數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅爭端預(yù)防與解決機(jī)制探索

作者：張義 汪成紅 作者單位：國家稅務(wù)總局杭州市稅務(wù)局

2020年初，OECD發(fā)布了137個(gè)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）包容性框架成員聯(lián)合作出的“關(guān)于應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅挑戰(zhàn)兩大支柱”的聲明（以下簡稱“聲明文件”）。包容性框架成員承諾將共同致力于在2020年底前形成基于共識(shí)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅長期解決方案。但在具體方案達(dá)成共識(shí)前，目前仍有許多核心問題有待各國協(xié)商討論。其中，極為重要且關(guān)鍵的問題之一是爭端預(yù)防與解決機(jī)制的設(shè)計(jì)。本文以現(xiàn)有數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅提案可能引發(fā)的涉稅爭議為切入點(diǎn)，通過對(duì)目前初步方案的簡要分析，提出爭端預(yù)防與解決機(jī)制的相關(guān)建議。

一、現(xiàn)行數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅提案可能引發(fā)的涉稅爭議

OECD前期公布的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅提案涉及兩大支柱，“支柱一”是關(guān)于將新的征稅權(quán)賦予市場(chǎng)轄區(qū)的新關(guān)聯(lián)度規(guī)則和利潤分配規(guī)則，具體提案可簡稱為“統(tǒng)一方法”提案；“支柱二”則是為解決剩余BEPS問題而設(shè)定的全球反稅基侵蝕提案。由于提案內(nèi)容將對(duì)原有國際稅收規(guī)則作出重大改變，加之提案本身設(shè)計(jì)的復(fù)雜性，都將給納稅人帶來極大的不確定性。從目前提議的“支柱一”基本框架和“支柱二”進(jìn)展分析，不難發(fā)現(xiàn)，提案中很多內(nèi)容都極易引發(fā)爭議，筆者將其簡要梳理如下：

（一）“支柱一”可能產(chǎn)生的爭議點(diǎn)

1.范圍內(nèi)業(yè)務(wù)如何界定。根據(jù)聲明文件，“支柱一”的適用范圍主要包括兩類：一是自動(dòng)數(shù)字服務(wù)企業(yè)，主要是指面向大型全球客戶或用戶群提供自動(dòng)化和標(biāo)準(zhǔn)化數(shù)字服務(wù)的企業(yè)，包括但不限于在線搜索引擎、社交媒體平臺(tái)、在線中介平臺(tái)、數(shù)字內(nèi)容流、在線游戲、云計(jì)算服務(wù)和在線廣告服務(wù)等。但對(duì)于何為“自動(dòng)數(shù)字服務(wù)”，目前還缺少明確定義，因此在實(shí)際執(zhí)行中容易引發(fā)爭議。二是面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)，涵蓋向消費(fèi)者個(gè)人銷售商品和提供服務(wù)的業(yè)務(wù)，此類業(yè)務(wù)不僅包括直接向消費(fèi)者銷售商品和服務(wù)的企業(yè)，還包括通過第三方經(jīng)銷商或通過只進(jìn)行簡單組裝和包裝的中間商間接銷售消費(fèi)品的企業(yè)。在實(shí)際執(zhí)行中，當(dāng)消費(fèi)者本人也是某跨國企業(yè)集團(tuán)子公司的法定代表人時(shí)，為了規(guī)避范圍內(nèi)收入，此類消費(fèi)者很可能將本應(yīng)屬于個(gè)人消費(fèi)的商品以公司名義進(jìn)行購買，存在一定的籌劃空間，也容易引發(fā)稅企雙方的爭議。此外，由于跨國企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營業(yè)務(wù)通常較為廣泛，對(duì)于同一筆收入來說，究竟哪部分來自范圍內(nèi)也存在無法截然分清的可能，如同嵌入式軟件銷售一樣，很難截然分開軟硬件的價(jià)值，這些都可能引發(fā)一定的爭議。

