數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅國(guó)際規(guī)則制定的最新進(jìn)展及中國(guó)應(yīng)對(duì)

來(lái)源《稅務(wù)研究》2020年第10期

作者：邱冬梅 廈門(mén)大學(xué)法學(xué)院

一、數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅國(guó)際規(guī)則制定的背景

2015年以來(lái)，在國(guó)際稅務(wù)領(lǐng)域，一場(chǎng)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境所得課稅的規(guī)則制定行動(dòng)在全球范圍內(nèi)迅速蔓延，矛頭直指大型的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。這塊瞄準(zhǔn)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的小石子，如一石激起千層浪，隨后波及更大范圍的與數(shù)字化相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并且攪動(dòng)了整個(gè)國(guó)際稅收規(guī)則的大池子。

現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則以經(jīng)濟(jì)效忠（economic allegiance）原則作為確定稅收管轄權(quán)的基礎(chǔ)，區(qū)分屬人管轄和屬地管轄兩種情形，默認(rèn)物理存在是所得來(lái)源地對(duì)跨境經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)行使課稅權(quán)的前提條件。然而，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，這些陳規(guī)和預(yù)設(shè)受到了史無(wú)前例的沖擊。當(dāng)今的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)更多倚重于無(wú)形資產(chǎn)，由此催生了大量的新業(yè)態(tài)和新型商業(yè)模式，跨國(guó)企業(yè)全球價(jià)值鏈出現(xiàn)了數(shù)字化、制造業(yè)服務(wù)化、去中介化以及生產(chǎn)定制化等特點(diǎn)，跨國(guó)企業(yè)的對(duì)外投資路徑也相應(yīng)出現(xiàn)了輕海外資產(chǎn)、輕就業(yè)、高技能化以及非股權(quán)投資增多等多重特征。企業(yè)不再需要大型的海外分支機(jī)構(gòu)，只需要借助很少的資產(chǎn)和海外員工，通過(guò)設(shè)立代表處即可進(jìn)軍國(guó)外市場(chǎng)；企業(yè)的資產(chǎn)重心從土地、人力和資產(chǎn)等這些傳統(tǒng)的有形資產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)向無(wú)形和流動(dòng)資產(chǎn)，專(zhuān)利等知識(shí)產(chǎn)權(quán)和其他無(wú)形資產(chǎn)在新一輪產(chǎn)業(yè)革命中成為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值和增值的主要來(lái)源，數(shù)據(jù)成為新的生產(chǎn)要素。這些新興的企業(yè)形態(tài)和經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)都在沖擊著現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則的墻垣。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，如何重新確定管轄區(qū)對(duì)跨境活動(dòng)課稅的連接點(diǎn)以及稅權(quán)在不同管轄區(qū)之間的分配，成為新時(shí)期必須重新思考的“老問(wèn)題”。

在這場(chǎng)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅的規(guī)則制定行動(dòng)中，OECD和G20主導(dǎo)下的多邊性規(guī)則制定努力與部分管轄區(qū)開(kāi)展的單邊規(guī)則制定行動(dòng)并行不悖。2015年，OECD在稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃一項(xiàng)下發(fā)布的《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告，論及應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)可供考慮的三種課稅方式，雖未將任何一種方式作為推薦模板，卻也不反對(duì)各國(guó)在不違反稅收協(xié)定的前提下采取單邊措施。這一默許態(tài)度認(rèn)同了一些數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)地管轄區(qū)對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則的不滿(mǎn)情緒，也釋放了它們進(jìn)行規(guī)則制定嘗試的諸般創(chuàng)意。截至2020年6月，全球范圍內(nèi)已有幾十個(gè)管轄區(qū)引入或準(zhǔn)備引入專(zhuān)門(mén)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅的新舉措，這些國(guó)家和地區(qū)中不乏“一帶一路”沿線管轄區(qū)。這些單邊措施不僅規(guī)則制定模式不同，如數(shù)字服務(wù)稅、均衡稅、預(yù)提所得稅、數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)等，而且規(guī)定的適用行業(yè)和主體范圍、稅基計(jì)算、稅率確定等也存在較大差異。雖說(shuō)單邊措施帶來(lái)了一些立竿見(jiàn)影的效果，譬如在短時(shí)間內(nèi)為市場(chǎng)地增加稅源，刺激跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)作出商業(yè)重整、將更多的收益留在市場(chǎng)地等，但缺乏協(xié)調(diào)、政出多門(mén)的做法不可避免地造成了稅源爭(zhēng)搶的無(wú)序，激化了國(guó)家之間的矛盾，也潛藏著與既定國(guó)際法規(guī)則之間的法律沖突，而且被征稅企業(yè)還要面臨著雙重課稅甚至是多重征稅無(wú)法消除的窘境。

美國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)巨頭是這場(chǎng)稅權(quán)之爭(zhēng)的導(dǎo)火索和焦點(diǎn)，以谷歌、臉書(shū)、亞馬遜和蘋(píng)果為著。自2010年起，有研究揭示，這些市值排名全球前列的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)從美國(guó)境外取得的所得，不僅在市場(chǎng)地國(guó)享受低稅負(fù)甚至零稅負(fù)，而且在居民國(guó)也不征稅，成為無(wú)歸屬?lài)?guó)收入。如何填補(bǔ)現(xiàn)有國(guó)際稅收規(guī)則中的漏洞和罅隙，應(yīng)對(duì)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)激進(jìn)的稅收籌劃，是整個(gè)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的核心議題，而應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)更是備受矚目。誠(chéng)如學(xué)者所言，針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅的規(guī)則制定，實(shí)質(zhì)上是一場(chǎng)數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的輸出國(guó)（以美國(guó)為代表）與數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的消費(fèi)國(guó)（以歐盟成員國(guó)為先鋒）之間的利益博弈。

