國(guó)際認(rèn)證費(fèi)是勞務(wù)所得還是特許權(quán)使用費(fèi)？—以一起認(rèn)證費(fèi)跨境支付案為例

來(lái)源：《國(guó)際稅收》2018年第7期

作者：習(xí)小琴   作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局寧波市稅務(wù)局

非居民企業(yè)的大多數(shù)合同是混合了多種交易形式的組合，可能既存在技術(shù)許可的內(nèi)容，又包含了一定的勞務(wù)或服務(wù)行為，也可能是既有商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，又有著作權(quán)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓。對(duì)于這種混合合同，我國(guó)簽署的稅收協(xié)定以及國(guó)內(nèi)稅法并沒有具體操作的規(guī)定。一些境外企業(yè)往往利用法律規(guī)定的模糊性來(lái)混淆混合合同的性質(zhì)，逃避稅收征管。因此，如何科學(xué)區(qū)分混合合同的所得類型并進(jìn)行課稅判定一直是非居民稅收管理中的難題。

認(rèn)證合同就是一個(gè)典型的混合合同。合同中，境外認(rèn)證機(jī)構(gòu)既為中國(guó)企業(yè)提供一定的檢測(cè)服務(wù)，又授權(quán)中國(guó)企業(yè)使用認(rèn)證標(biāo)志和文書。由于勞務(wù)所得和特許權(quán)使用費(fèi)在企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)上的顯著差異，稅企雙方往往會(huì)就合同的所得類型產(chǎn)生爭(zhēng)議。本文通過(guò)剖析一個(gè)關(guān)于認(rèn)證費(fèi)跨境支付的真實(shí)案例，意圖為今后的非居民稅收管理工作提供一些可借鑒的經(jīng)驗(yàn)。

一、認(rèn)證費(fèi)跨境支付案背景及基本案情介紹

（一）背景介紹

認(rèn)證是指由認(rèn)證機(jī)構(gòu)證明產(chǎn)品、服務(wù)、管理體系符合相關(guān)技術(shù)規(guī)范的強(qiáng)制性要求或者標(biāo)準(zhǔn)的合格評(píng)定活動(dòng)。根據(jù)認(rèn)證對(duì)象的不同，認(rèn)證分為產(chǎn)品、服務(wù)、管理體系認(rèn)證三類。如果一個(gè)企業(yè)通過(guò)了認(rèn)證機(jī)構(gòu)的認(rèn)證，就可獲得該認(rèn)證機(jī)構(gòu)頒發(fā)的“認(rèn)證證書”，并允許在認(rèn)證的產(chǎn)品或服務(wù)上加貼認(rèn)證標(biāo)志。這種被國(guó)際上公認(rèn)的、有效的認(rèn)證方式，可使企業(yè)或組織經(jīng)過(guò)認(rèn)證樹立起良好的信譽(yù)和品牌形象，同時(shí)讓顧客和消費(fèi)者也通過(guò)認(rèn)證標(biāo)志來(lái)識(shí)別商品的質(zhì)量好壞和安全與否。目前，世界各國(guó)政府都通過(guò)立法的形式建立起這種產(chǎn)品認(rèn)證制度，知名的國(guó)際認(rèn)證機(jī)構(gòu)有美國(guó)的UL安全試驗(yàn)和鑒定認(rèn)證、歐盟的CE安全認(rèn)證、德國(guó)的VDE電氣工程師協(xié)會(huì)認(rèn)證、中國(guó)的CCC強(qiáng)制性產(chǎn)品認(rèn)證等。越來(lái)越多的中國(guó)企業(yè)意識(shí)到認(rèn)證是進(jìn)入國(guó)際市場(chǎng)的通行證，獲得國(guó)際認(rèn)證機(jī)構(gòu)的認(rèn)證在某種程度上是企業(yè)技術(shù)水平和管理水平的體現(xiàn)，有利于增強(qiáng)產(chǎn)品和服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)力和企業(yè)品牌的塑造，增加企業(yè)的品牌溢價(jià)。

