)競爭。競合的“正和效應(yīng)”，決定了合作優(yōu)先于競爭的位次考量，也奠定了經(jīng)濟(jì)利益和稅收利益合理均沾的分配基礎(chǔ)。但由于各國經(jīng)濟(jì)地位不平等且呈現(xiàn)動態(tài)變化狀態(tài)，致使競合關(guān)系也呈現(xiàn)動態(tài)調(diào)整狀態(tài)，同時，競合“正和效應(yīng)”中經(jīng)濟(jì)利益一般都大于稅收利益，決定了各國把實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)競合的最優(yōu)配置作為自身基本的策略目標(biāo)。只有在特殊情況下，即一國從國際經(jīng)濟(jì)合作中獲得的稅收利益大于經(jīng)濟(jì)利益時，才會將實(shí)現(xiàn)稅收競合最優(yōu)配置作為自身的策略目標(biāo)。在當(dāng)前的國際經(jīng)濟(jì)背景下，競爭與合作交織，經(jīng)濟(jì)競合與稅收競合交織，國際稅收也表現(xiàn)出了國際經(jīng)濟(jì)合作與競爭的復(fù)雜現(xiàn)實(shí)。
再次，國際稅收是國際法律關(guān)系在稅收領(lǐng)域的體現(xiàn)。國際稅收法律體系是主權(quán)國家為消除國內(nèi)稅收法律之間的沖突而形成的稅收法律關(guān)系，既體現(xiàn)著單一主權(quán)國家的國家意志，也體現(xiàn)著國際社會國家意志的普遍共識。在當(dāng)前的國際法律體系中，國家主權(quán)的對外獨(dú)立和對內(nèi)自主，決定了主權(quán)行使的普遍性和主權(quán)約束的特殊性。權(quán)力行使來自于授權(quán)，權(quán)力約束來自于承諾。因此，國際稅收表現(xiàn)的是國家的利益意識而不是理想意識。
最后，國際稅收是國際社會治理活動中的稅收活動。國際社會治理活動的參與者，既有國家，也有國際組織、社會團(tuán)體和個人。當(dāng)前國際社會治理活動的主要參與者是國家，因而，國際稅收更多地表現(xiàn)為國家主導(dǎo)下國際社會的稅收治理。
（三）國際稅收的特點(diǎn)
國際稅收的特點(diǎn)，主要有共識性、競合性、偏頗性和附屬性等。
首先是共識性。國際稅收不同于國內(nèi)稅收，它是國家之間稅收關(guān)系的總和，反映的不是某一個國家的意志，而是國家之間基于國際社會整體價值取向的意志共識。在當(dāng)今國際政治和國際法律框架下，國際稅收只能建立在協(xié)商合作達(dá)成國家間意志共識的基礎(chǔ)之上。
其次是競合性。國際稅收是國家之間的稅收分配關(guān)系，體現(xiàn)著不同國家之間意志的協(xié)調(diào)，目標(biāo)是“正和”博弈意識指引下促進(jìn)國家之間最優(yōu)合作關(guān)系的形成。這種最優(yōu)合作關(guān)系，是在合作與競爭的動態(tài)過程中形成的，由此，國際稅收也形成了自身的競爭與合作關(guān)系。
再次是偏頗性。國際稅收的實(shí)質(zhì)關(guān)系是由國家之間的政治經(jīng)濟(jì)關(guān)系決定的。在當(dāng)前的國際社會，國家之間的地位雖然在法律上是平等的，但在政治上是不平等的，而政治上的不平等往往加劇了經(jīng)濟(jì)上的不平等。國際政治關(guān)系和經(jīng)濟(jì)關(guān)系是國際稅收關(guān)系的基礎(chǔ)，因而，在國際稅收的實(shí)體安排中，也呈現(xiàn)著由政治經(jīng)濟(jì)關(guān)系決定的稅收安排的非公平性。
