“雙支柱藍(lán)圖”更加清晰 關(guān)鍵環(huán)節(jié)仍待國(guó)際協(xié)調(diào)

中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào) 2020-10-27

作者：勵(lì)賀林 姚麗 作者單位：天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，天津理工大學(xué)管理學(xué)院）

10月12日，OECD公布了經(jīng)BEPS包容性框架第10次會(huì)議批準(zhǔn)的《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)—支柱一和支柱二藍(lán)圖報(bào)告》（下稱《雙支柱藍(lán)圖》），以及一份經(jīng)濟(jì)分析報(bào)告、一份開(kāi)篇聲明和一份公眾咨詢文件。OECD在開(kāi)篇聲明中指出，新冠疫情的暴發(fā)和蔓延使得尋求應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)全球共識(shí)解決方案愈加顯得迫切和重要，OECD期待在2021年中期可以就解決方案達(dá)成最終協(xié)議。

技術(shù)細(xì)節(jié)更加明確，藍(lán)圖更加清晰

此次的《雙支柱藍(lán)圖》為“雙支柱解決方案”提出了更為詳盡具體的規(guī)則建議和內(nèi)容闡釋，技術(shù)細(xì)節(jié)更加明確，以雙支柱為國(guó)際稅收規(guī)則新框架的BEPS2.0版本，藍(lán)圖更加清晰。

“第一支柱藍(lán)圖”重申聚焦新聯(lián)接度和新利潤(rùn)分配規(guī)則，并明確了三項(xiàng)重要內(nèi)容，一是授予市場(chǎng)國(guó)新征稅權(quán)（即金額A），將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)層面（或業(yè)務(wù)線層面）剩余利潤(rùn)的一部分確認(rèn)為金額A，按照達(dá)成共識(shí)的分配要素將金額A在各合格市場(chǎng)國(guó)之間進(jìn)行分配，各市場(chǎng)國(guó)按照適用稅率據(jù)以征稅，實(shí)現(xiàn)新征稅權(quán)的稅收利益。二是對(duì)發(fā)生在市場(chǎng)國(guó)境內(nèi)的某些基礎(chǔ)性營(yíng)銷和分銷功能活動(dòng)，按照簡(jiǎn)化的獨(dú)立交易原則給予固定回報(bào)，也即金額B。三是通過(guò)有效的爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制來(lái)提升稅收確定性。

“第二支柱藍(lán)圖”聚焦為解決稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）其他遺留問(wèn)題提供堅(jiān)實(shí)的方案基礎(chǔ)，以確?？鐕?guó)企業(yè)集團(tuán)在各有關(guān)國(guó)家（或地區(qū)）的有效稅率（ETR）不低于經(jīng)協(xié)商一致的最低水平（藍(lán)圖建議在12%至15%之間確定），如果個(gè)別國(guó)家（地區(qū)）的出現(xiàn)征稅不足的情形，“第二支柱藍(lán)圖”提出建議，授予合格國(guó)家（或地區(qū)）“征回”相應(yīng)稅款的權(quán)力（a right to tax back），以補(bǔ)足至最低稅水平。

 規(guī)則技術(shù)難度加大，企業(yè)遵從成本提高

BEPS包容性框架對(duì)“第一支柱藍(lán)圖”的期待是，堅(jiān)持以利潤(rùn)（所得）為征稅基礎(chǔ)、避免方案造成新的重復(fù)征稅和盡量簡(jiǎn)化，然而從現(xiàn)有方案觀察，似乎規(guī)則的技術(shù)難度將加大，企業(yè)的遵從成本將提高。

