“第三支柱”是否將要來(lái)臨

中國(guó)財(cái)經(jīng)報(bào) 2020-10-27

作者：劉奇超 沈濤

作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局上海市浦東新區(qū)稅務(wù)局，中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院

當(dāng)前，為妥善解決經(jīng)濟(jì)數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)及其引發(fā)的潛在貿(mào)易爭(zhēng)端問(wèn)題，G20/OECD BEPS（稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移項(xiàng)目）包容性框架正在國(guó)際層面全力推動(dòng)以“修訂的利潤(rùn)分配和新聯(lián)結(jié)度規(guī)則”為核心的“第一支柱”和以“全球反稅基侵蝕提案”為主題的“第二支柱”改革。但受新冠疫情全球大流行影響，自今年3月份以來(lái)，一種圍繞以開(kāi)征全球超額利潤(rùn)稅（Global Excess Profits Tax，簡(jiǎn)稱(chēng)GEPT）為名的“第三支柱”學(xué)理立場(chǎng)逐漸形成，引發(fā)了業(yè)內(nèi)關(guān)注和猜想。

所謂“超額利潤(rùn)稅（簡(jiǎn)稱(chēng)EPT）”，根據(jù)涉及國(guó)家或語(yǔ)境的不同，存在多種內(nèi)涵，它可以指對(duì)異乎尋常的高利潤(rùn)所征的稅（類(lèi)似于暴利稅），可以指對(duì)企業(yè)利潤(rùn)正常征稅后再征的稅（類(lèi)似于附加稅），也可以指在國(guó)家緊急狀態(tài)下對(duì)過(guò)多的未分配利潤(rùn)征稅（類(lèi)似于累積收益稅），還可以指分配給投資人的利潤(rùn)超過(guò)規(guī)定數(shù)量時(shí)所征的稅。而時(shí)下的GEPT倡議，則主要強(qiáng)調(diào)在全球范圍內(nèi)實(shí)施具有暴利稅、附加稅性質(zhì)的EPT。

5月27日，歐盟委員會(huì)在《推動(dòng)歐洲復(fù)蘇計(jì)劃的歐盟預(yù)算》報(bào)告中提出，“從歐盟單一市場(chǎng)中獲得巨大利益并能在新冠危機(jī)中幸存下來(lái)的公司，也得益于歐盟和各國(guó)的直接和間接支持，它們可以在復(fù)蘇階段為重建歐盟作出貢獻(xiàn)，對(duì)其征收相關(guān)稅收每年可產(chǎn)生約100億歐元的稅收收入，作為歐盟新的自有財(cái)源?！倍@一計(jì)劃，被多位歐美學(xué)者解讀為歐盟版開(kāi)征EPT的意向。

全球“超額利潤(rùn)稅”的開(kāi)征具有特定目的，其政策設(shè)計(jì)主要有兩種模式。

第一種模式立足全球、突出現(xiàn)代性，可兼容“第一支柱”和“第二支柱”方案，而該主張的代表學(xué)者為埃里森（Allison）教授。據(jù)7月22日樂(lè)施會(huì)發(fā)布的報(bào)告顯示，與往年相比，2020年美國(guó)盈利能力最強(qiáng)的25家公司中的17家獲得的超級(jí)利潤(rùn)（super-profit）預(yù)計(jì)將增加近850億美元。這一情形為尋求一個(gè)全球性解決方案以抵消這些超級(jí)利潤(rùn)對(duì)社會(huì)和公共預(yù)算造成的負(fù)外部性目標(biāo)賦予了現(xiàn)實(shí)意義。按照畢馬威KPMG測(cè)算，在2016年至2019年間，美國(guó)跨國(guó)公司的平均資產(chǎn)回報(bào)率為22%，其中8%歸屬于常規(guī)利潤(rùn)，而14%可歸屬于非常規(guī)利潤(rùn)。從理論上講，即使在新冠危機(jī)前，一定數(shù)量的剩余利潤(rùn)已經(jīng)是過(guò)高的，這是由于準(zhǔn)壟斷條件所帶來(lái)的不適當(dāng)?shù)氖袌?chǎng)勢(shì)力導(dǎo)致的，其中一些壟斷條件只是由于疫情才得到加強(qiáng)。因此，綜合考慮各種因素，預(yù)計(jì)大多數(shù)跨國(guó)公司不會(huì)在新冠疫情發(fā)生后的2020年內(nèi)賺取22%以上的利潤(rùn)回報(bào)，故當(dāng)集團(tuán)合并利潤(rùn)率超過(guò)22%時(shí)，可考慮一次性征收一筆GEPT。在具體稅款的分配上，“第三支柱”可附隨“第二支柱”采用“自上而下”的計(jì)算方式，由跨國(guó)公司的最終母公司所在國(guó)征收，并使用特定規(guī)則在所有權(quán)鏈上進(jìn)行分配。