最后是附屬性。國際稅收的基本目的是為了消除國際經(jīng)濟(jì)合作的稅收沖突障礙，不是僅為了追求國家的單純稅收利益。國際經(jīng)濟(jì)合作“正和效應(yīng)”產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，是合作參與國的基本利益。在一般情況下，經(jīng)濟(jì)利益大于稅收利益，因此稅收利益要服從于國家的經(jīng)濟(jì)利益，從而表現(xiàn)出附屬性。
（四）國際稅收的基本原則
國際稅收的原則有很多，指引著國際稅收方方面面活動的開展，但只有基本原則才能體現(xiàn)出高度精練的核心價值。目前國際稅收活動中應(yīng)遵守的基本原則有：相互尊重、友好協(xié)商、合作共贏。
首先是相互尊重原則。相互尊重是國際稅收活動意識上的價值標(biāo)準(zhǔn)，是開展國際稅收活動的基本準(zhǔn)則，貫穿于國際稅收活動的全過程。只有全面遵循相互尊重的原則，國際稅收活動才能公正和有序地開展。
其次是友好協(xié)商原則。友好協(xié)商是國際稅收活動形式上的價值標(biāo)準(zhǔn)，貫穿于國際稅收規(guī)則的制定、執(zhí)行及爭端解決活動中。遵循這一基本原則，國際稅收活動才能具有效率、顯示活力，高效地化解沖突才能為國際稅收活動順利開展提供科學(xué)方法。
最后是合作共贏原則。合作共贏是國際稅收活動內(nèi)容上的價值標(biāo)準(zhǔn)，貫穿于國際稅收規(guī)則的制定、執(zhí)行及爭端解決活動中。遵循這一基本原則，才能實(shí)現(xiàn)國際稅收活動的初衷以及根本目標(biāo)。
（五）國際稅收的范圍
從國際稅收的產(chǎn)生，可以對其范圍有如下的判定：在國際法律體系基礎(chǔ)上、基于國際政治框架進(jìn)行的、以促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作為動機(jī)、以消解稅收沖突為目的的跨主權(quán)國家之間的稅收活動。
依照上述判定，關(guān)稅和涉外稅收均不能歸屬于國際稅收。
首先，關(guān)稅不能歸屬于國際稅收。現(xiàn)代關(guān)稅制度是通過改變商品成本并經(jīng)市場機(jī)制調(diào)節(jié)進(jìn)出口流量、以保障本國經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展的稅收安排。現(xiàn)代關(guān)稅屬于流轉(zhuǎn)稅，但它的核心功能是保護(hù)本國經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展，而不是獲取財政收入。當(dāng)代主權(quán)國家之間的關(guān)稅活動，雖然也是基于國際政治框架和國際法律體系而開展的，動機(jī)也是為促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作的合理開展，但直接目的卻不是消解稅收沖突，而是減讓關(guān)稅以降低關(guān)稅總水平或是最終消滅關(guān)稅，且國際關(guān)稅法律（如貨物貿(mào)易多邊協(xié)定等）往往也以實(shí)體規(guī)范為表達(dá)形式，而不是沖突規(guī)范。因此，關(guān)稅不完全具備國際稅收的本質(zhì)屬性，不應(yīng)歸屬于國際稅收。
其次，涉外稅收不能歸屬于國際稅收。涉外稅收制度是主權(quán)國家為促進(jìn)或適應(yīng)國際經(jīng)濟(jì)合作而單方面做出的稅收安排。涉外稅收活動是基于國內(nèi)法律體系、為保障財政收入和促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)合作而開展的。從法律形式上看，涉外稅收也多為實(shí)體規(guī)范和程序規(guī)范，較少沖突規(guī)范。因此，涉外稅收也不完全具備國際稅收的本質(zhì)屬性，也不能歸屬于國際稅收。
