防止合同拆分和不當(dāng)適用例外條款規(guī)避常設(shè)機(jī)構(gòu)

一、案例概要

非居民企業(yè)通過(guò)拆分設(shè)備采購(gòu)及安裝合同規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的時(shí)間計(jì)算,同時(shí)不當(dāng)適用中日稅收協(xié)定議定書(shū)關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)判定的例外條款,主張其在中國(guó)境內(nèi)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。稅務(wù)機(jī)關(guān)深入調(diào)查,認(rèn)真分析,將其分拆合同視為一個(gè)合同計(jì)算在華活動(dòng)的時(shí)間,并否定該活動(dòng)屬于適用例外條款的咨詢勞務(wù)范疇,最終判定該非居民企業(yè)在華提供工程安裝及監(jiān)管活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

二、相關(guān)事實(shí)

中國(guó)境內(nèi)S公司從日本X株式會(huì)社進(jìn)口設(shè)備,雙方簽署兩份合同,合同僅約定設(shè)備總價(jià)款約1.62億元,未約定外方是否需要派員提供安裝調(diào)試工作。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)經(jīng)驗(yàn)判斷,認(rèn)為大型設(shè)備采購(gòu)?fù)ǔ０橛邪惭b勞務(wù)。經(jīng)詢問(wèn),境內(nèi)S公司向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供了與日本X株式會(huì)社簽署的合同附件,附件中包含外方派遣人員從事安裝、設(shè)計(jì)和指導(dǎo)等內(nèi)容,設(shè)備于2014年6月全部運(yùn)抵廠區(qū),到2017年2月安裝調(diào)試完畢。

日本X株式會(huì)社認(rèn)為其在中國(guó)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),可以享受協(xié)定待遇,理由如下：一是此次進(jìn)口的7臺(tái)設(shè)備,分屬兩個(gè)合同,且均為單獨(dú)運(yùn)轉(zhuǎn)的涂布裝置,應(yīng)分別按每個(gè)合同來(lái)計(jì)算是否達(dá)到常設(shè)機(jī)構(gòu)時(shí)間標(biāo)準(zhǔn),不應(yīng)視為同一合同整體計(jì)算。根據(jù)中日稅收協(xié)定第五條第三款規(guī)定,咨詢勞務(wù)“在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過(guò)六個(gè)月的”,應(yīng)認(rèn)為在締約對(duì)方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu),而X株式會(huì)社為完成每個(gè)合同提供勞務(wù)的時(shí)間都不到6個(gè)月,因此在中國(guó)不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)；二是其提供的是有關(guān)機(jī)器設(shè)備方面的咨詢勞務(wù),可以適用中日稅收協(xié)定議定書(shū)的例外規(guī)定。根據(jù)議定書(shū)第一條規(guī)定,“雖有協(xié)定第五條第五款的規(guī)定,締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員在締約國(guó)另一方提供與銷售或者出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的咨詢勞務(wù),應(yīng)不視為在該締約國(guó)另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)”,按此規(guī)定X株式會(huì)社同樣在中國(guó)沒(méi)有常設(shè)機(jī)構(gòu),不需要繳納企業(yè)所得稅等相關(guān)稅收。

三、處理過(guò)程

針對(duì)日本X株式會(huì)社的觀點(diǎn),稅務(wù)機(jī)關(guān)從以下三個(gè)方面進(jìn)行了查證：

(一)確定日方派員來(lái)華提供勞務(wù)的天數(shù)

稅務(wù)機(jī)關(guān)從境內(nèi)S公司獲取外方派員信息以及在華勞務(wù)時(shí)間,同時(shí)向出入境管理部門(mén)發(fā)函,請(qǐng)求獲取相關(guān)人員出入境記錄。通過(guò)對(duì)外籍人員在華勞務(wù)時(shí)間和出入境管理部門(mén)的回函信息進(jìn)行比對(duì),確認(rèn)日本X株式會(huì)社前后派15人來(lái)華。兩份合同的勞務(wù)履行時(shí)間分別是165天和167天,均不滿6個(gè)月。但是為完成兩份合同,從第一名派員到完成全部服務(wù)最后一名人員離開(kāi),X株式會(huì)社派員共計(jì)在華停留239天。

(二)分析兩個(gè)合同是否具有相關(guān)性

如果具有相關(guān)性,應(yīng)將兩個(gè)合同合并為一個(gè)合同判定常設(shè)機(jī)構(gòu)。稅務(wù)機(jī)關(guān)緊緊圍繞相關(guān)性判定的五個(gè)方面收集和查找相關(guān)證據(jù)：一是不同的合同是否由同一個(gè)人或相關(guān)聯(lián)的多方簽訂；二是與一個(gè)人簽訂的后續(xù)合同和之前與該人或相關(guān)聯(lián)多方簽訂的合同之間是否存在因果關(guān)系；三是如果不進(jìn)行稅收籌劃,是否會(huì)由單一合同涵蓋所有活動(dòng)；四是不同合同下的工作內(nèi)容性質(zhì)是否相同或相似；五是是否通過(guò)相同的雇員進(jìn)行不同合同中的活動(dòng)。

稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)過(guò)對(duì)境內(nèi)S公司的實(shí)地走訪、翻閱合同和設(shè)備使用說(shuō)明書(shū)、約談車間管理人員了解到：S公司通過(guò)兩個(gè)合同先后從日本進(jìn)口7臺(tái)設(shè)備,安裝在同一車間,設(shè)備使用在工藝流程上存在聯(lián)動(dòng)性,設(shè)備之間相互配合完成產(chǎn)品生產(chǎn)。車間管理人員同時(shí)表示,7臺(tái)設(shè)備的安裝工作都由同一批外方人員協(xié)助完成,按設(shè)備運(yùn)抵的先后順序進(jìn)行施工,施工內(nèi)容主要都是安裝指導(dǎo)。

結(jié)合以上有力證據(jù),稅務(wù)機(jī)關(guān)判定兩個(gè)合同滿足以上五項(xiàng)因素,具有相關(guān)性,即：屬于同一方簽訂、存在因果關(guān)系、可以由單一合同涵蓋、性質(zhì)相同以及由相同的人員實(shí)施。故應(yīng)將分拆的兩個(gè)合同還原為一個(gè)合同,根據(jù)日方派員的連續(xù)或累計(jì)停留時(shí)間來(lái)判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。

（三）是否符合中日稅收協(xié)定議定書(shū)的例外條款

中日稅收協(xié)定議定書(shū)第一條規(guī)定：“締約國(guó)一方企業(yè)通過(guò)雇員或其他人員在締約國(guó)另一方提供與銷售或出租機(jī)器設(shè)備有關(guān)的咨詢勞務(wù),應(yīng)不視為在該締約國(guó)另一方有常設(shè)機(jī)構(gòu)”。據(jù)此,日本X株式會(huì)社認(rèn)為其提供的勞務(wù)是與銷售相關(guān)的咨詢勞務(wù),符合議定書(shū)第一條的例外條款規(guī)定,即使時(shí)間上超過(guò)6個(gè)月,也不應(yīng)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。稅務(wù)機(jī)關(guān)指出,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于中日稅收協(xié)定及其議定書(shū)有關(guān)條文解釋的通知》（國(guó)稅函〔1997〕429號(hào)）對(duì)議定書(shū)第一條作出的解釋,“與銷售相關(guān)的咨詢勞務(wù)”僅指對(duì)銷售設(shè)備在締約國(guó)另一方的安裝工程不負(fù)有指揮權(quán)和全面的技術(shù)責(zé)任的咨詢性勞務(wù)。如果是成套設(shè)備銷售且對(duì)設(shè)備安裝提供土建設(shè)計(jì)、安裝調(diào)試、試車等全面指導(dǎo),以保證驗(yàn)收合格正常使用的勞務(wù),應(yīng)作為監(jiān)督管理勞務(wù),適用中日稅收協(xié)定第五條第三款規(guī)定,而不適用中日稅收協(xié)定議定書(shū)第一條規(guī)定。根據(jù)合同附件列示,勞務(wù)內(nèi)容欄明確注明是安裝指導(dǎo),且施工范圍中設(shè)備所需管道的流程圖都是由日方負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)、施工指導(dǎo),含有大量的技術(shù)參數(shù),如果讓不通曉技術(shù)參數(shù)的S公司拿著日方設(shè)計(jì)的流程圖去指揮工人安裝根本無(wú)法實(shí)現(xiàn)。而境內(nèi)企業(yè)的管理人員也證實(shí)在安裝過(guò)程中,確實(shí)是日方技術(shù)人員負(fù)責(zé)施工指導(dǎo)和相關(guān)調(diào)試測(cè)試。據(jù)此,稅務(wù)機(jī)關(guān)否定了日本X株式會(huì)社關(guān)于適用例外條款的主張。

基于以上事實(shí)和判定,日本X株式會(huì)社認(rèn)可其在華提供安裝和監(jiān)督管理勞務(wù)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),并按照勞務(wù)發(fā)生成本和核定利潤(rùn)率20%的標(biāo)準(zhǔn),計(jì)算補(bǔ)繳了非居民企業(yè)所得稅和滯納金70余萬(wàn)元,非居民個(gè)人所得稅及滯納金200余萬(wàn)元。

四、案例點(diǎn)評(píng)

進(jìn)口大型設(shè)備往往伴隨著非居民企業(yè)的安裝及監(jiān)督管理活動(dòng),根據(jù)我國(guó)對(duì)外談簽的稅收協(xié)定,非居民企業(yè)在我國(guó)提供上述活動(dòng)一旦達(dá)到規(guī)定時(shí)長(zhǎng),通常會(huì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu),在我國(guó)負(fù)有相應(yīng)的納稅義務(wù)。稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)踐中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注三個(gè)方面。一是與設(shè)備相關(guān)的設(shè)計(jì)、安裝、調(diào)試和指導(dǎo)等活動(dòng)是否由非居民企業(yè)承擔(dān)、控制或負(fù)責(zé)。二是上述活動(dòng)時(shí)間是否達(dá)到稅收協(xié)定規(guī)定的時(shí)間門(mén)檻。如果存在多個(gè)合同,要特別關(guān)注這些合同是否具有“商業(yè)相關(guān)性或連貫性”。同一企業(yè)從事的具有商業(yè)性或連貫性的若干項(xiàng)目應(yīng)視為同一個(gè)合同項(xiàng)目來(lái)判定常設(shè)機(jī)構(gòu)。三是對(duì)非居民企業(yè)援引稅收協(xié)定及其議定書(shū)中關(guān)于常設(shè)機(jī)構(gòu)判定例外條款的,稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況,深入調(diào)查,判定其是否符合例外條款的規(guī)定。