專家熱議數(shù)字經(jīng)濟(jì)新方案 探討我國應(yīng)對之道

編者按：近日，中國國際稅收研究會召開數(shù)字經(jīng)濟(jì)國際稅收座談會。與會專家圍繞應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案，探討方案對我國稅制建設(shè)的影響，以及如何適應(yīng)國際稅收規(guī)則變革等。本版摘編專家發(fā)言，以饗讀者。

積極應(yīng)對國際稅收規(guī)則調(diào)整

北京大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授 劉怡

企業(yè)所得稅優(yōu)惠是我國針對企業(yè)的重要扶持措施，主要包括針對部分行業(yè)或滿足條件企業(yè)的稅率優(yōu)惠，以及研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、固定資產(chǎn)加速折舊等稅基優(yōu)惠?？疾烊蛏鲜泄痉治鰩熘懈鲊鲜泄镜膶?shí)際稅率發(fā)現(xiàn)，2020年我國納稅企業(yè)中相當(dāng)一部分企業(yè)，其有效稅率低于目前“雙支柱”方案達(dá)成的全球最低稅率15%，特別是高新技術(shù)企業(yè)、軟件企業(yè)等。這樣，在支柱二方案下，我國達(dá)到門檻的企業(yè)存在補(bǔ)繳稅款的可能，稅收優(yōu)惠政策的作用將被削弱。

我國上市公司實(shí)際稅率在各國橫向比較中偏低，既有稅收優(yōu)惠的影響，也是稅制差異的體現(xiàn)。與其他國家企業(yè)稅負(fù)大多體現(xiàn)在所得稅上相比，我國企業(yè)所得稅僅部分地反映企業(yè)負(fù)擔(dān)。增值稅制度在籌集財(cái)政收入方面貢獻(xiàn)突出。如果實(shí)行全球最低稅，我國企業(yè)不僅要滿足企業(yè)所得稅上的最低稅要求，還需負(fù)擔(dān)國內(nèi)增值稅等其他稅費(fèi)。因此，我國急需改進(jìn)企業(yè)支持政策，優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，以應(yīng)對國際稅收規(guī)則的調(diào)整，進(jìn)一步增強(qiáng)稅制優(yōu)勢，提高企業(yè)的國際競爭力。

國際稅制變革影響深遠(yuǎn)

國家稅務(wù)總局國際稅務(wù)司副司長 周懷世

國際稅收規(guī)則的改革是在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化大背景下展開的，事關(guān)各國的國家主權(quán)和稅收利益。目前，經(jīng)歷較長時間，改革設(shè)計(jì)取得了實(shí)質(zhì)性進(jìn)展。

2015年10月，稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第一項(xiàng)行動計(jì)劃發(fā)布成果報(bào)告。報(bào)告全面梳理了數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)和問題，得出兩個結(jié)論：一是數(shù)字經(jīng)濟(jì)不能從傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)中隔離出來；二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)加大了BEPS風(fēng)險(xiǎn)，為“雙支柱”方案設(shè)計(jì)和形成埋下伏筆。但報(bào)告并沒有給出應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)的建議方案。

2017年3月，二十國集團(tuán)（G20）委托經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）在BEPS包容性框架下加快研究解決方案，確定了推動工作的多邊機(jī)制和平臺。

2018年3月，OECD發(fā)布應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)中期報(bào)告。該報(bào)告強(qiáng)調(diào)了2015年報(bào)告的兩個結(jié)論，從國際稅收角度指出經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的三個特征，一是取得大規(guī)模收入，但不需要實(shí)體存在；二是主要依賴無形資產(chǎn)；三是數(shù)據(jù)和用戶互動作用突出，還識別出聯(lián)結(jié)度和利潤分配兩個主要稅收問題，但仍然沒有給出解決問題的建議方案。

2020年10月，在整合各方建議和談判成果的基礎(chǔ)上，OECD發(fā)布了“雙支柱”藍(lán)本。在多邊方案研究過程中，單邊行動和雙邊解決方案也引人關(guān)注，對推動“雙支柱”方案談判產(chǎn)生重大影響。一些國家開始單方面對以美國企業(yè)為主的科技巨頭征收數(shù)字服務(wù)稅，引發(fā)了美國的貿(mào)易反制措施。聯(lián)合國稅收專家委員會推出基于雙邊模式的解決方案，在《聯(lián)合國協(xié)定范本》2021年更新版本中增加了針對自動化數(shù)字服務(wù)賦予來源國額外的征稅權(quán)的條款。