（六）國際稅收的職能
國際稅收至少有以下四大職能：
一是推進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)的競爭和合作。該職能是國際稅收產(chǎn)生的基本目的，由此目的形成了國際稅收的活動架構(gòu)，確保其內(nèi)生出推進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)競爭與合作的基本能力。
二是推進(jìn)各國國內(nèi)稅收制度在科學(xué)理論指引下的改革和完善。國家之間的稅收沖突是因各國國內(nèi)稅收制度的相異形成的。國際稅收消解國家之間的稅收沖突，除用稅收沖突規(guī)范去確定各國國內(nèi)稅法的無沖突適用，更有效的途徑則是推進(jìn)各國國內(nèi)稅制適應(yīng)國際社會的進(jìn)步和世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而趨同化。國際稅收應(yīng)把各國國內(nèi)稅收制度的趨同化作為自己的戰(zhàn)略目標(biāo)。
三是規(guī)范相關(guān)國家消解稅收沖突中的行為方式。消解稅收沖突是國際稅收的直接目的，但更重要的是要用相同的方式消解沖突，要用符合文明進(jìn)步的方式消解沖突。這就需要國際社會形成共同價值取向，構(gòu)建能解決實(shí)際問題的制度體系，以體現(xiàn)人類文明和進(jìn)步的要求。
四是合理分配各國之間的稅收利益。在消解沖突中實(shí)現(xiàn)稅收利益的合理分配，是國際稅收的重要職能。在國際經(jīng)濟(jì)合作中，參與各方對稅收利益的貢獻(xiàn)是不一樣的，不僅在不同的經(jīng)濟(jì)合作活動中不一樣，即使在相同的經(jīng)濟(jì)合作中，不同國家之間合作對稅收利益的貢獻(xiàn)也是有所差異的。因此，在消解稅收沖突過程中實(shí)現(xiàn)稅收利益合理分配十分重要，而真正實(shí)現(xiàn)稅收利益的合理分配恰恰是真正消解稅收沖突的重要前提。
四、國際稅收的發(fā)展
（一）國際環(huán)境的變化
世界在發(fā)展，人類在進(jìn)步，國際稅收所基于的國際環(huán)境已經(jīng)發(fā)生了很大的變化，從而推動著國際稅收的改革、調(diào)整和完善。
在國際政治方面，國際政治格局正呈現(xiàn)多極化的發(fā)展趨勢。雖然目前全球政治格局仍為一超多強(qiáng)，但作為唯一超級大國的美國，在極力維護(hù)其世界地位時已顯示出疲態(tài)；歐盟不甘成為美國的附從，期望能在世界舞臺上有更多自主的聲音；中國則堅定地走著自己的中國特色社會主義道路；日本和德國正努力重新躋身于政治大國的行列；俄羅斯正在努力恢復(fù)過去的政治地位；非洲國家聯(lián)盟、東南亞國家聯(lián)盟、阿拉伯國家聯(lián)盟等也在極力爭取自身的政治地位。面對急劇變化的現(xiàn)實(shí)，世界各國都在盡力調(diào)整自身的定位及目標(biāo)，力圖為自己在國際活動中確立起有利的態(tài)勢。國際政治格局的多極化趨勢是建立在多種政治力量相互制約又相互依存的動態(tài)基礎(chǔ)之上，有利于遏制少數(shù)國家建立單極世界的意圖，有利于世界的和平與發(fā)展，有利于國際關(guān)系的民主化，有利于國際稅收的全球善治。國際政治格局的多極化趨勢是國際社會進(jìn)步的要求，符合世界各國人民的基本利益，也給國際稅收提供了更廣闊的活動空間。