2.如何準(zhǔn)確計(jì)算金額A、金額B和金額C?！敖y(tǒng)一方法”提案主要是運(yùn)用“三層機(jī)制”在稅收管轄區(qū)之間共享利潤，即金額A、金額B和金額C。其中，金額A和金額B的計(jì)算是否準(zhǔn)確將直接影響納稅人的利益。金額A是指運(yùn)用公式法將“認(rèn)定的”剩余利潤分配給市場(chǎng)轄區(qū)的份額，即根據(jù)不受實(shí)體存在限制的新關(guān)聯(lián)度規(guī)則，將跨國企業(yè)集團(tuán)業(yè)務(wù)范圍內(nèi)一定比例的剩余利潤重新在市場(chǎng)轄區(qū)間進(jìn)行分配。此處的剩余利潤是指超出集團(tuán)日常經(jīng)營的常規(guī)利潤之外的部分。根據(jù)目前的提案，常規(guī)利潤率可能會(huì)根據(jù)行業(yè)的差異商定一個(gè)固定的百分比。然而在現(xiàn)實(shí)中，跨國企業(yè)集團(tuán)的盈利能力在不同的業(yè)務(wù)線、區(qū)域或市場(chǎng)之間可能會(huì)有很大差異，因此在實(shí)踐中該固定的利潤率如果與企業(yè)實(shí)際的利潤率偏差太大，也極易引發(fā)稅企爭議。金額B是指按照獨(dú)立交易原則在市場(chǎng)轄區(qū)開展基準(zhǔn)營銷和分銷應(yīng)分配的固定回報(bào)。雖然在大多數(shù)情況下，市場(chǎng)營銷和分銷活動(dòng)與跨國企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行的其他活動(dòng)之間存在明顯區(qū)別，但有時(shí)也會(huì)存在交叉。因此，何為“基準(zhǔn)營銷和分銷活動(dòng)”都需進(jìn)一步明確。金額C是指跨國企業(yè)集團(tuán)在市場(chǎng)轄區(qū)內(nèi)的基準(zhǔn)營銷和分銷活動(dòng)超過金額B補(bǔ)償?shù)墓潭ɑ貓?bào)時(shí)引發(fā)的爭議金額。此外，金額A、金額B和金額C實(shí)施后所引發(fā)的雙重征稅風(fēng)險(xiǎn)也可能成為爭議焦點(diǎn)之一。

（二）“支柱二”可能產(chǎn)生的爭議點(diǎn)

1.規(guī)則適用所引發(fā)的爭議。根據(jù)OECD前期對(duì)外公布的“支柱二”公眾咨詢文件，“支柱二”將包括四大規(guī)則：收入納入規(guī)則、征稅不足支付規(guī)則、轉(zhuǎn)換規(guī)則和應(yīng)予課稅規(guī)則。目前這四大規(guī)則究竟如何適用，哪個(gè)規(guī)則優(yōu)先適用，爭議仍然較大。而一旦方案正式確定，對(duì)于具有多層架構(gòu)的跨國企業(yè)集團(tuán)而言，規(guī)則在母公司、中間層、子公司之間如何適用，以及多個(gè)控股公司之間如何適用都極易引發(fā)爭議。

2.稅基調(diào)整爭議。根據(jù)現(xiàn)行的“支柱二”提案，衡量跨國企業(yè)集團(tuán)境外公司有效稅率是否低于最低稅率的起點(diǎn)，可能采用國際公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或等同于國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并在此基礎(chǔ)上對(duì)永久性差異和時(shí)間性差異做出適當(dāng)調(diào)整。而此類調(diào)整的準(zhǔn)確性將取決于以下幾大因素：一是國別報(bào)告原始數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。根據(jù)目前的國別報(bào)告報(bào)送要求，集團(tuán)年度收入達(dá)到7.5億歐元以上的跨國企業(yè)集團(tuán)需要報(bào)送國別報(bào)告。在國別報(bào)告附表上，有各稅收管轄區(qū)子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)的相關(guān)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，這些數(shù)據(jù)也將是“支柱二”稅前利潤的取數(shù)來源。但值得注意的是，由于對(duì)數(shù)據(jù)報(bào)送質(zhì)量缺少相應(yīng)的處罰措施，目前國別報(bào)告數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性并不樂觀，這樣勢(shì)必造成“支柱二”在計(jì)算有效稅率時(shí)，由于原始數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確而產(chǎn)生大量爭議。二是由于各國立法對(duì)永久性差異與時(shí)間性差異事項(xiàng)定義的不一致，可能導(dǎo)致稅基調(diào)整口徑不一致。雖然OECD將對(duì)永久性差異與時(shí)間性差異事項(xiàng)作出統(tǒng)一規(guī)定，但即使同一事項(xiàng)，各國在認(rèn)定與理解上仍然可能出現(xiàn)差異。如業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支可能會(huì)作為永久性差異調(diào)整事項(xiàng)，但究竟何為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，具體如何把握，各國在實(shí)際執(zhí)行中都可能產(chǎn)生爭議。