“第一支柱藍(lán)圖”提出的新征稅權(quán)放棄了傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的獨(dú)立實(shí)體原則、聯(lián)結(jié)度規(guī)則和獨(dú)立交易原則等，建議以基于公式分配的方法實(shí)現(xiàn)向市場(chǎng)國(guó)的利潤(rùn)分配，可預(yù)見(jiàn)的技術(shù)難度主要有以下幾個(gè)方面。第一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其適用。新規(guī)則將以集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的稅前利潤(rùn)（PBT）為計(jì)算起點(diǎn)，以國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）為“合格準(zhǔn)則”（eligible GAAP）。盡管藍(lán)圖明確澳大利亞、加拿大、香港、日本、新西蘭、中國(guó)、印度、韓國(guó)、新加坡和美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將同樣被視為合格準(zhǔn)則，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間的差異不允許調(diào)整。那么其他國(guó)家的準(zhǔn)則適用將是一個(gè)極具技術(shù)難度的問(wèn)題，由于經(jīng)濟(jì)制度等原因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則間確實(shí)存在巨大差異，這將影響集團(tuán)PBT的確定。第二，限制調(diào)整。為了保證方案的簡(jiǎn)化，藍(lán)圖意在將調(diào)整項(xiàng)目限制在最低程度，如藍(lán)圖提出僅允許非常有限的會(huì)計(jì)與稅收的差異調(diào)整，僅允許在非常有限情形下可對(duì)集團(tuán)PBT按業(yè)務(wù)線分拆。第三，虧損結(jié)轉(zhuǎn)。藍(lán)圖為確保只有利潤(rùn)才會(huì)被考慮重新分配，提出調(diào)整機(jī)制（earn-out mechanism），允許使用以后年度利潤(rùn)彌補(bǔ)以前年度虧損，本身技術(shù)難度大，并且會(huì)與國(guó)內(nèi)稅法規(guī)則下的虧損彌補(bǔ)機(jī)制發(fā)生重疊。第四，安全港規(guī)則。藍(lán)圖為避免按獨(dú)立交易原則確認(rèn)的剩余利潤(rùn)被重復(fù)計(jì)算，提出安全港規(guī)則，但具體方法復(fù)雜、難度大。第五，消除重復(fù)征稅機(jī)制。藍(lán)圖提出具體的“識(shí)別”和“消除”方法，步驟多、難度大，如何操作執(zhí)行將成為技術(shù)難題。

為建立全球最低稅，“第二支柱藍(lán)圖”提出的框架包括四項(xiàng)規(guī)則：所得納入規(guī)則（Income Inclusion Rule）、轉(zhuǎn)換規(guī)則（switch-over rule）、未足額征稅規(guī)則（undertaxed payment rule）和應(yīng)征稅規(guī)則（subject-to-tax rule）。在確認(rèn)有效稅率時(shí)，上述“第一支柱藍(lán)圖”確定新征稅權(quán)的技術(shù)難題同樣適用于“第二支柱藍(lán)圖”。此外，《雙支柱藍(lán)圖》的執(zhí)行不僅需要修改國(guó)內(nèi)法，還需要有更高水平強(qiáng)制力的多邊工具予以保障，因此技術(shù)難度加大，企業(yè)的遵從成本也將提高。

 “半滿”抑或“半空”，需要政治決斷推動(dòng)

OECD以第一支柱20%的剩余利潤(rùn)分配率、第二支柱12.5%的全球最低有效稅率進(jìn)行測(cè)算，《雙支柱藍(lán)圖》將為全球帶來(lái)每年約500至800億美元的公司所得稅收入增加，但OECD也在各項(xiàng)文件中重申，目前已有的工作只表明各利益相關(guān)方就新規(guī)則的某些方面達(dá)成“趨同”的理解或觀點(diǎn)，BEPS包容性框架各成員尚未就任何一個(gè)支柱達(dá)成共識(shí)?，F(xiàn)有方案被視為一只“半滿”的、亦或“半空”的杯子，如何將似乎已經(jīng)繪就的“藍(lán)圖”最終完成，考驗(yàn)著各利益相關(guān)方的耐心和決心，需要政治決斷的點(diǎn)睛之筆。

已有方案的技術(shù)路線和規(guī)則邏輯已經(jīng)非常清晰，以漸進(jìn)式方法修改傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則，增加市場(chǎng)國(guó)的征稅權(quán)，同時(shí)盡力保證規(guī)則簡(jiǎn)化和避免重復(fù)征稅，但需要政治決斷以確定方案的關(guān)鍵技術(shù)環(huán)節(jié)。對(duì)于第一支柱，最關(guān)鍵的是確定剩余利潤(rùn)分配率；對(duì)于第二支柱，最關(guān)鍵的是確定全球最低有效稅率。這些關(guān)鍵技術(shù)環(huán)節(jié)，不僅僅影響方案本身的適用性、可操作性，更影響各利益相關(guān)方的國(guó)家稅收利益，甚至影響吸引投資、有關(guān)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)競(jìng)爭(zhēng)力。實(shí)質(zhì)上，這是方案為何進(jìn)展艱難、需要政治決斷予以推動(dòng)的根本原因。

我國(guó)需要更加冷靜和客觀地應(yīng)對(duì)方案的談判工作，針對(duì)我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的現(xiàn)狀和發(fā)展需要，更加重視在方案談判的細(xì)節(jié)中主張我國(guó)的利益訴求，既積極爭(zhēng)取又留有回旋余地，從全局利益觀的高度和戰(zhàn)略利益觀的視角，最大限度地爭(zhēng)取和維護(hù)我國(guó)的國(guó)家稅收利益。（編輯：劉穎 )

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