在國際經(jīng)濟(jì)方面，國際經(jīng)濟(jì)合作正朝著更深層次推進(jìn)。國際經(jīng)濟(jì)的自由化合作依然是主流，并在廣度上不斷拓展，同時，國際經(jīng)濟(jì)合作在內(nèi)容方面也正出現(xiàn)結(jié)構(gòu)性優(yōu)化。例如，貨物合作、資源合作和資本合作在國際經(jīng)濟(jì)合作中所占的比重會有所下降，而技術(shù)合作和勞動合作所占的比重會有所上升，特別是智力勞動合作將會越來越重要。這種變化反映在國際稅收上，是不同合作內(nèi)容對稅收利益的貢獻(xiàn)將會有所變化：技術(shù)合作提供方、勞動合作提供方（特別是智力勞動）的稅收貢獻(xiàn)度將有所上升。更為新穎的是，一些新生產(chǎn)要素加入到國際經(jīng)濟(jì)合作之中。如隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，數(shù)字財富成為新的生產(chǎn)要素加入至國際經(jīng)濟(jì)合作，創(chuàng)新了合作的方式，充實(shí)了合作的內(nèi)容，也大大提高了合作的效率，給國際經(jīng)濟(jì)合作注入了新活力。國際經(jīng)濟(jì)合作的發(fā)展對國際稅收提出了多方面的新要求。
在國際法律方面，國際法律體系的核心價值觀從民族利益經(jīng)國際利益走向全人類共同利益，現(xiàn)代國際法價值理念的升華促使國際法地位和作用進(jìn)一步增強(qiáng)。主要表現(xiàn)在：從名義平等向?qū)嵸|(zhì)平等推進(jìn)，規(guī)則從雙邊到區(qū)域再向著全球一體化邁進(jìn)，針對發(fā)展的不平衡確定差別責(zé)任，強(qiáng)制化程度提高。
在世界稅制方面，稅收制度現(xiàn)代化的步伐有力而踏實(shí)。隨著社會的進(jìn)步和經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，稅收制度的調(diào)整和完善也呈現(xiàn)出順應(yīng)時代的國際潮流。主要表現(xiàn)在：宏觀稅負(fù)普遍下降，創(chuàng)設(shè)綠色效應(yīng)的新型稅基，更加注重對勞動特別是智力勞動的稅制保護(hù)，效率優(yōu)先原則（經(jīng)濟(jì)效率和收入效率）的適度回歸，共同參與稅收活動治理理念的倡導(dǎo)，國際間的平等互利合作，等等。
（二）時代對國際稅收發(fā)展提出的要求
國際社會的時代化進(jìn)步，對國際稅收的時代化提出了明確的要求：
一是拓展國際稅收的政治框架。搭建由具有引領(lǐng)作用的核心政治框架、體現(xiàn)世界各國共同利益的全球政治框架、發(fā)揮區(qū)域優(yōu)勢的區(qū)域政治框架和維護(hù)集團(tuán)利益的專項(xiàng)政治框架等所組成的政治框架體系，并分別配置能實(shí)現(xiàn)不同戰(zhàn)略目標(biāo)的專業(yè)性組織或機(jī)構(gòu)，如世界稅收組織、聯(lián)合國稅收委員會、OECD等，以落實(shí)政治決策的稅收實(shí)現(xiàn)。
二是創(chuàng)新國際稅收的經(jīng)濟(jì)框架。深入研究新時代國際經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的架構(gòu)、內(nèi)容、規(guī)律、特點(diǎn)和趨勢，以推進(jìn)世界經(jīng)濟(jì)合作為發(fā)展目標(biāo)，更加注重勞動和技術(shù)對稅收價值的貢獻(xiàn)，在此基礎(chǔ)上發(fā)展國際稅收的理論、原則、制度和規(guī)則等。