二、爭端預(yù)防與解決機(jī)制的不同觀點(diǎn)碰撞

對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案而言，爭端預(yù)防與解決機(jī)制是方案中不可或缺的重要組成部分，其既是保證整個(gè)方案有效實(shí)施的前提，也是后期實(shí)際實(shí)施后的有效保障。對(duì)于當(dāng)前的數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅提案，無論是前期的公眾咨詢意見會(huì)，還是數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組會(huì)議，各國代表對(duì)爭端預(yù)防與解決機(jī)制都極為關(guān)注，也各有意見。筆者將主要觀點(diǎn)梳理如下：

（一）爭端解決重在預(yù)防

無論來自商界、政府部門還是學(xué)術(shù)界，絕大部分代表認(rèn)為，預(yù)防是前提，即應(yīng)當(dāng)首先避免產(chǎn)生或減少爭議，否則后期將會(huì)十分被動(dòng)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案的設(shè)計(jì)需要在簡單與準(zhǔn)確性之間作出適度平衡。前期，為了追求準(zhǔn)確與公平，提案設(shè)計(jì)得十分復(fù)雜。以“支柱二”為例，為了準(zhǔn)確計(jì)算有效稅率，如某跨國企業(yè)集團(tuán)在全球范圍內(nèi)有150個(gè)分支機(jī)構(gòu)，涉及100多個(gè)稅收管轄區(qū)。假設(shè)以“轄區(qū)混合法”（JurisdictionalBlending）作為計(jì)算有效稅率的方法，該跨國企業(yè)集團(tuán)需要每年按國際公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算某一稅收管轄區(qū)內(nèi)所有分支機(jī)構(gòu)的有效稅率是否低于全球最低稅率，遵從成本較高。且由于計(jì)算該有效稅率時(shí)，并非對(duì)某一分支機(jī)構(gòu)單獨(dú)進(jìn)行計(jì)算，而是需合并該轄區(qū)所有分支機(jī)構(gòu)的收入，再進(jìn)行稅會(huì)差異調(diào)整，期間只要某一環(huán)節(jié)出錯(cuò)，便可能引發(fā)涉稅爭議?；谏鲜銮闆r，代表們建議應(yīng)進(jìn)一步簡化提案，避免產(chǎn)生不必要的爭議。

（二）建立有法律約束力的仲裁機(jī)制

大部分歐美發(fā)達(dá)國家的代表支持此種觀點(diǎn)，其認(rèn)為一旦發(fā)生爭議后，除了應(yīng)充分利用現(xiàn)有的爭端解決機(jī)制，如多邊相互協(xié)商程序、預(yù)約定價(jià)安排等機(jī)制外，還應(yīng)當(dāng)建立具有法律約束力的仲裁機(jī)制。在相互協(xié)商程序無法解決爭端時(shí)，應(yīng)求助于仲裁，以盡快解決爭議。但仲裁方法可能需要重新設(shè)計(jì)，以適用于此類新的多邊爭議。在確定金額C時(shí)，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間存在預(yù)約定價(jià)安排，那么此類定價(jià)安排應(yīng)得到尊重。同時(shí)，持此觀點(diǎn)的代表認(rèn)為，如果要將國際遵從保障計(jì)劃（ICAP）用于爭端解決，則還需作進(jìn)一步探索。

（三）創(chuàng)新爭端解決機(jī)制

與歐美發(fā)達(dá)國家代表的觀點(diǎn)不同，大部分發(fā)展中國家代表反對(duì)依賴仲裁機(jī)制解決爭議。他們認(rèn)為，首先，數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的爭議在某種程度上而言，與轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭議較類似，且可能涉及多個(gè)國家或轄區(qū)，因此，可以借鑒現(xiàn)有的國際爭端解決機(jī)制，特別是多邊相互協(xié)商程序解決。其次，由于許多發(fā)展中國家國內(nèi)法并不支持仲裁，也不希望在國際爭端中采用仲裁的一裁終局制解決爭議。最后，如果將仲裁作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅爭端解決機(jī)制，一些發(fā)展中國家擔(dān)心在仲裁員的組成等各方面，發(fā)展中國家的話語權(quán)如何得到保障等問題。因此，許多發(fā)展中國家代表希望突破現(xiàn)有的國際爭端解決機(jī)制，創(chuàng)新探索新的爭端解決機(jī)制。