2021年7月，OECD發(fā)布包容性框架《關(guān)于應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》，各方就“雙支柱”關(guān)鍵要素達(dá)成一致。10月，OECD再次發(fā)布聲明，在7月共識的基礎(chǔ)上，BEPS包容性框架下140個成員中的136個國家（地區(qū)）就“雙支柱”方案及實(shí)施計(jì)劃達(dá)成共識。

“雙支柱”方案設(shè)計(jì)將深刻改變國際稅收規(guī)則的內(nèi)涵和外延。支柱一設(shè)計(jì)以最終消費(fèi)為聯(lián)結(jié)度標(biāo)準(zhǔn)，以公式分配為利潤歸屬方法，創(chuàng)設(shè)市場國新征稅權(quán)，并配套設(shè)計(jì)消除雙重征稅、加強(qiáng)稅收確定性、約束單邊措施等一系列新的規(guī)則和辦法，將擴(kuò)充國際稅收規(guī)則的內(nèi)涵基礎(chǔ)。支柱二前所未有地設(shè)計(jì)了全球統(tǒng)一的稅基和稅率，并通過補(bǔ)足稅機(jī)制實(shí)現(xiàn)與各國國內(nèi)稅收結(jié)果對接，還配套開發(fā)了相互連接的收入納入規(guī)則和低稅支付規(guī)則兩項(xiàng)主要征收措施，具備獨(dú)立稅種完整要素的國際稅收規(guī)則體系已經(jīng)成形，將延展國際稅收規(guī)則的邊界范圍。

當(dāng)今世界正處于百年未有之大變局，國際稅收百年規(guī)則的重塑與大變局疊加，“雙支柱”方案的達(dá)成意義重大。當(dāng)然，“雙支柱”方案在實(shí)施過程中，仍存在不確定性，還會遇到各種困難。無論“雙支柱”方案如何實(shí)施，實(shí)施成效如何，其理念和方法均會對全球所得稅制乃至世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。

我們需要從三個層面思考應(yīng)對國際稅制的變革，一是在國家層面，如何適應(yīng)國際稅收新規(guī)則，改革國內(nèi)稅收制度。二是在企業(yè)層面，總體上“雙支柱”方案可能會增加我國少數(shù)企業(yè)的稅負(fù)和遵從成本，但是有利于為我國企業(yè)參與國際經(jīng)濟(jì)合作提供相對穩(wěn)定的國際稅收環(huán)境，已經(jīng)或即將加入國際化發(fā)展行列的企業(yè)要做好應(yīng)對和適應(yīng)準(zhǔn)備。三是在國際稅收專業(yè)層面，國際稅收規(guī)則的歷史性變革將改變專業(yè)人員的從業(yè)環(huán)境，對提高國際稅收專業(yè)水平提出了挑戰(zhàn)，提供了機(jī)遇。

對國際稅改之難要有所準(zhǔn)備

中國人民大學(xué)財(cái)政金融學(xué)院教授 朱青

“雙支柱”國際稅收新規(guī)則的通過，標(biāo)志著國際稅收改革取得重要進(jìn)展，是國際社會在有效應(yīng)對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)方面取得的新成績。應(yīng)當(dāng)說，這是國際社會共同努力的結(jié)果，它為避免一場世界范圍內(nèi)的數(shù)字服務(wù)稅“戰(zhàn)爭”奠定了基礎(chǔ)。

從“雙支柱”稅改方案來看，支柱一主要解決的是征稅權(quán)的重新劃分問題；而支柱二要解決的就是全球最低稅問題。這兩個看似“風(fēng)馬牛不相及”的方案綁在一塊出臺，背后有利益的交換，也是各方相互妥協(xié)、各取所需的結(jié)果。由于拜登政府在國內(nèi)增稅，為防止美國公司將利潤轉(zhuǎn)移國外，美國支持支柱二。但要讓OECD在此問題上“順應(yīng)”美國，美國不得不在支柱一問題上讓步。發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體等包容性框架成員方在這個過程中，也提出了各自的訴求。現(xiàn)在既然包容性框架140個成員中有136個達(dá)成了共識，說明各方最終還是接受了這個方案，應(yīng)該說是求得了國際稅改的最大公約數(shù)。

但也要看到，這次“雙支柱”稅改方案相當(dāng)復(fù)雜，130多個國家參與其中，各國的會計(jì)制度并不完全相同，執(zhí)行起來有很大的困難。特別是“雙支柱”方案是一種超國家的稅收調(diào)節(jié)，被調(diào)節(jié)的對象是各國（地區(qū)）的企業(yè)，而調(diào)節(jié)的主體是國際社會（比如以后有可能成立的國際稅收組織），中間隔著主權(quán)國家（管轄區(qū)），這種國際稅收調(diào)節(jié)模式在人類歷史上還是很罕見的。所以，“雙支柱”方案能否像制度設(shè)計(jì)者想象的那樣平穩(wěn)落地、順利實(shí)施還是一個未知數(shù)。