（二）基本案情

中國(guó)A制造企業(yè)（以下簡(jiǎn)稱“A公司”）與國(guó)外B知名認(rèn)證機(jī)構(gòu)（以下簡(jiǎn)稱“B機(jī)構(gòu)”）簽訂了一項(xiàng)名為檢測(cè)服務(wù)的合同，約定由B機(jī)構(gòu)對(duì)A公司出口美國(guó)的機(jī)電產(chǎn)品開展檢測(cè)認(rèn)證業(yè)務(wù)。在產(chǎn)品檢測(cè)通過(guò)、支付約定的檢測(cè)費(fèi)后，A公司被獲準(zhǔn)在其產(chǎn)品上使用B機(jī)構(gòu)的認(rèn)證標(biāo)志。B機(jī)構(gòu)代理人認(rèn)為該協(xié)議所涉及的產(chǎn)品檢測(cè)費(fèi)屬境外勞務(wù)，依照稅收協(xié)定條款，中國(guó)對(duì)該項(xiàng)所得無(wú)企業(yè)所得稅征稅權(quán)。面對(duì)企業(yè)訴求，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)真審核合同，掌握了以下基本事實(shí)：

1．稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)上網(wǎng)查詢得知，B機(jī)構(gòu)是全球知名的專業(yè)認(rèn)證組織，主要從事產(chǎn)品的安全認(rèn)證和經(jīng)營(yíng)安全證明業(yè)務(wù)，具有較長(zhǎng)的發(fā)展歷史，在全球處于獨(dú)占和領(lǐng)先地位。認(rèn)證標(biāo)志為該公司的注冊(cè)商標(biāo)，標(biāo)志通常被授權(quán)標(biāo)識(shí)在產(chǎn)品和產(chǎn)品包裝上，用以表示該產(chǎn)品已經(jīng)通過(guò)B機(jī)構(gòu)的認(rèn)證，符合安全標(biāo)準(zhǔn)要求。

2．合同的確存在檢測(cè)服務(wù)的條款，并約定了檢測(cè)的時(shí)間地點(diǎn)和要求，還有檢測(cè)費(fèi)用的支付金額與方式等。但除了檢測(cè)條款外，稅務(wù)人員發(fā)現(xiàn)合同還存在“如所遞交審查的產(chǎn)品符合要求，將會(huì)以下列條款和條件，準(zhǔn)許使用B機(jī)構(gòu)注冊(cè)的認(rèn)證標(biāo)志或其它標(biāo)志”，“標(biāo)識(shí)是指為B機(jī)構(gòu)，或者和B機(jī)構(gòu)共同控制的另一公司所擁有的包含商標(biāo)、服務(wù)標(biāo)識(shí)、商號(hào)、logo、域名、企業(yè)標(biāo)識(shí)和其他涉及B機(jī)構(gòu)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，以及他們的變體和衍生體?！钡葪l款。這些條款包含的“商標(biāo)”“注冊(cè)”“標(biāo)志”“商號(hào)”“知識(shí)產(chǎn)權(quán)”等字眼引起了稅務(wù)人員的注意。

3．認(rèn)證標(biāo)志是注冊(cè)商標(biāo)這一事實(shí)打破了稅務(wù)人員對(duì)于商標(biāo)的舊有認(rèn)識(shí)。為了確保判斷的準(zhǔn)確性與合法性，稅務(wù)人員查閱了我國(guó)商標(biāo)法的規(guī)定?！吨腥A人民共和國(guó)商標(biāo)法》第三條規(guī)定：“經(jīng)商標(biāo)局核準(zhǔn)注冊(cè)的商標(biāo)為注冊(cè)商標(biāo)，包括商品商標(biāo)、服務(wù)商標(biāo)和集體商標(biāo)、證明商標(biāo)；商標(biāo)注冊(cè)人享有商標(biāo)專用權(quán)，受法律保護(hù)?！C明商標(biāo)是指由對(duì)某種商品或者服務(wù)具有監(jiān)督能力的組織所控制，而由該組織以外的單位或者個(gè)人使用于其商品或者服務(wù)，用以證明該商品或者服務(wù)的原產(chǎn)地、原料、制造方法、質(zhì)量或者其他特定品質(zhì)的標(biāo)志?！?/span>