三、OECD對(duì)爭端預(yù)防和解決機(jī)制的探索

對(duì)于稅收確定性問題，OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作小組一直十分重視，特別是數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅提案中涉及的稅收確定性問題，不僅影響到整個(gè)方案是否完整與成功，更會(huì)影響到后期的可操作性。OECD還對(duì)原來的小組職能重新進(jìn)行了整合，將相互協(xié)商程序小組和BEPS第13項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃（轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國別報(bào)告）小組合并成一個(gè)新的小組，即稅收確定性小組，重點(diǎn)探索數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅中的爭端預(yù)防和解決機(jī)制。

（一）前期的多種備選方案

在前期的探索與討論中，主要有以下三種爭端預(yù)防與解決備選方案：一是由稅務(wù)機(jī)關(guān)成立專家小組（Panel）對(duì)爭議進(jìn)行審查；二是由非政府機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的政府間組織對(duì)爭議進(jìn)行審查；三是由跨國企業(yè)集團(tuán)母公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)爭議進(jìn)行審查。

方案一是由稅務(wù)機(jī)關(guān)成立專家小組對(duì)爭議進(jìn)行審查。該專家小組可以對(duì)跨國企業(yè)集團(tuán)所采用的利潤分配方法等進(jìn)行審查，對(duì)金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整，其作出的審查決定應(yīng)具有強(qiáng)制性的約束力。此種方法的優(yōu)點(diǎn)是稅務(wù)機(jī)關(guān)派出的專家可能對(duì)相互協(xié)商程序、預(yù)約定價(jià)安排等較為熟悉，在處理爭議上經(jīng)驗(yàn)豐富，有助于盡快解決爭議。但存在的挑戰(zhàn)是這些專家該如何組成，需要設(shè)定怎樣的比例，爭議當(dāng)事國是否需要回避，如果該爭議涉及幾十個(gè)國家，甚至一百多個(gè)國家，是否皆需回避等。

方案二是由非政府機(jī)構(gòu)或獨(dú)立的政府間組織對(duì)爭議進(jìn)行審查。該獨(dú)立機(jī)構(gòu)可以是非政府機(jī)構(gòu)或私營部門，如四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所等；也可以是獨(dú)立政府間組織。上述機(jī)構(gòu)經(jīng)各國一致同意或授權(quán)后，將有權(quán)對(duì)跨國企業(yè)集團(tuán)的規(guī)則適用進(jìn)行審查，并作出調(diào)整決定。該方案的優(yōu)點(diǎn)是可以節(jié)省稅務(wù)機(jī)關(guān)的人力資源，采用服務(wù)外包的形式。但缺點(diǎn)是如何確保私營部門如四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所作出決定的公正性，確保所作出的決定不被人為干擾。同時(shí)，較為關(guān)鍵的另一個(gè)問題是，一些稅務(wù)機(jī)關(guān)從政治層面或法律層面都很難接受私營部門所作出的決定。

方案三是由跨國企業(yè)集團(tuán)母公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)爭議進(jìn)行審查。由于跨國企業(yè)集團(tuán)可能在多個(gè)國家或轄區(qū)擁有子公司，有的跨國企業(yè)集團(tuán)所涉市場(chǎng)轄區(qū)甚至多達(dá)150多個(gè)，而此時(shí)如果發(fā)生爭議，特別是對(duì)于“支柱一”金額A的分配金額存在異議，由其中任何一個(gè)上述市場(chǎng)轄區(qū)的稅務(wù)機(jī)關(guān)確定或調(diào)整，權(quán)威性都可能受到質(zhì)疑。因此，較為合適與中立的方法是由跨國企業(yè)集團(tuán)母公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行審查裁決。該方案的優(yōu)點(diǎn)在于，無論對(duì)任何一國的跨國企業(yè)集團(tuán)而言，審查標(biāo)準(zhǔn)都相對(duì)統(tǒng)一，信息掌握也較為全面。但缺點(diǎn)是跨國企業(yè)集團(tuán)母公司多集中于經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的國家，從而有可能使這些國家的稅務(wù)機(jī)關(guān)擁有較大的話語權(quán)，造成事實(shí)上的話語權(quán)不平等。