三是完善國際稅收的法律框架。樹立在合作中實(shí)現(xiàn)競爭的現(xiàn)代國際法理意識，落實(shí)人類共同利益的價值取向。主要包括：實(shí)現(xiàn)國際稅收規(guī)則的多邊化，提高國際稅法的應(yīng)用效率；構(gòu)建原則、準(zhǔn)則、規(guī)則和罰則的規(guī)范體系，加強(qiáng)對意識的引領(lǐng)、對建制的指導(dǎo)、對行為的規(guī)范和對沖突的化解；更加重視正向規(guī)范的基礎(chǔ)性作用，扭轉(zhuǎn)當(dāng)前反向規(guī)范不斷增多的不合理局面；創(chuàng)新發(fā)展國際稅法理論，強(qiáng)化其對國際稅收活動制度構(gòu)建的引領(lǐng)和規(guī)則適用的約束作用。
（三）中國在國際稅收領(lǐng)域應(yīng)發(fā)揮的作用
國際稅收的進(jìn)步和完善是國際經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的要求，符合世界人民的利益。對此，中國應(yīng)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)。
一是堅守構(gòu)建人類命運(yùn)共同體的理念，為切實(shí)推進(jìn)“一帶一路”倡議服務(wù)。我國于2012年正式倡導(dǎo)“人類命運(yùn)共同體”意識，并于2017年對“人類命運(yùn)共同體”的基本體系做出理論性概述，這是人類社會歷史進(jìn)程中的標(biāo)志性事件，意味著人類現(xiàn)代文明社會的價值共識開始形成。自人類逐步走入文明之后，一直沒有完全擺脫野蠻，而是文明與野蠻伴存。第二次世界大戰(zhàn)后，人類文明空前進(jìn)步，和平解決國際爭端的原則已為各方所接受，但戰(zhàn)爭依然延綿不斷，根本原因就在于人類沒有共同利益的聚合。國際政治的主流理論，無論是理想主義、結(jié)構(gòu)主義或是合作主義，均依然承認(rèn)國際霸權(quán)的正當(dāng)性和合理性，零和博弈意識依然統(tǒng)領(lǐng)著國際政治舞臺?？梢?，國際社會的核心價值觀從民族利益向全人類利益的演進(jìn)，并沒有在國際政治理論框架下得以體現(xiàn)。直到中國適時提出“人類命運(yùn)共同體”這一國際政治意識，并對其基本體系進(jìn)行了完整的闡述，使國際政治理論第一次將人類共同利益置于核心命題，構(gòu)建不同層次的利益共同體、責(zé)任共同體、價值共同體等，倡導(dǎo)共商共建共享的全球治理理念，反對任何形式的霸權(quán)，主張通過不同層次的制度安排實(shí)現(xiàn)不同治理主體間基于共同發(fā)展利益的平等權(quán)、進(jìn)步權(quán)、互利權(quán)，以共同致力于增進(jìn)符合人類整體福祉的共同體狀態(tài)，從而將合作共贏理念植入國際政治的“桑田”。“一帶一路”倡議正是實(shí)現(xiàn)這一愿景的基本路徑之一。而當(dāng)前國際社會秩序架構(gòu)的雙層疊建，即聯(lián)合國主導(dǎo)下的國際大秩序與大國治理的強(qiáng)權(quán)秩序，給我們推進(jìn)國際新秩序提供了很好的國際活動空間。基于這一意識，在推進(jìn)國際稅收活動中，中國應(yīng)堅決踐行“人類命運(yùn)共同體”的文明理念，反對通過壓制而片面謀求自身利益最大化的任何行為，有效消除“一帶一路”倡議推行過程中存在著的稅收障礙，推動人類命運(yùn)共同體的構(gòu)建。
二是創(chuàng)造性地發(fā)展和完善國際稅收理論框架，構(gòu)建“中國學(xué)派”?，F(xiàn)有的國際稅收理論框架，帶有明顯的單元傾向和博弈政治痕跡及資本合作的特點(diǎn)，對當(dāng)前國際稅收活動中出現(xiàn)的新情況、新問題、新矛盾等，已顯示出指引乏力、滯后的前兆。如對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來的稅收問題的化解低效和對“一帶一路”合作中稅收關(guān)系的協(xié)調(diào)失導(dǎo)，就是明顯的例證。