經合組織發(fā)布“雙支柱”藍圖和經濟影響評估報告：共識性解決方案取得實質性進展

中國稅務報 2020年11月04日

作者：劉奇超 沈濤 肖暢

作者單位：國家稅務總局上海市浦東新區(qū)稅務局、中國政法大學民商經濟法學院、對外經濟貿易大學法學院

據OECD測算，從長期看，“雙支柱”改革實施后對全球投資的負面影響會非常小，不到0.1％。相比之下，如果缺乏共識性解決方案，在“最壞的情況”下，稅收爭端可使全球GDP減少1%以上。

10月12日，經濟合作與發(fā)展組織（OECD）/二十國集團（G20）稅基侵蝕與利潤轉移（BEPS）包容性框架發(fā)布了3份重磅報告，包括2份總計480頁的應對經濟數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)的“支柱一”“支柱二”藍圖報告和1份283頁的經濟影響評估報告。這些報告總體勾勒了目前國際層面就“雙支柱”改革達成的共識性進展、方案關鍵要素設計、政策主要影響（包括稅收、投資和經濟增長、新冠肺炎疫情等），以及各方在部分理念、制度取向上存在的分歧。從某種意義上講，“雙支柱”藍圖集成了多方觀點，取得了實質性進展，被西方學者稱為對百年國際稅收規(guī)則作出重大變革的“2020年妥協(xié)”方案。

“支柱一”藍圖報告：一個反映當今經濟數(shù)字化的可持續(xù)稅收框架

“支柱一”藍圖報告?zhèn)戎赜谕ㄟ^改變適用于營業(yè)利潤的利潤分配和聯(lián)結度規(guī)則，使國際所得稅制適應新的商業(yè)模式。該藍圖報告為未來對所得凈額征稅，避免雙重征稅并盡可能簡單易行的協(xié)議達成提供了堅實基礎。具體反映了以下幾點：

新聯(lián)結度的設計。在經濟數(shù)字化時代，一些大型的、跨國經營的、盈利的企業(yè)無論是否受益于市場管轄區(qū)的實體存在，都能通過顯著、主動、持續(xù)的方式參與市場管轄區(qū)的經濟生活，從而獲得利潤，這也將反映在新聯(lián)結度規(guī)則的設計中，并同時考慮合規(guī)性因素。

新征稅權的明確。藍圖報告將遵循新聯(lián)結度，將征稅范圍內企業(yè)的部分剩余利潤分配給市場或用戶管轄區(qū)（即“金額A”）。

征稅范圍的劃定。“金額A”征稅范圍包括自動化數(shù)字服務（ADS）和面向消費者業(yè)務（CFB），前者涵蓋在線廣告服務、銷售或以其他方式轉讓用戶數(shù)據、在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中介平臺、數(shù)字內容服務、在線游戲、標準化在線教學服務及云計算服務9類服務，排除定制的專業(yè)服務、定制的在線教學服務、在線銷售ADS以外的商品和服務、物聯(lián)網及提供對互聯(lián)網或其他電子網絡的訪問服務5類服務；后者基本包括銷售給消費者雙重用途的產品（如乘用車、個人計算機）或服務、藥品（可能不包括處方藥）、特許經營業(yè)務等，大致排除自然資源、金融服務、住宅型房地產的建造、銷售和租賃，以及國際航空和航運業(yè)務4類經營活動，并進一步考慮是否排除部分基礎設施業(yè)務。

降低征納成本的制度性設計。藍圖報告通過設定一系列的適用門檻，最大限度地降低納稅人的合規(guī)成本，以便于稅務部門的稅收征管。其中，“金額A”將以集團合并財務賬目為基礎進行計算，包含一些賬面稅項的調整，并適當考慮虧損的處理。對于“金額A”稅基的確定問題，在某些情況下需要按照業(yè)務線或區(qū)域進行細分，并配有廣泛的安全港或豁免規(guī)則，以降低復雜性。同時，藍圖報告提議取消視作爭端預防和解決機制的“金額C”，反之在“金額A”中增設“營銷和分銷利潤安全港”機制。

轉讓定價規(guī)則的簡化。藍圖報告明確，在符合獨立交易原則情況下，對位于市場管轄區(qū)內的實體存在開展的某些基準營銷和分銷活動的固定回報（即“金額B”）課稅。“金額B”基于可比公司基準分析數(shù)據，計算出近似值，從而實現(xiàn)轉讓定價規(guī)則的簡化適用，但該數(shù)額可能因行業(yè)和區(qū)域而有所差異。