作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)輸出國(guó)，美國(guó)在參與BEPS包容性框架（Inclusive Framework，IF）下的多邊談判中，不失時(shí)機(jī)地對(duì)外進(jìn)行制度輸出，先是提出營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)概念，主張新設(shè)稅權(quán)的適用范圍不應(yīng)局限于社交平臺(tái)、搜索引擎和網(wǎng)上市場(chǎng)等高度數(shù)字化企業(yè)，還應(yīng)該包括其他面向消費(fèi)者的傳統(tǒng)行業(yè)。在支柱一方案初步成形后，美國(guó)又隨即建議將支柱一整體作為“安全港”，由企業(yè)自主決定對(duì)于其取得的全球所得究竟是適用支柱一還是沿用現(xiàn)有規(guī)則。2020年6月17日，在與歐盟之間的數(shù)字服務(wù)稅談判未能取得實(shí)質(zhì)進(jìn)展的情況下，美國(guó)宣布暫停參與談判。此外，針對(duì)一些管轄區(qū)先行采取的規(guī)則制定措施，美國(guó)貿(mào)易代表處先是在2019年年底揮起《1974年貿(mào)易法》“301條款”的大棒對(duì)法國(guó)數(shù)字服務(wù)稅展開(kāi)調(diào)查，并以施加關(guān)稅報(bào)復(fù)挾之，迫使法國(guó)推遲數(shù)字服務(wù)稅的開(kāi)征時(shí)間。2020年6月初，美國(guó)貿(mào)易代表處聲稱(chēng)，同樣的調(diào)查行動(dòng)將適用于奧地利、巴西、捷克以及歐盟等管轄區(qū)已經(jīng)實(shí)施或正在籌備實(shí)施的單邊稅制中。

當(dāng)今的中國(guó)，是除美國(guó)之外在世界范圍內(nèi)主領(lǐng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的另一大經(jīng)濟(jì)體。在不少管轄區(qū)紛紛出臺(tái)針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)所得課稅制度的當(dāng)下，我國(guó)不僅沒(méi)有急于加入這一規(guī)則制定潮流，而且也鮮有聽(tīng)聞我國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在海外市場(chǎng)地管轄區(qū)因新開(kāi)征的稅種而遭遇補(bǔ)稅的危機(jī)。中國(guó)和美國(guó)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)究竟存在哪些差異，導(dǎo)致了目前兩國(guó)在稅收政策的應(yīng)對(duì)策略上如此不同？對(duì)于OECD在2020年1月發(fā)布的并經(jīng)BEPS包容性框架批準(zhǔn)的雙支柱方案，我國(guó)在多邊對(duì)話的平臺(tái)上應(yīng)作出哪些回應(yīng)？在多邊共識(shí)達(dá)成之前，我國(guó)在國(guó)內(nèi)層面上又該采取哪些積極應(yīng)對(duì)的措施？這些問(wèn)題是本文試圖討論的重點(diǎn)。

 二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅規(guī)則制定行動(dòng)的最新進(jìn)展、創(chuàng)新和隱憂

在BEPS行動(dòng)計(jì)劃項(xiàng)下，OECD是推進(jìn)多邊規(guī)則制定行動(dòng)的引擎。繼發(fā)布《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告（2015年）以及《經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)——中期報(bào)告》（2018年）（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《中期報(bào)告》）之后，2019年，OECD加快了數(shù)字經(jīng)濟(jì)在直接稅領(lǐng)域的規(guī)則制定，在來(lái)自政界、商業(yè)界、民間團(tuán)體和學(xué)術(shù)界等各界人士多方參與的基礎(chǔ)上，2020年1月，OECD發(fā)布了經(jīng)BEPS包容性框架批準(zhǔn)的《關(guān)于以雙支柱提案應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的聲明》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《雙支柱聲明》），并在2020年2月份公布了雙支柱方案可能給各管轄區(qū)和跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)評(píng)估。受新冠肺炎疫情影響，原本計(jì)劃在2020年年底完成多邊共識(shí)方案的計(jì)劃面臨著向后推延的可能。這部分的討論以《雙支柱聲明》為藍(lán)本，并將支柱一作為主要的研究對(duì)象。

支柱一提出了三層利潤(rùn)分配法，目的是將跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)一部分利潤(rùn)的課稅權(quán)分配給用戶(hù)/客戶(hù)所在地管轄區(qū)，且這一課稅權(quán)不以集團(tuán)在用戶(hù)/客戶(hù)所在管轄區(qū)具有商業(yè)存在為前提。其中，最具創(chuàng)新性的是金額A，其引入了新的稅收連結(jié)點(diǎn)，主張當(dāng)跨國(guó)企業(yè)能以持續(xù)并重要的方式參與市場(chǎng)地的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)，無(wú)論是以遠(yuǎn)程的方式（即沒(méi)有商業(yè)存在），還是在市場(chǎng)地僅存在有限的商業(yè)存在，市場(chǎng)地管轄區(qū)都可以課稅。這一新設(shè)立的稅權(quán)不同于現(xiàn)有的國(guó)際稅收規(guī)則，其課稅對(duì)象不是集團(tuán)內(nèi)部的某個(gè)實(shí)體，而是將企業(yè)集團(tuán)或集團(tuán)內(nèi)的某個(gè)生產(chǎn)線作為一個(gè)整體，并且稅權(quán)分配的方法也不是基于傳統(tǒng)的正常交易原則，而是采用公式法，將集團(tuán)的剩余利潤(rùn)根據(jù)特定的分配要素分配給市場(chǎng)地國(guó)。

相形之下，金額B和金額C則保留了傳統(tǒng)的課稅權(quán)連接點(diǎn)，依正常交易原則將課稅權(quán)分配給市場(chǎng)地管轄區(qū)。金額B指向集團(tuán)在市場(chǎng)地通過(guò)子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)開(kāi)展?fàn)I銷(xiāo)及分銷(xiāo)的基準(zhǔn)活動(dòng)產(chǎn)生的收益，按固定比例將課稅權(quán)分配給市場(chǎng)地。當(dāng)集團(tuán)在市場(chǎng)地開(kāi)展的營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)超出了金額B規(guī)定的基礎(chǔ)活動(dòng)，產(chǎn)生了額外的利潤(rùn)，即適用金額C，市場(chǎng)地國(guó)對(duì)這部分超額利潤(rùn)可以進(jìn)一步主張課稅權(quán)。

三層利潤(rùn)分配法是在守成和創(chuàng)新之間尋求一個(gè)妥帖的平衡點(diǎn)：守成，是盡量不動(dòng)搖現(xiàn)有國(guó)際稅收體系中基于常設(shè)機(jī)構(gòu)原則和正常交易原則所建立的稅權(quán)分配規(guī)則（如金額B、金額C）；而創(chuàng)新，則是在現(xiàn)有規(guī)則之外補(bǔ)充建立新的稅收連接點(diǎn)，并引入公式分配法作為新的稅權(quán)分配規(guī)則（金額A）。從結(jié)果上看，兩者的疊加適用正在推動(dòng)國(guó)際稅收的理論基礎(chǔ)發(fā)生一次悄然的位移，從原先以供應(yīng)為基礎(chǔ)（supply-based approach）的課稅逐漸過(guò)渡到供應(yīng)與需求相結(jié)合為基礎(chǔ)（supply-demand based approach）的課稅，在傳統(tǒng)的居民地/來(lái)源地課稅的基礎(chǔ)上融合了消費(fèi)地/目的地課稅（destination-based taxation） 的元素。然而，要對(duì)現(xiàn)有國(guó)際稅收體系做一場(chǎng)“深入肌理”的“手術(shù)”勢(shì)必會(huì)引發(fā)許多爭(zhēng)議，也面臨一系列挑戰(zhàn)。