不過，既然我國和其他一些國家（地區(qū)）已經(jīng)達(dá)成共識，就要做好執(zhí)行的準(zhǔn)備。首先就是要按統(tǒng)一的模板修改國內(nèi)稅法或稅收協(xié)定，并向企業(yè)積極宣傳“雙支柱”稅改方案，協(xié)議實(shí)施后還要在國際上通過爭議解決機(jī)制積極維護(hù)我國企業(yè)的利益。

促進(jìn)“雙支柱”與國內(nèi)法的銜接

北京國家會計(jì)學(xué)院教授 李旭紅

作為全球數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大國，我國應(yīng)抓緊細(xì)化及落實(shí)“雙支柱”與國內(nèi)法銜接，借此優(yōu)化稅收營商環(huán)境，提升我國的稅制競爭力，促進(jìn)高水平開放與高質(zhì)量發(fā)展。

從收入來源看，支柱一金額A將針對不同交易類型制定具體的收入來源地規(guī)則，我國應(yīng)細(xì)分不同交易項(xiàng)下的各種收入類型，以收入來源于產(chǎn)品或服務(wù)被使用或消費(fèi)的最終市場轄區(qū)為原則制定來源地判定指標(biāo)；此外，應(yīng)縮小金額B范圍，只針對最基礎(chǔ)的銷售和營銷活動制定比率，并增加市場驅(qū)動行業(yè)來源于我國的收入份額。

從納稅主體看，支柱一新聯(lián)結(jié)度規(guī)則突破了獨(dú)立交易原則，舊聯(lián)結(jié)度“機(jī)構(gòu)場所”無法涵蓋提供自動數(shù)字服務(wù)的企業(yè)。建議對金額A征稅范圍內(nèi)且不構(gòu)成傳統(tǒng)機(jī)構(gòu)場所的企業(yè)，其在境內(nèi)取得的收入不低于等值100萬歐元時，視同其在境內(nèi)構(gòu)成非實(shí)體機(jī)構(gòu)場所，并在電子稅務(wù)局新增非實(shí)體機(jī)構(gòu)場所登記、申報(bào)、納稅模塊。

從稅率設(shè)計(jì)看，支柱二收入納入規(guī)則規(guī)定，母公司應(yīng)就跨國企業(yè)成員實(shí)體低稅所得補(bǔ)繳稅款至15%的全球最低稅水平。我國企業(yè)所得稅法的標(biāo)準(zhǔn)稅率為25%，若采用支柱二，建議根據(jù)國別報(bào)告確定達(dá)到門檻的跨國企業(yè)的成員實(shí)體低稅所得，適用稅率為15%。

從征收管理看，應(yīng)配備專業(yè)人員，對納入“雙支柱”征稅范疇的企業(yè)實(shí)施稅收管理，參與爭端解決機(jī)制；提升管理層級，建立國際稅收數(shù)據(jù)庫，借助執(zhí)行國別報(bào)告和共同申報(bào)標(biāo)準(zhǔn)積累的情報(bào)交換經(jīng)驗(yàn)，搭建包容性框架成員情報(bào)交換平臺。

不斷推動制度型開放政策落地

中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院教授 何楊

“雙支柱”一些關(guān)鍵機(jī)制的設(shè)計(jì)符合我國利益，總體有利于我國全面深化開放。

下一步建議立足于“雙循環(huán)”新發(fā)展格局，繼續(xù)推動制度型開放的政策落地。繼續(xù)擴(kuò)大對外開放，深化與各國的經(jīng)貿(mào)關(guān)系。支柱二背景下，我國應(yīng)充分利用外資，將外資的使用融入開拓國內(nèi)市場的格局，注重對“引進(jìn)來”企業(yè)的技術(shù)設(shè)備等的消化吸收和再創(chuàng)新，打造國內(nèi)價(jià)值鏈循環(huán)，為國際循環(huán)奠定基礎(chǔ)。

應(yīng)降低企業(yè)運(yùn)營成本，對沖部分行業(yè)增稅風(fēng)險(xiǎn)，調(diào)整和優(yōu)化外資稅收優(yōu)惠政策。注重稅收優(yōu)惠政策的正面外溢效應(yīng)，優(yōu)惠政策不僅聚焦“引進(jìn)來”本身，更要有利于促進(jìn)科技、人才等的吸收轉(zhuǎn)換。