4．合同對(duì)于檢測(cè)認(rèn)證結(jié)果的使用進(jìn)行了嚴(yán)格限制，包括使用期限與產(chǎn)品銷售范圍，A公司獲得的僅僅是該檢測(cè)結(jié)果形成的B機(jī)構(gòu)認(rèn)證標(biāo)志的使用權(quán)，甚至訂購(gòu)認(rèn)證標(biāo)志也須經(jīng)由B機(jī)構(gòu)辦理，并只能從B機(jī)構(gòu)授權(quán)的標(biāo)志印刷商或制作商處獲得。

（三）爭(zhēng)議焦點(diǎn)及判定依據(jù)

B機(jī)構(gòu)認(rèn)為，認(rèn)證本質(zhì)上是一項(xiàng)檢測(cè)勞務(wù)，所謂的認(rèn)證費(fèi)應(yīng)屬于勞務(wù)所得，應(yīng)根據(jù)稅收協(xié)定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)條款處理；而根據(jù)掌握的以上事實(shí)，稅務(wù)人員對(duì)B機(jī)構(gòu)代理人的觀點(diǎn)提出了質(zhì)疑，認(rèn)為認(rèn)證費(fèi)形式上看是一筆檢測(cè)勞務(wù)支出，但檢測(cè)的目的是為取得認(rèn)證證書和標(biāo)志的使用許可，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)特許權(quán)使用費(fèi)支出，應(yīng)根據(jù)協(xié)定的特許權(quán)使用費(fèi)條款處理。

稅務(wù)人員認(rèn)為合同的主要內(nèi)容為認(rèn)證標(biāo)志的授權(quán)使用，該認(rèn)證費(fèi)實(shí)質(zhì)為特許權(quán)使用費(fèi)支出。判定的理由與依據(jù)如下：

1．認(rèn)證標(biāo)志屬于證明商標(biāo)。《商標(biāo)法》第三條中關(guān)于證明商標(biāo)的規(guī)定為認(rèn)證費(fèi)用支付的所得性質(zhì)判定提供了關(guān)鍵性的法律依據(jù)。很明顯B機(jī)構(gòu)授權(quán)A公司使用的認(rèn)證標(biāo)志就屬于法律規(guī)定的證明商標(biāo)。

2．產(chǎn)品檢測(cè)只是B機(jī)構(gòu)履行合同的手段。合同盡管包含了部分檢測(cè)勞務(wù)，但是檢測(cè)只是B機(jī)構(gòu)質(zhì)量控制的手段，目的是為了確保認(rèn)證標(biāo)志使用的公信力。類似的例子如商標(biāo)的授權(quán)許可。商標(biāo)的價(jià)值在于它的信譽(yù)，許可他人使用商標(biāo)，意味著將商標(biāo)信譽(yù)寄附于被許可人的行為和他提供的商品之上。因此，盡管檢測(cè)是認(rèn)證合同中的很重要的內(nèi)容，但并不影響稅務(wù)人員對(duì)認(rèn)證費(fèi)屬于特許權(quán)許使用費(fèi)的判定。

3．A公司簽訂合同的最終目的是取得認(rèn)證標(biāo)志的使用許可。認(rèn)證標(biāo)志是B機(jī)構(gòu)的注冊(cè)商標(biāo)，其信譽(yù)程度為廣大消費(fèi)者所接受。企業(yè)被授權(quán)使用認(rèn)證標(biāo)志等于獲得了質(zhì)量安全信譽(yù)卡，認(rèn)證標(biāo)識(shí)的使用能為企業(yè)產(chǎn)品境外銷售帶來(lái)一定的市場(chǎng)溢價(jià)，擴(kuò)大市場(chǎng)份額。

據(jù)此，稅務(wù)人員認(rèn)為檢測(cè)服務(wù)合同的實(shí)質(zhì)是服務(wù)商標(biāo)的授權(quán)使用。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條、中美稅收協(xié)定第十一條關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的規(guī)定，A公司支付的“檢測(cè)費(fèi)”實(shí)質(zhì)為“特許權(quán)使用費(fèi)”支出。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十七條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十一條的規(guī)定，A公司應(yīng)按10%的稅率源泉扣繳非居民企業(yè)所得稅。