挑戰(zhàn)之一，理論基礎(chǔ)問(wèn)題。正如一百年前四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家在《1923年報(bào)告》中將經(jīng)濟(jì)效忠原則作為建構(gòu)國(guó)際稅收秩序的理論基石，按照不同類(lèi)型所得與有關(guān)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度來(lái)劃分國(guó)家之間的稅收管轄權(quán)，如今，新設(shè)課稅權(quán)的提出，同樣也需要令人信服的理論依據(jù)，其重要性猶如大廈建設(shè)之根基。起初，利潤(rùn)分配應(yīng)與價(jià)值創(chuàng)造和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相一致的原則作為貫穿BEPS行動(dòng)計(jì)劃始終的指導(dǎo)思想，被寫(xiě)入《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告。以此為基礎(chǔ)，2018年《中期報(bào)告》闡述了數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下價(jià)值創(chuàng)造的三種模式。然而，之后卻有專(zhuān)家對(duì)價(jià)值創(chuàng)造理論作為稅權(quán)分配依據(jù)的合理性提出了反對(duì)意見(jiàn)，認(rèn)為：（1）價(jià)值創(chuàng)造理論的內(nèi)涵不清，缺乏量化標(biāo)準(zhǔn)；（2）價(jià)值創(chuàng)造的來(lái)源之界定，容易基于主觀判斷；（3）價(jià)值創(chuàng)造理論素來(lái)是從供應(yīng)方（企業(yè)）的視角解釋價(jià)值產(chǎn)生的過(guò)程，不宜適用于需求方（用戶(hù)或客戶(hù)）。更進(jìn)一步，還有學(xué)者對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)環(huán)境下用戶(hù)的參與實(shí)現(xiàn)了價(jià)值創(chuàng)造這一提法也表示質(zhì)疑，尤其是如何區(qū)分?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)和傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)下用戶(hù)參與對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的差異。在《雙支柱聲明》中，OECD暫且擱置了價(jià)值創(chuàng)造的提法。盡管如此，隨著后續(xù)關(guān)于來(lái)源地規(guī)則、分配要素及其權(quán)重等問(wèn)題的討論進(jìn)一步深化，新設(shè)稅權(quán)的理論基礎(chǔ)終將是一個(gè)揮之不去、無(wú)法回避的問(wèn)題。

挑戰(zhàn)之二，規(guī)則制定難度大。支柱一項(xiàng)下需要對(duì)一系列新引入的概念和術(shù)語(yǔ)作出界定和解釋?zhuān)缃痤~A適用的自動(dòng)化數(shù)字行業(yè)和面向消費(fèi)者行業(yè)的范圍、被剔除的行業(yè)、企業(yè)集團(tuán)范圍，以及金額B所針對(duì)的營(yíng)銷(xiāo)的基準(zhǔn)活動(dòng)范圍，均需要明確。此外，金額A項(xiàng)下適用集團(tuán)的年銷(xiāo)售收入規(guī)模、（各）市場(chǎng)地銷(xiāo)售額的起點(diǎn)、利潤(rùn)分配要素的權(quán)重，以及金額B中針對(duì)分配給基礎(chǔ)活動(dòng)的利潤(rùn)所適用的固定比例等問(wèn)題，均需量化到具體的數(shù)額或比例。這些看似技術(shù)性的規(guī)定背后，關(guān)系到跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)利潤(rùn)在不同管轄區(qū)之間課稅權(quán)分配的重新洗牌，既需要運(yùn)用經(jīng)濟(jì)評(píng)估和行業(yè)分析的手段進(jìn)行測(cè)算，也要在多重交織的規(guī)則制定目的之間求得平衡。例如，在力求規(guī)則制定準(zhǔn)確性的同時(shí)，要避免規(guī)則過(guò)于煩冗和復(fù)雜；在不同納稅主體之間實(shí)現(xiàn)稅收公平的同時(shí)，還要避免企業(yè)承擔(dān)過(guò)重的稅負(fù)或遵從成本；能否建立有效的爭(zhēng)端預(yù)防和解決機(jī)制更是事關(guān)支柱一順利實(shí)施的關(guān)鍵。

支柱一項(xiàng)下所引入的新稅制設(shè)想不僅要求各參與國(guó)在本國(guó)的國(guó)內(nèi)稅法和雙邊稅收協(xié)定中作出對(duì)應(yīng)調(diào)整，而且為了確保統(tǒng)一方案可以同時(shí)在不同管轄區(qū)之間一致地執(zhí)行，《雙支柱聲明》還提出引入一部多邊公約。需要注意的是，這部多邊公約不像《多邊稅收征管互助公約》那樣只規(guī)定稅收征管方面的程序性合作，也不同于《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》允許各國(guó)在靈活選擇適用條款的模式下對(duì)現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行“打補(bǔ)丁式”的修修補(bǔ)補(bǔ)。這部新的多邊公約可以在沒(méi)有簽訂雙邊稅收協(xié)定的管轄區(qū)之間適用，甚至優(yōu)先于現(xiàn)有雙邊稅收協(xié)定而適用，并且涵蓋實(shí)施統(tǒng)一方法所需的所有國(guó)際法規(guī)則，如協(xié)定所涵蓋的課稅主體范圍、課稅連接點(diǎn)、利潤(rùn)分配規(guī)則、消除重復(fù)征稅以及爭(zhēng)端解決等。這一多邊公約的問(wèn)世將打破習(xí)慣上認(rèn)為“稅權(quán)只能由一國(guó)基于主權(quán)在國(guó)內(nèi)稅法中創(chuàng)設(shè)，稅收協(xié)定的功能僅旨于限制或禁止各國(guó)在國(guó)內(nèi)法中所創(chuàng)設(shè)的稅權(quán)”這一傳統(tǒng)認(rèn)知。