同時，應(yīng)提升營商環(huán)境質(zhì)量，增強(qiáng)我國對外資的吸引力。對標(biāo)國際先進(jìn)水平，進(jìn)一步簡政放權(quán)，激發(fā)市場活力。拓展新的海外市場，深化與“一帶一路”沿線國家的經(jīng)貿(mào)合作，形成新興價(jià)值鏈循環(huán)。

爭取更平衡和靈活的稅基分配方案

復(fù)旦大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院教授 杜莉

經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的用戶參與，對于企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造具有重要貢獻(xiàn)。應(yīng)該在經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地征稅是本輪國際稅改的基本原則。支柱一的重點(diǎn)內(nèi)容是針對經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收挑戰(zhàn)重新劃分各稅收轄區(qū)對跨國企業(yè)利潤的征稅權(quán)。經(jīng)過多輪博弈，支柱一最終選擇以銷售額作為向市場國劃分征稅權(quán)的重要依據(jù)，可能與向用戶所在國劃分更多征稅權(quán)的初衷有所偏離。

以臉書為例，我們根據(jù)支柱一規(guī)則進(jìn)行模擬測算，發(fā)現(xiàn)相較于直接根據(jù)活躍用戶數(shù)占比劃分稅基，根據(jù)銷售額占比劃分稅基明顯更有利于居民國而不是市場國，兩者的占比差距接近40%。對于其他代表性數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)，這種情況也不同程度存在。

未來應(yīng)綜合考慮銷售額和用戶數(shù)量，爭取更為平衡更為靈活的稅基分配方案，避免現(xiàn)有方案仍明顯偏向居民國的情況。例如可針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)企業(yè)根據(jù)用戶數(shù)量分配稅基，對其他企業(yè)根據(jù)銷售額劃分稅基。法國、歐盟等此前提出的數(shù)字服務(wù)稅方案都以用戶數(shù)作為稅基確認(rèn)的重要依據(jù)，因此，基于用戶數(shù)分配稅基在實(shí)踐中具備可行性。

相對而言，支柱二因?yàn)檫m用企業(yè)范圍更大，受到更多關(guān)注。但是，我國企業(yè)對于支柱二的實(shí)施不必過于擔(dān)憂。因?yàn)閷?shí)際稅率是根據(jù)企業(yè)集團(tuán)按稅收轄區(qū)匯總的稅款和稅基計(jì)算，而不是針對單個企業(yè)來計(jì)算，享受稅收優(yōu)惠政策對企業(yè)造成的補(bǔ)繳稅款風(fēng)險(xiǎn)可能沒有想象的高。另外，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除和初始國際化企業(yè)排除也緩解了支柱二可能對我國企業(yè)造成的負(fù)面影響。

“雙支柱”提供全球稅收治理新框架

廈門大學(xué)法學(xué)院教授 朱炎生

“雙支柱”方案突破現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的限制向市場轄區(qū)分配征稅權(quán)，確立全球統(tǒng)一的最低有效稅率以防止稅基侵蝕，體現(xiàn)了BEPS行動計(jì)劃開展以來特別強(qiáng)調(diào)的價(jià)值創(chuàng)造地征稅原則。但是，正如百年前難以根據(jù)受益原則具體量化來源地征稅權(quán)那樣，如今也難以根據(jù)價(jià)值創(chuàng)造地征稅原則合理量化分配給市場轄區(qū)的征稅權(quán)。因此，“雙支柱”方案中各項(xiàng)量化和限定指標(biāo)的設(shè)定無不體現(xiàn)著包容性框架各成員的利益妥協(xié)。和現(xiàn)行國際稅收規(guī)則一樣，“雙支柱”方案也是在原則和利益之間平衡和折中后的產(chǎn)物。

也許有人認(rèn)為，當(dāng)前“雙支柱”方案協(xié)議適用的跨國公司范圍和數(shù)量十分有限，稅收利益分配效果令人失望，但實(shí)際上可以將該協(xié)議適用的有限性理解為新稅制引入進(jìn)程中的“試點(diǎn)”。如果“試點(diǎn)”取得預(yù)期實(shí)效，就不排除大范圍推廣。因此，可以初步認(rèn)為，協(xié)議的達(dá)成標(biāo)志著未來全球稅收治理的新框架大局已定，治理理念已由片面重視供給端轉(zhuǎn)向供需兩端并重，治理方法也從雙邊協(xié)調(diào)走向多邊共治。在新框架下具體規(guī)則的設(shè)計(jì)中，各項(xiàng)不同于現(xiàn)行國際稅收規(guī)則的新要素已初現(xiàn)端倪。