（二）現(xiàn)階段公布的初步方案

對(duì)于上述三種方案，由于各有利弊，OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組還處于探索階段。同時(shí)，各國也在進(jìn)一步探討中，因此目前并無定論。但對(duì)于爭端預(yù)防和解決方案的初步框架，包容性框架成員在2020年1月29日-30日的會(huì)議中已經(jīng)達(dá)成如下意見：一是成立代表小組，預(yù)防爭議發(fā)生。為預(yù)防爭議發(fā)生，金額A的各組成部分都應(yīng)具有確定性。例如跨國企業(yè)集團(tuán)是否在范圍內(nèi)，業(yè)務(wù)線的準(zhǔn)確劃分，分配至各業(yè)務(wù)線的中心成本和虧損等。同時(shí)，包容性框架成員也一致同意探索新方法，盡早為金額A提供稅收確定性。例如通過設(shè)立代表小組，承擔(dān)審查職能并提供稅收確定性。這需要對(duì)該小組的工作程序和運(yùn)行方式等作出詳細(xì)規(guī)定，以確保能充分代表成員單位，以及確保程序的有效、透明和包容性。二是探索新的爭議解決方式?？紤]到部分國家可能反對(duì)采用仲裁方式解決爭議，包容性框架將把仲裁作為支持性爭議解決方式，探索有別于仲裁的其他爭議解決方式，并不斷提高多邊相互協(xié)商程序的有效性。

四、思考與建議

數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅爭端預(yù)防和解決機(jī)制與以往的國際稅收爭端解決機(jī)制相比，既有聯(lián)系又有區(qū)別。彼此的聯(lián)系體現(xiàn)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅爭議本身也屬于國際稅收爭議的一種，有一脈相承性。不同點(diǎn)在于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅是一個(gè)全新的問題，提案中的“雙支柱”架構(gòu)將改變?cè)械膰H稅收規(guī)則，許多技術(shù)設(shè)計(jì)細(xì)節(jié)在實(shí)踐中都有可能引發(fā)爭議。對(duì)于大型跨國企業(yè)集團(tuán)而言，同一爭議可能會(huì)涉及幾十個(gè)甚至上百個(gè)稅收管轄區(qū)，涉及面之廣前所未有。因此，方案設(shè)計(jì)既要考慮爭端預(yù)防和解決機(jī)制的公平性，也需要兼顧效率。數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的爭端預(yù)防和解決機(jī)制要在原有國際稅收爭端解決機(jī)制的基礎(chǔ)上不斷完善，并有所創(chuàng)新。筆者認(rèn)為可以分兩個(gè)層面進(jìn)行探索：

（一）爭端預(yù)防機(jī)制

爭端預(yù)防是避免或減少爭議產(chǎn)生的前提，因此，對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案而言，最首要的應(yīng)當(dāng)是在方案設(shè)計(jì)時(shí)簡單明了，從源頭上減少爭議產(chǎn)生。具體而言，筆者建議：

1.方案總體設(shè)計(jì)應(yīng)進(jìn)一步簡化。從目前提案來看，許多細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)仍然過于復(fù)雜，有些設(shè)計(jì)從理論上講，本身十分合理；對(duì)于跨國企業(yè)集團(tuán)而言，也更為公平。但在實(shí)際操作層面，卻增加了管理成本與遵從成本，也增加了爭議產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)。以“支柱二”為例，征稅不足支付規(guī)則主要是指當(dāng)跨國企業(yè)集團(tuán)某子公司向關(guān)聯(lián)方支付款項(xiàng)時(shí)，如收款方的有效稅率低于最低稅率時(shí)，付款方的該筆支付將全部或部分不允許稅前扣除，或征收來源地稅收，包括預(yù)提所得稅等。根據(jù)OECD于2019年12月的設(shè)計(jì)模型，在具體適用該規(guī)則時(shí)，主要可以分為三個(gè)步驟：首先根據(jù)收入納入規(guī)則的計(jì)算方法，識(shí)別出有效稅率低于最低稅率的收入部分，然后據(jù)此計(jì)算出應(yīng)補(bǔ)稅款。其次是將上述計(jì)算得出的應(yīng)補(bǔ)稅款在跨國公司企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)支付方間進(jìn)行分配，此處的支付方僅指向有效稅率低于最低稅率的關(guān)聯(lián)方直接支付了相應(yīng)款項(xiàng)的關(guān)聯(lián)實(shí)體。最后則是將步驟二尚未分配完畢的稅款根據(jù)一定方法繼續(xù)在集團(tuán)內(nèi)所有企業(yè)間進(jìn)行分?jǐn)?。從理論上而言，這一方法相對(duì)公平。但在實(shí)際操作層面，特別是當(dāng)某跨國企業(yè)集團(tuán)涉及關(guān)聯(lián)支付方較多，且其位于不同架構(gòu)的層級(jí)時(shí)，要準(zhǔn)確進(jìn)行稅款分配并非易事，容易引發(fā)爭議。因此，提案的許多設(shè)計(jì)還需進(jìn)一步簡化。