有專(zhuān)家曾言，經(jīng)濟(jì)全球化背景下，價(jià)值創(chuàng)造是全球化的，利潤(rùn)是全球分布的，稅收方面早晚要撕開(kāi)主權(quán)邊界，去尋找共同的分配模式來(lái)解決問(wèn)題。然而，撕開(kāi)主權(quán)邊界的過(guò)程勢(shì)必伴隨著國(guó)家稅收自主權(quán)縮小和稅權(quán)流失的疼痛。在OECD和G20主導(dǎo)下的多邊對(duì)話平臺(tái)上，居民國(guó)和市場(chǎng)地國(guó)能否找到利益平衡的邊界，達(dá)成多邊性共識(shí)？新冠肺炎疫情后逆全球化思潮的抬頭，又給延期的多邊談判平添了更多的不確定因素。

 三、我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的若干特征

雖然中國(guó)和美國(guó)被公認(rèn)為是當(dāng)今數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展最快的兩個(gè)大國(guó)，然而，從政策和法律環(huán)境、企業(yè)的全球化格局以及海外架構(gòu)方面看，兩國(guó)存在著較明顯的差異。筆者將這些差異歸納為三方面。討論中涉及相關(guān)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)源于上市公司近年公開(kāi)披露的財(cái)務(wù)報(bào)表。

（一）我國(guó)是數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的生產(chǎn)大國(guó)，但還不是對(duì)外輸出的強(qiáng)國(guó)

作為快速崛起的數(shù)字經(jīng)濟(jì)大國(guó)，近年來(lái)，我國(guó)的數(shù)字型企業(yè)通過(guò)海外并購(gòu)、擴(kuò)張商業(yè)模式以及向境外合作企業(yè)提供技術(shù)等方式，在跨境電商、在線支付和網(wǎng)游等領(lǐng)域，不斷提升海外市場(chǎng)的占有份額，逐步擴(kuò)大國(guó)際影響力。然而，從整體上看，我國(guó)數(shù)字企業(yè)的全球化進(jìn)程與美國(guó)企業(yè)存在十分明顯的差距。數(shù)據(jù)顯示，2017～2019年，谷歌的海外收入占其全球收入的50%以上，在互聯(lián)網(wǎng)搜索行業(yè)的市場(chǎng)份額高達(dá)90%；臉書(shū)的海外收入占其全球收入的近三分之二，在全球社交媒體市場(chǎng)的份額亦達(dá)到三分之二；亞馬遜在全球在線零售業(yè)務(wù)中所占份額也高達(dá)40%。相形之下，阿里巴巴在同期從跨境零售和批發(fā)業(yè)務(wù)取得的收入約占集團(tuán)總收入的7%～9%；百度從境外取得的營(yíng)業(yè)收入僅占集團(tuán)總收入的2%。此外，京東、美團(tuán)點(diǎn)評(píng)和網(wǎng)易的業(yè)務(wù)基本上也都在中國(guó)。盡管數(shù)字經(jīng)濟(jì)具有無(wú)紙化和移動(dòng)性強(qiáng)的特征，但對(duì)于“走出去”的中國(guó)企業(yè)而言，克服異地經(jīng)營(yíng)中的語(yǔ)言障礙、文化差異、法律和制度等方面的屏障，以及作為外來(lái)者的競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì)，都是不得不面對(duì)的真實(shí)挑戰(zhàn)。從這個(gè)意義上，現(xiàn)階段我國(guó)數(shù)字化產(chǎn)品和服務(wù)的海外輸出仍處于起步階段。

（二）我國(guó)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的消費(fèi)大國(guó)，但對(duì)外資采取有限度的開(kāi)放

截至2018年年底，我國(guó)的網(wǎng)民人數(shù)超過(guò)8億，占全球網(wǎng)民人數(shù)的21%，接近于美國(guó)網(wǎng)民人數(shù)的三倍。在市場(chǎng)方面，2018年度，我國(guó)第三方支付的金額超過(guò)200萬(wàn)億元，電子商務(wù)的交易額多達(dá)30萬(wàn)億元，占我國(guó)零售市場(chǎng)銷(xiāo)售額的35.3%，是同期美國(guó)電子商務(wù)交易額的三倍多。龐大的人口基數(shù)和旺盛的消費(fèi)需求使我國(guó)成為名副其實(shí)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)消費(fèi)大國(guó)。

在互聯(lián)網(wǎng)、軟件和信息技術(shù)服務(wù)領(lǐng)域，我國(guó)對(duì)外資采取了有限度的開(kāi)放政策，同時(shí)我國(guó)《網(wǎng)絡(luò)安全法》也規(guī)定了網(wǎng)絡(luò)空間主權(quán)和數(shù)據(jù)本地化要求，再加上外匯管制措施，使得部分外國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)提供商在進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)時(shí)會(huì)受到一定的制約。在獲準(zhǔn)進(jìn)入中國(guó)市場(chǎng)后，外國(guó)提供商除了要跨越異地經(jīng)營(yíng)的障礙外，還要面對(duì)與本地企業(yè)白熱化的競(jìng)爭(zhēng)，其核心研發(fā)和管理團(tuán)隊(duì)不在中國(guó)的劣勢(shì)越發(fā)凸顯。

這些事實(shí)在一定程度上緩解了我國(guó)作為市場(chǎng)消費(fèi)大國(guó)在數(shù)字經(jīng)濟(jì)全球化背景下所受到的稅基侵蝕問(wèn)題。然而，這并不意味著我國(guó)可以免受數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)生的稅基侵蝕之影響。舉例而言，臉書(shū)雖未進(jìn)入中國(guó)，然而該企業(yè)在2019年公布的財(cái)務(wù)報(bào)表卻披露，2018年度其通過(guò)位于中國(guó)為數(shù)不多的廣告代理商，從中國(guó)市場(chǎng)取得了不菲的廣告收入。根據(jù)Pivotal研究機(jī)構(gòu)的估算，這一數(shù)額約有50億美元，占臉書(shū)總銷(xiāo)售額的10%，這筆數(shù)額足以使中國(guó)在該年度成為臉書(shū)排名前五的銷(xiāo)售市場(chǎng)。類(lèi)似的外國(guó)高度數(shù)字化企業(yè)在中國(guó)市場(chǎng)上“看似無(wú)跡可尋、卻隱匿于無(wú)形”的商業(yè)活動(dòng)恰是我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅基保護(hù)戰(zhàn)中不可忽視的一環(huán)。

（三）具有中國(guó)特色的海外架構(gòu)：數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)的VIE架構(gòu)