經(jīng)過(guò)多次約談，A公司接受了稅務(wù)機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)和處理意見，承認(rèn)由于相關(guān)合同中文譯本的不準(zhǔn)確，以及對(duì)稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款理解有誤導(dǎo)致未及時(shí)按10%稅率扣繳非居民企業(yè)所得稅。最終，A公司按稅務(wù)機(jī)關(guān)要求扣繳了相應(yīng)稅款。

二、判定原則的實(shí)踐

混合合同性質(zhì)的判定包括對(duì)合同所得類型的區(qū)分和所得稅課稅性質(zhì)的認(rèn)定。在對(duì)本案例的分析中，具體運(yùn)用了以下三種判定原則：

（一）合同實(shí)質(zhì)與形式的區(qū)分

實(shí)質(zhì)重于形式是判定混合合同課稅性質(zhì)的首要原則。在稅收實(shí)踐中不要糾結(jié)于交易的形式，也不要被合同名稱或企業(yè)的業(yè)務(wù)描述所迷惑，要根據(jù)對(duì)交易實(shí)質(zhì)的有效評(píng)估來(lái)確定交易所得的性質(zhì)。要把重點(diǎn)放在交易的實(shí)質(zhì)分析上，通過(guò)合同條款的審核，借助邏輯分析和常識(shí)判斷，抓住關(guān)鍵性的內(nèi)容，透過(guò)合同形式掌握合同實(shí)質(zhì)，以交易實(shí)質(zhì)區(qū)分交易是屬于財(cái)產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移、權(quán)利的授權(quán)使用，還是提供服務(wù)，進(jìn)而確定其交易所得類型。在本文案例中，稅務(wù)人員正是通過(guò)認(rèn)真審核合同查找疑點(diǎn)，發(fā)現(xiàn)了合同條款包含了“商標(biāo)”“注冊(cè)”“標(biāo)志”“商號(hào)”“知識(shí)產(chǎn)權(quán)”等字眼，為判斷該檢測(cè)費(fèi)實(shí)質(zhì)可能為特許權(quán)使用費(fèi)支出提供了有力證據(jù)。又如，在技術(shù)合同中，有時(shí)合同是以提供勞務(wù)或技術(shù)服務(wù)的形式簽署的，但如果交易的最終結(jié)果是發(fā)生了某項(xiàng)技術(shù)許可或技術(shù)使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓，此類服務(wù)產(chǎn)生的所得也應(yīng)適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款。

（二）交易目的與手段的分析

交易手段服務(wù)于交易目的，而不能取代目的。無(wú)論混合合同包含了幾種交易形式，稅務(wù)人員都要正確處理合同交易的目的與手段間的關(guān)系，根據(jù)合同的主要目的確定所得的性質(zhì)并進(jìn)行課稅判定。本案例中，B機(jī)構(gòu)提供產(chǎn)品檢測(cè)服務(wù)只是履行合同的手段。A公司取得認(rèn)證許可，獲取認(rèn)證標(biāo)志的使用權(quán)才是合同交易的目的?！秶?guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款有關(guān)問(wèn)題的通知》（國(guó)稅函〔2009〕507號(hào)）第四條規(guī)定：“在服務(wù)合同中，如果服務(wù)提供方提供服務(wù)過(guò)程中使用了某些專門知識(shí)和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)，則此類服務(wù)不屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍。但如果服務(wù)提供方提供服務(wù)形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)定義范圍，并且服務(wù)提供方仍保有該項(xiàng)成果的所有權(quán)，服務(wù)接受方對(duì)此成果僅有使用權(quán)，則此類服務(wù)產(chǎn)生的所得，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款的規(guī)定?！币簿褪钦f(shuō)，如果合同一方利用某種專有技術(shù)為合同另一方提供技術(shù)服務(wù)，此類合同應(yīng)認(rèn)定為勞務(wù)合同。反之，如果合同一方以提供技術(shù)服務(wù)的方式授權(quán)合同另一方使用專有技術(shù)，此類合同應(yīng)歸屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍。