第二種模式立足本國(guó)、突出承襲性，重在借鑒美國(guó)歷史上開(kāi)征EPT的經(jīng)驗(yàn)，而該主張的代表學(xué)者為約諾（Yonah）教授。約諾教授認(rèn)為許多高盈利的公司可以通過(guò)稅前扣除來(lái)減少或消除其納稅義務(wù)，因此使用凈應(yīng)稅收入計(jì)算稅基是有問(wèn)題的，在計(jì)算EPT稅基時(shí)應(yīng)使用賬面收入，而非應(yīng)稅收入。例如，假設(shè)A公司在2016-2019年的平均賬面收入為100億美元。2020年，該公司的賬面收入為200億美元，研發(fā)支出為30億美元。根據(jù)常規(guī)公司所得稅和EPT規(guī)則（假設(shè)基準(zhǔn)年平均收入的95%和研發(fā)支出的8%可以作為扣除額，稅率為95%），其應(yīng)納稅義務(wù)計(jì)算如下：（1）第一步，計(jì)算EPT應(yīng)稅收入：200億美元；（2）第二步：計(jì)算EPT的扣除額：95%×100億美元=95億美元，加上8%×30億美元=2.4億美元，總計(jì)97.4億美元；（3）第三步，從EPT應(yīng)稅收入中減去扣除額：200億美元-97.4億美元=102.6億美元。（4）第四步，計(jì)算EPT的應(yīng)納稅額：102.6億美元×95%=97.47億美元。（5）第五步，計(jì)算不受EPT影響的“常規(guī)”收入的公司所得稅應(yīng)納稅額：97.4億美元×21%=20.5億美元。（6）第六步，計(jì)算實(shí)際有效稅率：（97.47億美元+20.5億美元）/200億美元=58.985%?？紤]到新冠疫情給就業(yè)帶來(lái)了巨大壓力，可將大型跨國(guó)公司雇傭的額外員工的工資額作為計(jì)算EPT的扣除額，以鼓勵(lì)其在經(jīng)濟(jì)衰退期間雇傭員工，緩解就業(yè)形勢(shì)的緊張。同時(shí)，為確保EPT有效實(shí)施，建議設(shè)計(jì)一系列反避稅規(guī)則，以防受EPT約束的公司通過(guò)拆分以將其利潤(rùn)率降低到門(mén)檻以下，或通過(guò)收購(gòu)虧損公司以減少其納稅義務(wù)，抑或是將利潤(rùn)隨著時(shí)間推移而轉(zhuǎn)移至后幾年以規(guī)避EPT。

盡管各界對(duì)超額利潤(rùn)稅方案的評(píng)價(jià)褒貶不一，但不排除該稅種會(huì)在未來(lái)一段時(shí)間內(nèi)成為現(xiàn)實(shí)。

目前，EPT的支持者們認(rèn)為，GEPT方案并未偏離當(dāng)前的公司所得稅框架，而是通過(guò)建議對(duì)超額利潤(rùn)征收全球附加稅，試圖使基于所得的國(guó)際稅收體系更加進(jìn)步和高效。該方案利用在對(duì)跨國(guó)公司征稅中已經(jīng)熟悉的現(xiàn)有結(jié)構(gòu)和概念，在現(xiàn)代國(guó)際合作管理工具的幫助下，對(duì)被視為過(guò)度或異常的高利潤(rùn)適用更高的稅率，這種利潤(rùn)可能解讀為跨國(guó)企業(yè)由于新冠疫情本身導(dǎo)致的意外收獲，也可能解讀為由所謂的“平臺(tái)市場(chǎng)勢(shì)力”產(chǎn)生的壟斷租金。由于它是建立在OECD先前關(guān)于國(guó)別報(bào)告和稅收情報(bào)交換的機(jī)制之上，同時(shí)也是建立在當(dāng)前通過(guò)新聯(lián)結(jié)度規(guī)則重新分配數(shù)字利潤(rùn)工作基礎(chǔ)之上的，因此，GEPT方案是對(duì)高利潤(rùn)的數(shù)字化商業(yè)模式征稅不足和相關(guān)國(guó)家間公司所獲剩余分配問(wèn)題的可行回應(yīng)。

而時(shí)下批評(píng)人士強(qiáng)調(diào)，在OECD既未對(duì)“第一支柱”是否作為可選的安全港規(guī)則、“營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)利潤(rùn)安全港”機(jī)制以及稅收確定性如何實(shí)施等核心分歧給予協(xié)調(diào)解決，又未對(duì)以解決剩余BEPS問(wèn)題為“第二支柱”的政策目標(biāo)給出清晰詮釋的大前提下，再次呼吁“第三支柱”無(wú)疑為多邊進(jìn)程的推動(dòng)“雪上加霜”。

當(dāng)然，從現(xiàn)實(shí)來(lái)看，不排除因第二波疫情來(lái)襲和“第一支柱”實(shí)施延遲而導(dǎo)致部分國(guó)家（地區(qū)）選擇性開(kāi)征EPT，但若從全球?qū)用嫱苿?dòng)GEPT，目前來(lái)看可能性很低。（編輯：劉穎 )

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