稅收確定性程序的改善。藍圖報告注重在“金額A”的管理上使用簡化且協(xié)調的行政程序，如增設一個裁定小組。在滿足一定條件下，探索具有約束力的強制性爭端解決機制。同時，將研究解決“金額A”實施過程中雙重征稅問題的有效手段，如免稅法、抵免法。

總體實施與管理方案的明確。包容性框架成員認識到，制定一項新的多邊公約來實施“支柱一”將是最佳和最有效方式。

 “支柱二”藍圖報告：一個為解決剩余BEPS問題的系統(tǒng)性解決方案

“支柱二”全名“全球反稅基侵蝕提案（GloBE）”，旨在于其他稅收管轄區(qū)未行使其主要征稅權、或不能有效征稅的情況下，通過一系列規(guī)則為稅收管轄區(qū)提供“稅款回溯”的權利，這些規(guī)則將確保所有大型跨國企業(yè)至少繳納最低水平的稅收。藍圖報告雖未達成一致意見，但為以下事項達成協(xié)議提供了堅實基礎：

構建GloBE的主體規(guī)則及其基本運行方式。藍圖報告明確了GloBE的4項主體規(guī)則，包括所得納入規(guī)則、征稅不足支付規(guī)則、轉換規(guī)則和應予課稅規(guī)則，這些規(guī)則涵蓋了稅基的確定、征稅范圍的明確、解決稅會間調整時的永久性與暫時性差異的機制，以及為了將受GloBE規(guī)制的跨國企業(yè)在全球范圍內開展實質性經營活動的固定回報排除在外，而進行的公式化排除方案的設計。

明確不同主體規(guī)則的定位。藍圖報告將所得納入規(guī)則和征稅不足支付規(guī)則作為解決BEPS問題的共同方法，預示著包容性框架成員可將其作為“支柱二”的一部分加以實施。藍圖報告也承認可能有些成員無法實施這些規(guī)則。但是，所有實施這些規(guī)則的國家（地區(qū)）都將與達成該共識的所有其他稅收管轄區(qū)一起適用這些規(guī)則和“支柱二”。此外，鑒于大量包容性框架成員，特別是發(fā)展中國家對應予課稅規(guī)則的重視，藍圖報告強調將其作為“支柱二”達成共識解決方案的組成部分。

一定程度認可美國全球無形低課稅所得制度。藍圖報告指出，可將美國2017年頒布的全球無形低課稅所得制度，視作與“支柱二”中所得納入規(guī)則共存的制度，只要取得相等效果，就有理由將全球無形低課稅所得制度視為合格的所得納入規(guī)則。

實施方案的設計制定。包括示范立法、標準文件與指南，必要時設計多邊審議程序，探索實施“支柱二”關鍵事項的多邊公約的使用。

 經濟影響評估報告：“雙支柱”改革增稅效應明顯

對稅收收入的影響。“雙支柱”改革實施后，全球每年可增加公司所得稅收入500億~800億美元。加上美國全球無形低課稅所得制度的綜合影響，最終每年可增收600億~1000億美元，或可高達全球公司所得稅收入的4%左右。其中，增收主要來源于“支柱二”的實施。

對投資和經濟增長的影響。從長期來看，“雙支柱”將導致跨國公司稅后投資成本以平均較小的幅度增長，預計對全球投資的負面影響會非常小，估計不到0.1％。相比之下，如果缺乏基于共識的解決方案，可能會導致不協(xié)調的單邊稅收措施（如數(shù)字服務稅）泛濫，以及破壞性稅收和貿易爭端增加，在“最壞的情況”下，這些爭端甚至可能使全球GDP減少1%以上。

受新冠肺炎疫情危機的影響。當前，疫情已對“雙支柱”的影響評估產生了一些影響：至少在短期內，疫情可能會減少“雙支柱”預期的稅收收入，因為這場疫情拖累了許多跨國企業(yè)的盈利能力。同時，疫情加速了經濟數(shù)字化趨勢，數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)進一步凸顯。

盡管包容性框架就“雙支柱”在達成共識方面取得了實質性進展，但仍有很多懸而未決的政治和技術問題亟待解決。對此，OECD稅收征管與管理中心主任帕斯卡表示：“藍圖提供了解決問題的基本單元，即建造建筑物的‘磚塊’，現(xiàn)在我們需要建造建筑物，即作出一些關鍵決定，我們有基礎并將繼續(xù)努力，以期在2021年中期使該進程圓滿完成?！?/span>