業(yè)界通常用雙層三明治模式來(lái)形容美國(guó)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)采用的海外架構(gòu)，在這一架構(gòu)下，美國(guó)母公司往往選擇在海外低稅率管轄區(qū)（如荷蘭、愛(ài)爾蘭和盧森堡）搭建控股公司，利用各國(guó)稅制中對(duì)于居民身份認(rèn)定的差異，借助控股公司所在地國(guó)為吸引外資所設(shè)計(jì)的低稅率或稅制優(yōu)惠，套用稅收協(xié)定中限制來(lái)源地課稅權(quán)的條款，并基于美國(guó)國(guó)內(nèi)寬松的受控外國(guó)公司規(guī)則以及打鉤制度提供的便利，實(shí)現(xiàn)境外取得的所得無(wú)論在居民國(guó)（美國(guó)）還是市場(chǎng)地國(guó)均不納稅的目的。

我國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)在海外搭建的集團(tuán)架構(gòu)與美國(guó)不同。在我國(guó)，包括阿里巴巴、騰訊、美團(tuán)點(diǎn)評(píng)、京東、百度、網(wǎng)易以及小米等在內(nèi)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)均采用VIE架構(gòu)。VIE架構(gòu)又稱(chēng)協(xié)議控股模式，是由境外擬上市主體或其控制的子公司在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立外商獨(dú)資企業(yè)（WOFE），再由WOFE與境內(nèi)運(yùn)營(yíng)實(shí)體通過(guò)簽訂一攬子協(xié)議，實(shí)現(xiàn)WOFE對(duì)境內(nèi)運(yùn)營(yíng)實(shí)體的控制，從而把境內(nèi)運(yùn)營(yíng)實(shí)體的會(huì)計(jì)報(bào)表并入境外上市實(shí)體，進(jìn)而以境內(nèi)實(shí)體的業(yè)績(jī)?yōu)橘u(mài)點(diǎn)實(shí)現(xiàn)境外上市。一個(gè)典型的VIE架構(gòu)中，除了位于中國(guó)境內(nèi)的運(yùn)營(yíng)實(shí)體和WOFE之外，往往會(huì)在英屬維爾京群島（BVI）或其他避稅地設(shè)立殼公司，在開(kāi)曼或其他避稅地或低稅率地區(qū)設(shè)立一個(gè)境外上市主體，并在香港設(shè)立一個(gè)或多個(gè)子公司（VIE架構(gòu)見(jiàn)圖1）。這樣的集團(tuán)架構(gòu)雖具有跨境性，卻并不一定意味著企業(yè)已在境外開(kāi)展了營(yíng)業(yè)活動(dòng)，其主要目的是為了繞開(kāi)境內(nèi)對(duì)于外商投資準(zhǔn)入的限制，以及部門(mén)審批和外匯管制的藩籬，實(shí)現(xiàn)企業(yè)境外上市融資，而避稅通常不是架構(gòu)設(shè)立過(guò)程中的首要考量因素。

 中美企業(yè)集團(tuán)架構(gòu)上的巨大差異，決定了集團(tuán)給相關(guān)稅收管轄區(qū)帶來(lái)的稅基侵蝕問(wèn)題也勢(shì)必大相徑庭。過(guò)去十多年來(lái)，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)基于實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，總結(jié)出了一系列防止稅權(quán)流失的反避稅措施，包括間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓制度、稅收居民身份認(rèn)定、限制費(fèi)用扣除、防止協(xié)定濫用等，其中一部分內(nèi)容與BEPS行動(dòng)計(jì)劃相契合，但也有部分內(nèi)容不能完全為BEPS行動(dòng)計(jì)劃所涵蓋。這樣看來(lái)，對(duì)于OECD主導(dǎo)下的數(shù)字經(jīng)濟(jì)課稅規(guī)則制定方案之設(shè)計(jì)，我國(guó)還是需要回歸到對(duì)國(guó)內(nèi)數(shù)字企業(yè)之全球架構(gòu)的分析，審慎考量雙支柱方案的可適用性，以免后期出現(xiàn)“削足適履”的不適。

 四、對(duì)我國(guó)應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)所得課稅規(guī)則制定的思考

（一）關(guān)于市場(chǎng)地管轄區(qū)的課稅權(quán)

支柱一的要義是擴(kuò)大市場(chǎng)地管轄區(qū)的課稅權(quán)。這一點(diǎn)，與我國(guó)近些年來(lái)在轉(zhuǎn)讓定價(jià)領(lǐng)域的稅務(wù)實(shí)踐和規(guī)則制定探索存在某些異曲同工之處。例如，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)運(yùn)用營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)或市場(chǎng)溢價(jià)的概念，主張跨國(guó)企業(yè)應(yīng)將更多利潤(rùn)分配給位于市場(chǎng)地的子公司；《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》規(guī)定，在判定企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值的貢獻(xiàn)程度及相應(yīng)的收益分配時(shí)，除了OECD所提出的參與無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用（即DEMPE）的活動(dòng)之外，還應(yīng)加入推廣要素（即DEMPEP），強(qiáng)調(diào)當(dāng)市場(chǎng)地的分銷(xiāo)公司開(kāi)展了大量的市場(chǎng)推廣活動(dòng)，并花費(fèi)高額的推廣成本時(shí)，應(yīng)獲得合理的回報(bào)。

然而，在現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則中維護(hù)作為市場(chǎng)地管轄區(qū)的課稅權(quán)，與支柱一項(xiàng)下將集團(tuán)的利潤(rùn)分配給市場(chǎng)地的理論基礎(chǔ)截然不同。在支柱一項(xiàng)下，判斷某管轄區(qū)是否構(gòu)成某一集團(tuán)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的市場(chǎng)地，是該管轄區(qū)能否參與征稅權(quán)分配的前提條件。而市場(chǎng)地的界定，歸根結(jié)底，又回歸到支柱一項(xiàng)下新設(shè)定的課稅連接點(diǎn)。筆者認(rèn)為，對(duì)于這一核心問(wèn)題，OECD的觀點(diǎn)至今仍不明晰。