人類命運(yùn)共同體的國際政治新理念，需要新型國際稅收理論予以貫徹和踐行；國際經(jīng)濟(jì)合作的新時期，也需要新型國際稅收理論指引國際稅收實(shí)踐。國際稅收理論還是國際稅法的重要淵源，對化解復(fù)雜的國際稅收沖突有著重大的范式意義。因此，構(gòu)建國際稅收理論的“中國學(xué)派”，創(chuàng)新研究范式，是正確指引我國國際稅收實(shí)踐的重要前提，可把“現(xiàn)代稅權(quán)——遵循人類進(jìn)步的社會價值取向”“科學(xué)分權(quán)——以稅收貢獻(xiàn)為基本判別標(biāo)準(zhǔn)”“實(shí)質(zhì)平權(quán)——互利共享的包容發(fā)展文化”“合理限權(quán)——對沖不合理的非懲罰底線”，作為國際稅收理論“中國學(xué)派”的核心命題，形成多元理論體系，推動國際稅收理論在世界范圍內(nèi)的進(jìn)步。
三是順應(yīng)多極化的歷史潮流，推進(jìn)國際稅收政治協(xié)商框架的多極化。認(rèn)真推動聯(lián)合國框架下全球稅收組織的組建，為現(xiàn)代國際稅收制度搭建公平合理的全球性政治框架；積極參與G20國際經(jīng)濟(jì)論壇，發(fā)揮其世界核心引領(lǐng)作用，并推進(jìn)其常設(shè)化；強(qiáng)化上海合作組織的國際稅收規(guī)范功能，重點(diǎn)研究解決組織內(nèi)多方經(jīng)濟(jì)合作面臨的國際稅收問題，進(jìn)一步發(fā)揮上海合作組織的政治功能和經(jīng)濟(jì)功能，為全球國際稅收規(guī)則的進(jìn)步和完善積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)；發(fā)揮“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的作用，提高合作效率，助推國際稅收實(shí)體規(guī)則的落實(shí)；加強(qiáng)與OECD的合作，共議國際稅收改革與進(jìn)步之要事，推進(jìn)多方共識的形成。特別在當(dāng)下，對國際稅收規(guī)則改革與完善的認(rèn)識尚多歧義，國際經(jīng)濟(jì)合作新路徑又面臨著一些新問題，另辟蹊徑，發(fā)出多極化的聲音，應(yīng)該是我們順應(yīng)歷史潮流的一種選擇。在多極化的框架下，開展國際稅收新規(guī)則的研究和協(xié)商，因合作多于對抗，必將更容易形成多方共識，進(jìn)而升華為解決方案。這樣的方案，既能直接為“一帶一路”建設(shè)服務(wù)，又能為國際稅收的合理安排提供更多的政治選擇。同時，這也是完善國際稅收治理的一種嘗試和努力。
四是積極參與國際稅收規(guī)則的制定、調(diào)整和完善，推動稅收原則、制度標(biāo)準(zhǔn)、國際規(guī)則的一體化，強(qiáng)化國際稅收的國際化。應(yīng)研究確定世界范圍內(nèi)認(rèn)可的稅收原則，統(tǒng)一稅收價值標(biāo)準(zhǔn)；制定各國構(gòu)建稅收制度的基本準(zhǔn)則，同化制度基礎(chǔ)和框架；建立國際稅收的實(shí)體規(guī)則架構(gòu)，推進(jìn)國際稅收規(guī)則的實(shí)體化；研究國際經(jīng)濟(jì)活動中新型要素合作帶來的國際稅收新問題，調(diào)整和完善國際稅收原規(guī)則及制定新規(guī)則；制定稅收制度改革完善的實(shí)施指南，為各國稅收制度的完善指引方向。
五是創(chuàng)新性地開展國際稅收的雙邊合作，為多邊合作積累經(jīng)驗(yàn)、探索路徑、指引方向。特別是在當(dāng)前，各國稅收制度差異性較大，多邊框架不完整，國際社會應(yīng)對新形勢的共識較難形成，以及雙