（三）稅收判定與法律分析的結(jié)合

合同課稅性質(zhì)的判定本質(zhì)上是對(duì)合同內(nèi)容法律屬性的分析。稅法中特許權(quán)使用費(fèi)的概念就大量借用了知識(shí)產(chǎn)權(quán)法、商法、經(jīng)濟(jì)法等部門法律在無(wú)形資產(chǎn)認(rèn)定方面的規(guī)定。本文案例中，正是借助商標(biāo)法中關(guān)于證明商標(biāo)的規(guī)定，才為特許權(quán)使用費(fèi)的認(rèn)定打開突破口。再如，在區(qū)分軟件銷售與軟件著作權(quán)的許可使用時(shí)，稅務(wù)人員可以借用《著作權(quán)法》第十條的規(guī)定，如果著作權(quán)人是許可他人使用作品的復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、展覽權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)等財(cái)產(chǎn)權(quán)利時(shí)，應(yīng)將合同歸屬于特許權(quán)使用費(fèi)范圍。如果著作權(quán)人把作品的復(fù)制權(quán)、發(fā)行權(quán)、展覽權(quán)、信息網(wǎng)絡(luò)傳播權(quán)等財(cái)產(chǎn)權(quán)利全部或者部分轉(zhuǎn)讓他人的，應(yīng)認(rèn)定為軟件產(chǎn)品的銷售。我們還可以根據(jù)《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第九條第三款的規(guī)定：“本法所稱的商業(yè)秘密，是指不為公眾所知悉、具有商業(yè)價(jià)值并經(jīng)權(quán)利人采取相應(yīng)保密措施的技術(shù)信息和經(jīng)營(yíng)信息”，來(lái)準(zhǔn)確的理解和認(rèn)定稅收協(xié)定特許權(quán)使用費(fèi)條款定義中所列舉的有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學(xué)經(jīng)驗(yàn)的情報(bào)的內(nèi)涵與外延。

三、政策建議

有效應(yīng)對(duì)混合合同非居民稅收征管中產(chǎn)生的爭(zhēng)議，根本上還是要從政策制度入手，進(jìn)一步完善我國(guó)非居民稅收政策體系。

(一)明確判定規(guī)則，提升政策可操作性

對(duì)非居民企業(yè)特許權(quán)使用費(fèi)和勞務(wù)的劃分應(yīng)進(jìn)一步細(xì)化相關(guān)判斷標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)則的內(nèi)容要準(zhǔn)確、一致、操作性強(qiáng)，以減少稅收判定爭(zhēng)議。現(xiàn)有《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十條關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的定義是列舉式的規(guī)定，且列舉范圍狹窄，是產(chǎn)生爭(zhēng)議的制度根源。我們應(yīng)給予特許權(quán)使用費(fèi)內(nèi)涵式的定義，歸納其本質(zhì)與特點(diǎn)，為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)混合合同的稅收判定提供分析框架與原則。同時(shí)，及時(shí)總結(jié)基層實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和典型案例，細(xì)化稅收判定與爭(zhēng)議解決規(guī)則，將實(shí)質(zhì)重于形式、交易目的優(yōu)先等原則上升至政策高度，增加政策規(guī)定的針對(duì)性和有效性。

(二)加強(qiáng)國(guó)內(nèi)立法協(xié)調(diào)，提升稅收政策水平

非居民稅收政策應(yīng)是一個(gè)有機(jī)的整體，是動(dòng)態(tài)的、不斷發(fā)展的開放體系，應(yīng)當(dāng)注意保持與其他相關(guān)法律的協(xié)調(diào)和銜接。特許權(quán)使用費(fèi)是稅法上的一個(gè)獨(dú)有的概念，與之相近的在會(huì)計(jì)上是無(wú)形資產(chǎn)，在知識(shí)產(chǎn)權(quán)法上是專利權(quán)、著作權(quán)，在商法上是商業(yè)秘密。在對(duì)混合合同的所得類型進(jìn)行判定時(shí)，時(shí)常要借助無(wú)形資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等概念與規(guī)定進(jìn)行分析。因此，在制定非居民稅收政策時(shí)，要注重分析特許權(quán)與無(wú)形資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、商業(yè)秘密等概念間的區(qū)別聯(lián)系，及時(shí)吸收其它部門法的理論成果，協(xié)調(diào)好稅法與會(huì)計(jì)法、知識(shí)產(chǎn)權(quán)法、商法等之間的關(guān)系，避免出現(xiàn)政策體系內(nèi)部的矛盾和沖突，提升政策規(guī)定的科學(xué)性。

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責(zé)任編輯：周優(yōu)