早在2015年發(fā)布的《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)》報(bào)告中，OECD曾試圖將顯著經(jīng)濟(jì)存在（SEP）作為新的課稅連接點(diǎn)，把收入要素、數(shù)字要素以及用戶(hù)要素作為判斷SEP 的共同因素。隨著討論的深入，OECD在2019年2月發(fā)布的公共咨詢(xún)文件中將用戶(hù)參與（英國(guó)倡導(dǎo)）和營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)（美國(guó)主張）與SEP理論相融合，但是，課稅連接點(diǎn)的認(rèn)定要素卻變得更加含糊不清，對(duì)于金額A 所涉及的多處關(guān)鍵性用語(yǔ)，如集團(tuán)以持續(xù)并重要的方式（sustained and significant engagement） 或是活躍且持續(xù)地（active and sustained participation）參與市場(chǎng)地經(jīng)濟(jì)活動(dòng)等表述的內(nèi)涵，也是語(yǔ)焉不詳。

以臉書(shū)在中國(guó)的隱形經(jīng)營(yíng)為例，從保護(hù)我國(guó)稅基的角度出發(fā)，除了考慮依據(jù)現(xiàn)有的規(guī)則行使課稅權(quán)這一可能性之外，我國(guó)能否基于統(tǒng)一規(guī)則中金額A 賦予市場(chǎng)地管轄區(qū)的課稅權(quán)參與稅權(quán)分配，也是一個(gè)亟須辨明的問(wèn)題。對(duì)此，《雙支柱聲明》所給出的指引是模棱兩可的。一方面，《雙支柱聲明》第38段指出，對(duì)于包括在線廣告服務(wù)在內(nèi)的自動(dòng)化數(shù)字行業(yè)，鑒于企業(yè)更多倚重于無(wú)形資產(chǎn)，無(wú)需太多的海外投資即可擁有超強(qiáng)的市場(chǎng)拓展能力，數(shù)字服務(wù)提供商即便在遠(yuǎn)程的情況下就可以實(shí)現(xiàn)與客戶(hù)之間活躍且持續(xù)的互動(dòng)，因此，收入閾值是創(chuàng)設(shè)課稅連接點(diǎn)的唯一標(biāo)準(zhǔn)。依據(jù)這一描述，臉書(shū)從中國(guó)取得的廣告收入數(shù)額是作為判斷我國(guó)能否參與金額A分配的唯一標(biāo)準(zhǔn)。但另一方面，《雙支柱聲明》第41段和第47段又指出，從判斷所得來(lái)源地的角度看，在線廣告服務(wù)的收入應(yīng)視為來(lái)源于用戶(hù)所在地（即眼球所在地），也就是廣告被瀏覽的管轄區(qū)，而非廣告被購(gòu)買(mǎi)的管轄區(qū)?；谶@一觀點(diǎn)，鑒于臉書(shū)在我國(guó)市場(chǎng)的現(xiàn)狀，我國(guó)難以以臉書(shū)的市場(chǎng)地主張金額A項(xiàng)下的收入來(lái)源于我國(guó)。之所以會(huì)出現(xiàn)這一用戶(hù)所在地與客戶(hù)所在地相分離的現(xiàn)象，與我國(guó)對(duì)于互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)采取的有限度開(kāi)放政策，以及國(guó)內(nèi)企業(yè)渴望利用海外廣告平臺(tái)進(jìn)入國(guó)外市場(chǎng)的“剛需”這一特殊的市場(chǎng)環(huán)境息息相關(guān)。在這一背景下，我國(guó)應(yīng)如何回應(yīng)OECD所提出的課稅連接點(diǎn)并參與當(dāng)下所得來(lái)源地規(guī)則的設(shè)計(jì)，需慎重考慮。

（二）雙支柱方案對(duì)VIE架構(gòu)的可適用性

在雙支柱方案下，確認(rèn)集團(tuán)的最終控制企業(yè)及其稅收居民管轄區(qū)具有十分重要的意義，原因在于：支柱一項(xiàng)下的金額A提出了一種自上而下的所得劃分模式，即從跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)的總利潤(rùn)出發(fā)，扣除常規(guī)利潤(rùn)部分，然后在市場(chǎng)地管轄區(qū)之間劃分課稅權(quán)。這種自上而下的分配方式，以集團(tuán)總部所在地為操作起點(diǎn)，不僅要對(duì)集團(tuán)各實(shí)體所提申報(bào)的信息進(jìn)行統(tǒng)一匯總，還要提供細(xì)分行業(yè)和區(qū)域地計(jì)算利潤(rùn)的相關(guān)信息，再由各轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)共同審核，一攬子協(xié)調(diào)確定集團(tuán)在不同轄區(qū)所需繳納的稅收。從信息匯總、利潤(rùn)分配，到消除重復(fù)征稅，再到稅收爭(zhēng)議的預(yù)防和爭(zhēng)端解決，跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)總部所在轄區(qū)稅務(wù)部門(mén)將無(wú)可推諉地承擔(dān)起牽頭協(xié)調(diào)的重任。

將雙支柱方案運(yùn)用于VIE架構(gòu)下的企業(yè)時(shí)，一個(gè)棘手的難點(diǎn)是如何確定集團(tuán)的最終控制企業(yè)及其稅收居民管轄區(qū)。VIE架構(gòu)作為中國(guó)企業(yè)境外上市的特色產(chǎn)物，是中國(guó)民營(yíng)企業(yè)面對(duì)創(chuàng)新的制度供給不足的矛盾時(shí)，通過(guò)將美國(guó)會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)和中國(guó)企業(yè)境外上市實(shí)踐中協(xié)議控制的巧妙糅合，產(chǎn)生的一項(xiàng)獨(dú)特的公司制度發(fā)明。在這種模式下，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表的合并是由境外上市主體完成的。境外上市主體通過(guò)協(xié)議的方式控制境內(nèi)運(yùn)營(yíng)實(shí)體，把境內(nèi)運(yùn)營(yíng)實(shí)體的會(huì)計(jì)報(bào)表并入境外上市主體，從而實(shí)現(xiàn)境外上市主體借用境內(nèi)運(yùn)營(yíng)實(shí)體的業(yè)績(jī)?cè)诰惩馍鲜腥谫Y。