2.應(yīng)針對(duì)爭議焦點(diǎn)，逐項(xiàng)予以明確或出臺(tái)相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)。如上所述，從現(xiàn)有提案看，無論是“支柱一”還是“支柱二”，都存在一些爭議點(diǎn)。如根據(jù)目前的“支柱一”提案，“面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)”包括但不限于個(gè)人計(jì)算產(chǎn)品（如軟件、家用電器、手機(jī)）、服裝、洗浴用品、化妝品、奢侈品、貼標(biāo)食品和點(diǎn)心、特許經(jīng)營模式（如餐廳和酒店業(yè)的特許經(jīng)營等），以及汽車等商品的銷售。采掘業(yè)和其他原材料的生產(chǎn)和銷售將不在“面向消費(fèi)者的業(yè)務(wù)”范圍內(nèi)。上述列舉式規(guī)定看似較為詳細(xì)，但仍存在概念模糊的問題。如奢侈品具體包括哪些？是否有具體的金額標(biāo)準(zhǔn)？又如“原材料”簡單加工后，如果只是改變了包裝而并未改變?cè)牧系男螒B(tài)，是否仍屬于“原材料”，這些概念均需進(jìn)一步明確，增強(qiáng)稅收確定性，盡量從源頭上減少爭議。

3.對(duì)國別報(bào)告數(shù)據(jù)質(zhì)量應(yīng)設(shè)定處罰措施?，F(xiàn)行的國別報(bào)告披露了跨國企業(yè)集團(tuán)在全球范圍內(nèi)的收入分配、納稅情況，以及跨國企業(yè)集團(tuán)運(yùn)營所在稅收管轄區(qū)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)指標(biāo)相關(guān)的信息。但根據(jù)現(xiàn)行的國別報(bào)告使用要求，上述數(shù)據(jù)只能用于對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行初步評(píng)估，不能單獨(dú)構(gòu)成認(rèn)定轉(zhuǎn)讓定價(jià)安排是否合理的結(jié)論性證據(jù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)也不能以此作為使用全球公式分配法進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整的依據(jù)，因此導(dǎo)致實(shí)踐中這些數(shù)據(jù)的質(zhì)量參差不齊。而一旦數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅方案實(shí)施，國別報(bào)告中的許多數(shù)據(jù)將作為計(jì)算有效稅率的依據(jù)之一，如果這些原始數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確，便可能會(huì)引發(fā)一系列涉稅爭議。因此，筆者建議，應(yīng)當(dāng)提高對(duì)國別報(bào)告報(bào)送數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性的要求，制定嚴(yán)格的處罰措施，從源頭上減少因數(shù)據(jù)報(bào)送不準(zhǔn)確而引發(fā)的不必要爭議。

4.引入事先裁定制度和預(yù)約定價(jià)安排。在數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅環(huán)節(jié)，為避免產(chǎn)生爭議，建議可適當(dāng)引入事先裁定制度和預(yù)約定價(jià)安排，增加稅收確定性。事先裁定制度和預(yù)約定價(jià)安排不能直接拘泥于雙邊或單邊，而是應(yīng)考慮跨國企業(yè)集團(tuán)所涉及的轄區(qū)，由相關(guān)爭議所涉轄區(qū)提前協(xié)商后，及時(shí)作出多邊的事先裁定制度和預(yù)約定價(jià)安排。其中，較為重要的是如何設(shè)計(jì)多邊的事先裁定制度也需進(jìn)一步探索。事實(shí)上，目前OECD初步方案中提出的“代表小組”事先介入制度也可以視為事先裁定制度的一種。