VIE架構(gòu)下境外上市公司向美國(guó)證券交易所和港交所提交的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，幾乎毫無(wú)例外地均提及類(lèi)似表述：“境外上市主體并非中國(guó)稅收居民，但不排除被認(rèn)定為中國(guó)稅收居民的風(fēng)險(xiǎn)。”關(guān)于境外上市企業(yè)是否構(gòu)成我國(guó)稅收居民，這一問(wèn)題涉及對(duì)我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第二條中“實(shí)際管理機(jī)構(gòu)”概念以及國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的一系列規(guī)范性文件的理解和適用，這部分內(nèi)容并非本文論述重點(diǎn)，故不展開(kāi)討論。然而，與本文緊密相關(guān)的問(wèn)題是，如果VIE 架構(gòu)下承擔(dān)集團(tuán)合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作的境外上市主體在雙支柱方案中被界定是為集團(tuán)的最終控制實(shí)體，但該實(shí)體依照我國(guó)稅法并未被認(rèn)定為我國(guó)居民企業(yè)，那么，我國(guó)作為集團(tuán)總部所在管轄區(qū)的身份存在被質(zhì)疑的風(fēng)險(xiǎn)。此外，如果將境外上市主體認(rèn)定為是我國(guó)稅收居民，不僅會(huì)對(duì)集團(tuán)的整體稅負(fù)帶來(lái)重大影響，同時(shí)還將影響企業(yè)的資金流和盈利水平，甚至?xí)?duì)企業(yè)的海外融資造成沖擊，影響VIE架構(gòu)的可存續(xù)性。類(lèi)似的矛盾在2016年我國(guó)落實(shí)BEPS第十三項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃——《轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔和國(guó)別報(bào)告》披露要求時(shí)已初現(xiàn)端倪，且隨著該行動(dòng)計(jì)劃實(shí)施的不斷深入，矛盾日益凸顯。

2016年，《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“42號(hào)公告”）為我國(guó)落地實(shí)施BEPS行動(dòng)計(jì)劃項(xiàng)下的國(guó)別報(bào)告要求提供了法規(guī)依據(jù)。42號(hào)公告第五條規(guī)定，當(dāng)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)上一會(huì)計(jì)年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的各類(lèi)收入金額合計(jì)超過(guò)55億元時(shí)，作為跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)最終控股企業(yè)的居民企業(yè)，以及被跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)指定負(fù)有義務(wù)報(bào)送國(guó)別報(bào)告的居民企業(yè)，負(fù)有在我國(guó)填報(bào)國(guó)別報(bào)告義務(wù)。然而，與BEPS行動(dòng)計(jì)劃的要求有所不同的是，我國(guó)在42號(hào)公告中將國(guó)別報(bào)告披露的主體范圍進(jìn)一步延伸到了非居民企業(yè)。根據(jù)42號(hào)公告第八條，當(dāng)企業(yè)集團(tuán)達(dá)到應(yīng)提交國(guó)別報(bào)告的收入閾值時(shí)，如果該集團(tuán)并未向任何國(guó)家提交國(guó)別報(bào)告，或是雖然已向其他國(guó)家提交國(guó)別報(bào)告，但是我國(guó)與該國(guó)尚未建立國(guó)別報(bào)告交換機(jī)制等情況下，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在實(shí)施特別納稅調(diào)查時(shí)可以要求企業(yè)提供國(guó)別報(bào)告。值得注意的是，這里的企業(yè)并不限于第五條所規(guī)定的居民企業(yè)。第八條實(shí)質(zhì)上為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取企業(yè)集團(tuán)信息留下了一條重要的通道：適用于VIE架構(gòu)，這意味著雖然集團(tuán)的最終控制企業(yè)并非中國(guó)稅收居民，但是我國(guó)稅務(wù)部門(mén)在必要時(shí)可以要求作為境外上市主體的非居民企業(yè)向我國(guó)提供國(guó)別報(bào)告信息。然而，這一條款卻在BEPS行動(dòng)計(jì)劃開(kāi)展的同行評(píng)議（2018年/2019年）中被認(rèn)為與BEPS標(biāo)準(zhǔn)條款存在差異，評(píng)議組要求我國(guó)應(yīng)“修改國(guó)內(nèi)法規(guī)定或是采取措施確保本地報(bào)告僅限于BEPS行動(dòng)計(jì)劃所要求的范圍內(nèi)”。對(duì)此，我國(guó)稅務(wù)部門(mén)不得不作出回應(yīng)，確認(rèn)截至2019年3月31日，并未要求境外跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在我國(guó)提交國(guó)別報(bào)告。

VIE架構(gòu)下集團(tuán)的上市主體注冊(cè)于境外的事實(shí)顯然不應(yīng)當(dāng)使得集團(tuán)整體因此成為境外跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)。但BEPS行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于國(guó)別報(bào)告披露主體的限定卻又在事實(shí)上限制了我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)獲取VIE架構(gòu)下集團(tuán)的國(guó)別報(bào)告。這一潛在的沖突在雙支柱方案的運(yùn)作下將會(huì)更為明顯。如果說(shuō)國(guó)別報(bào)告的實(shí)施需借助各國(guó)國(guó)內(nèi)規(guī)則制定使規(guī)則得以落地執(zhí)行，各管轄區(qū)在規(guī)則轉(zhuǎn)化過(guò)程中尚留有一定的自主權(quán)，那么雙支柱方案對(duì)規(guī)則的一致性提出了更高的要求，包括基于多邊公約界定集團(tuán)的范疇、確定集團(tuán)的最終控制實(shí)體和集團(tuán)總部所屬管轄區(qū)等。對(duì)這些問(wèn)題，我國(guó)在參與多邊談判時(shí)應(yīng)結(jié)合我國(guó)數(shù)字企業(yè)的VIE架構(gòu)及時(shí)提出規(guī)則建議。

（三）我國(guó)稅收政策的回應(yīng)

這是一個(gè)多邊規(guī)則制定與單邊課稅并行的時(shí)代。英國(guó)在BEPS框架下積極主張數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)則制定規(guī)則設(shè)計(jì)的同時(shí)，率先在國(guó)內(nèi)實(shí)施轉(zhuǎn)移利潤(rùn)稅（2015年）并引入數(shù)字服務(wù)稅（2020年）；美國(guó)在多邊談判中積極發(fā)聲的同時(shí)，在2017年年底借國(guó)內(nèi)稅改之機(jī)對(duì)其國(guó)際稅收政策進(jìn)行了大刀闊斧的變革，為其在新一輪的國(guó)際稅收環(huán)境變動(dòng)中提升自身稅制的競(jìng)爭(zhēng)力做足了準(zhǔn)備。還有一些國(guó)家明確表態(tài)，一旦OECD/G20主導(dǎo)下的多邊共識(shí)未能達(dá)成，將隨時(shí)啟動(dòng)單邊措施。我國(guó)在積極參與多邊談判并立足本國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀提出中國(guó)主張的同時(shí)，也應(yīng)考慮在國(guó)內(nèi)層面上采取應(yīng)對(duì)措施。