（二）爭端解決機(jī)制

1.可適當(dāng)借鑒參考世界貿(mào)易組織的爭端解決機(jī)制。世界貿(mào)易組織（WTO）的爭端解決機(jī)制已經(jīng)運(yùn)行多年，在實(shí)踐中取得較好的效果。WTO前任總干事魯杰羅曾說過：“如果不提及爭端解決機(jī)制，任何對(duì)WTO成就的評(píng)價(jià)都是不完整的。從許多方面講，爭端解決機(jī)制是多邊貿(mào)易體制的主要支柱，是WTO對(duì)全球經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定作出的最獨(dú)特的貢獻(xiàn)?！盬TO的爭端解決機(jī)制可以分為以下三步：一是磋商。WTO主張爭議各方首先應(yīng)通過磋商解決爭議。磋商應(yīng)在被要求方接到磋商請(qǐng)求之日后60天內(nèi)完成。二是申請(qǐng)成立專家組。在接到磋商請(qǐng)求之日后60天內(nèi)未達(dá)成磋商一致，投訴方可提出申請(qǐng)成立專家組。爭議各方也可不通過磋商，直接要求成立專家小組。專家小組一般由3人組成。小組成員由爭議雙方共同選擇，如有不同意見，由總理事選定。三是上訴。如果某一當(dāng)事方正式通知爭端解決機(jī)構(gòu)其將進(jìn)行上訴，則爭端解決進(jìn)入上訴程序。

筆者認(rèn)為，鑒于WTO的爭端解決機(jī)制主要是解決雙邊或多邊爭議，因此，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的爭議在性質(zhì)上有一定的相似性，其爭端解決機(jī)制具有一定的借鑒意義。但為提高數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的爭端解決效率，筆者建議：一是爭端方應(yīng)首先通過磋商解決爭議。由于跨國企業(yè)集團(tuán)在各司法轄區(qū)的關(guān)聯(lián)性，通過磋商解決涉稅爭議有較強(qiáng)的可行性與可能性；在磋商不成的情況下，可以申請(qǐng)成立專家組。二是在磋商環(huán)節(jié)，可適當(dāng)參考現(xiàn)行的相互協(xié)商程序，但應(yīng)大大縮短結(jié)案時(shí)間?，F(xiàn)行國際稅收相互協(xié)商程序?qū)鐕娑悹幾h，特別是轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件爭議解決起著極為關(guān)鍵的作用。因此建議可繼續(xù)沿用，現(xiàn)行的相互協(xié)商程序最低標(biāo)準(zhǔn)中規(guī)定的結(jié)案時(shí)間為24個(gè)月，然而事實(shí)上仍有很多案件久拖不決，超過了規(guī)定的結(jié)案時(shí)間。鑒于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅案件具有較強(qiáng)的延續(xù)性，如果某一年度的爭議案件一直未做定論，將會(huì)直接影響到次年的征稅權(quán)分配或最低稅率的征收，連鎖效應(yīng)較為明顯。因此，結(jié)案效率要求更高，建議將結(jié)案時(shí)間縮短至90日。三是專家組成員的選擇應(yīng)遵循公平性。根據(jù)“自己不做自己的法官”的程序正義原則，專家組成員在組成時(shí)應(yīng)遵循這一原則，涉稅爭議當(dāng)事國的人員在該案件審理中應(yīng)予以回避。同時(shí)，專家組成員的組成上也應(yīng)充分保證發(fā)展中國家的人員比例，遵循程序公正。

2.編制爭議處理指南或案例指導(dǎo)。對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅案件，由于很多案件的爭議焦點(diǎn)具有類似性，為提高爭議處理的效率，建議可事先編制爭議處理指南或事后編制案例指導(dǎo)，對(duì)同類型案件進(jìn)行歸類整理并予以公布。一方面便于指導(dǎo)稅企雙方如何對(duì)待和處理類似爭議；另一方面也有助于增強(qiáng)稅收確定性，確保案件處理的公平性與一致性。