第一，為我國(guó)“走出去”數(shù)字企業(yè)提供必要的政策支持。近期，海外市場(chǎng)地國(guó)先后針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)引入貿(mào)易壁壘，加大了我國(guó)數(shù)字企業(yè)“走出去”的難度，而各國(guó)紛紛出臺(tái)的數(shù)字服務(wù)稅將進(jìn)一步加重我國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)地的稅負(fù)和企業(yè)投資的不確定性。例如，近年來(lái)，我國(guó)小米集團(tuán)通過(guò)優(yōu)化海外互聯(lián)網(wǎng)服務(wù)，向海外銷(xiāo)售智能產(chǎn)品，集團(tuán)從境外市場(chǎng)取得的收入占總收入的比例穩(wěn)步攀升，從28%（2017年）到40%（2018年）再到44.3%（2019年）。2019年，小米集團(tuán)的全年境外市場(chǎng)收入達(dá)到912億元人民幣，產(chǎn)品遠(yuǎn)銷(xiāo)全球90多個(gè)國(guó)家和地區(qū)。其中，在印度市場(chǎng)，小米電視和智能手機(jī)的出貨量已連續(xù)多個(gè)季度位居市場(chǎng)第一。然而，印度也是采取數(shù)字經(jīng)濟(jì)單邊課稅措施最為活躍的管轄區(qū)之一。2020年，印度通過(guò)的財(cái)政案將均衡稅的適用范圍從原先的在線廣告支付擴(kuò)大到電子商務(wù)行業(yè)，要求從2020年4月1日起外國(guó)的電子商務(wù)運(yùn)營(yíng)商向印度居民或是使用位于印度境內(nèi)的IP 地址購(gòu)買(mǎi)產(chǎn)品或服務(wù)的主體銷(xiāo)售商品或提供服務(wù)時(shí)，應(yīng)按照收入的2%繳納預(yù)提所得稅。同時(shí)，印度還積極籌備在2021年后基于顯著經(jīng)濟(jì)存在的概念，對(duì)外國(guó)數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)從印度取得的收入實(shí)施進(jìn)一步的課稅。對(duì)于我國(guó)“走出去”企業(yè)因投資東道國(guó)的單邊規(guī)則制定措施可能遭遇的稅收風(fēng)險(xiǎn)，建議我國(guó)政府盡快集結(jié)商務(wù)、稅收和法律等多個(gè)部門(mén)的力量，基于我國(guó)已簽署的稅收協(xié)定、投資協(xié)定和其他多邊公約等，研究相關(guān)管轄區(qū)單邊課稅措施的合法性基礎(chǔ)，必要情況下與相關(guān)國(guó)家和地區(qū)展開(kāi)磋商，避免我國(guó)企業(yè)在海外遭到歧視待遇或承擔(dān)不合理的稅負(fù)，切實(shí)為企業(yè)“走出去”保駕護(hù)航。

第二，緊密關(guān)注歐美國(guó)家稅改的發(fā)展動(dòng)態(tài)，為提升自身稅制國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力早做準(zhǔn)備。正如國(guó)際貨幣基金組織在《全球經(jīng)濟(jì)中的企業(yè)稅收（2019）》報(bào)告中所指出的，當(dāng)今的國(guó)際企業(yè)所得稅制正在承受著前所未有的壓力。針對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅制改革僅是一個(gè)前兆，國(guó)際稅收體系需要一場(chǎng)更深入和全面的變革。始于2013年的BEPS行動(dòng)計(jì)劃試圖通過(guò)各管轄區(qū)之間協(xié)調(diào)一致的行動(dòng)填補(bǔ)現(xiàn)有規(guī)則的罅隙，雖然對(duì)于企業(yè)實(shí)施激進(jìn)稅收籌劃具有一定的遏制作用，但是跨國(guó)企業(yè)稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象仍然存在，管轄區(qū)之間對(duì)于稅權(quán)分配不公的不滿(mǎn)有增無(wú)減。稅收競(jìng)爭(zhēng)是另一個(gè)重要卻尚未得到充分重視的議題。對(duì)于接下來(lái)的稅改方向，一些歐美學(xué)者主張可以引入基于銷(xiāo)售的公式分配法（sale-based formulary apportionment）更徹底地解決利潤(rùn)轉(zhuǎn)移和稅收競(jìng)爭(zhēng)的問(wèn)題，并建議所在國(guó)家或地區(qū)率先采取這一措施以獲得改革先行者的紅利，引發(fā)其他管轄區(qū)效法并跟隨，從而推動(dòng)各國(guó)國(guó)際稅制的趨同。對(duì)于這種主張，我國(guó)應(yīng)保持密切關(guān)注。另外，結(jié)合我國(guó)“一帶一路”倡議的實(shí)施，如何提升我國(guó)稅制的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力也是當(dāng)下亟須研究的議題。例如，是否要將我國(guó)現(xiàn)有的全球稅制改為屬地課稅，如何使得稅制可以有效地激勵(lì)企業(yè)開(kāi)展研發(fā)活動(dòng)，等等。

（本文為節(jié)選，原文刊發(fā)于《稅務(wù)研究》2020年第10期。）

【特別提醒】大量中英文國(guó)際稅收學(xué)習(xí)資料已經(jīng)上傳知識(shí)星球“國(guó)際稅收學(xué)習(xí)圈”，歡迎同學(xué)們加入“國(guó)際稅收學(xué)習(xí)圈”下載學(xué)習(xí)，學(xué)習(xí)費(fèi)用每年400元，同學(xué)們加入后也可以匿名提問(wèn)咨詢(xún)各種國(guó)際稅收的疑難問(wèn)題。

聯(lián)系我們：

深圳市思邁特財(cái)稅咨詢(xún)有限公司是一家以國(guó)際稅務(wù)（轉(zhuǎn)讓定價(jià)）專(zhuān)業(yè)服務(wù)為主并兼顧一般高端稅務(wù)（如企業(yè)重組、企業(yè)整體納稅規(guī)劃等等）專(zhuān)業(yè)服務(wù)的專(zhuān)業(yè)財(cái)稅咨詢(xún)顧問(wèn)服務(wù)機(jī)構(gòu)?？赏ㄟ^(guò)以下方式聯(lián)系我們：

謝維潮 高級(jí)合伙人（轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)服務(wù)）

電話：0755-82810900

Email：xieweichao@cntransferpricing.com

李敦峰 合伙人 高級(jí)經(jīng)理（轉(zhuǎn)讓定價(jià)與房地產(chǎn)稅務(wù)服務(wù)）

電話：0755-82810900

Email：lidunfeng@cntransferpricing.com