顯然，即將誕生的全球稅收治理新框架必將對全球稅收治理體系的未來發(fā)展產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，一方面，全球稅收治理體系內(nèi)的各項(xiàng)新老規(guī)則需要進(jìn)一步融合與協(xié)調(diào)，另一方面，全球稅收治理新體系需要與國際投資和貿(mào)易等領(lǐng)域的相關(guān)規(guī)則相協(xié)調(diào)，以確保彼此的交互作用對國際經(jīng)貿(mào)發(fā)展產(chǎn)生正面積極影響。當(dāng)然，不容忽視的是，已達(dá)成國際共識的“雙支柱”方案，成功超越了僅就數(shù)字化業(yè)務(wù)稅收挑戰(zhàn)的應(yīng)對層面，轉(zhuǎn)而演變?yōu)橥苿咏⒔?jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下的全球稅收治理新體系，“雙支柱”方案的順利落地實(shí)施和有效執(zhí)行必將成為新體系成敗的關(guān)鍵。在此方面，各稅收轄區(qū)的下一步行動和跨國企業(yè)為回應(yīng)相關(guān)規(guī)則變化而做出的經(jīng)營調(diào)整，都值得密切關(guān)注。

關(guān)注“雙支柱”方案的重點(diǎn)規(guī)則

天津商業(yè)大學(xué)教授 勵賀林

對“雙支柱”方案的下一步執(zhí)行，我認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注以下幾個方面。

關(guān)于支柱一。應(yīng)特別關(guān)注收入來源地規(guī)則，該規(guī)則是支柱一方案可行性的基石。依據(jù)收入來源地規(guī)則能夠確定跨國企業(yè)集團(tuán)來源于某一市場國的營業(yè)收入，這是確定企業(yè)在該市場國是否構(gòu)成新聯(lián)結(jié)度的基礎(chǔ)。來源于某一市場國的營業(yè)收入也是金額A分配的關(guān)鍵要素，決定該市場國新征稅權(quán)的“含金量”。

應(yīng)關(guān)注會計(jì)準(zhǔn)則的差異和應(yīng)用問題。對于是否要求跨國企業(yè)集團(tuán)按照支柱一的收入來源地規(guī)則進(jìn)行會計(jì)核算、報(bào)告營業(yè)收入分布，如何認(rèn)可和核查跨國企業(yè)集團(tuán)報(bào)告的營業(yè)收入來源結(jié)果等應(yīng)用層面的問題，需要積極考慮，并在具體規(guī)則的制定中重點(diǎn)參與。

另外，支柱一方案的規(guī)則邏輯和技術(shù)方法將通過多邊公約在各管轄區(qū)予以落實(shí)，應(yīng)高度重視、謹(jǐn)慎觀察、積極介入支柱一多邊公約的制定和執(zhí)行。

關(guān)于支柱二。應(yīng)明確全球最低稅率指實(shí)際稅率而非名義稅率，以此為基礎(chǔ)評估相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)，做好預(yù)案。應(yīng)用好經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除和初始國際化企業(yè)排除等規(guī)則，這是幫助我國企業(yè)在業(yè)務(wù)全球化過程中盡量減少損失、維護(hù)自身利益、增強(qiáng)競爭力的重要工具。另外，全球最低稅重點(diǎn)借鑒了美國全球無形資產(chǎn)低稅收入稅制，應(yīng)密切關(guān)注美國稅改進(jìn)程將對支柱二帶來的影響。

評估支柱二對稅收優(yōu)惠的影響

首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)教授 趙書博

在全球公共衛(wèi)生危機(jī)期間，各國支出增加、收入減少，急需通過反避稅增加本國稅收收入。為進(jìn)一步規(guī)制跨境納稅人的避稅行為，維護(hù)國家財(cái)政的可持續(xù)性，各國乃至國際社會對國際反避稅的關(guān)注熱度日益提升。因而，“雙支柱”方案不斷取得進(jìn)展。

各國均面臨稅收流失問題，其中七國集團(tuán)（G7）面臨的稅收流失數(shù)額巨大，具有很強(qiáng)的反稅基侵蝕與利潤轉(zhuǎn)移的動機(jī)。包容性框架看起來成員眾多，但缺乏組織框架與議事程序。因此，在本次國際稅改中，G7發(fā)揮了非常重要的作用。

我國應(yīng)評估支柱二方案對我國相關(guān)稅收優(yōu)惠政策帶來的影響，爭取在支柱二方案中排除符合實(shí)質(zhì)性要求的稅收優(yōu)惠制度，例如已經(jīng)通過有害稅收實(shí)踐論壇審議的激勵創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠制度等，為激勵創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠政策正名。同時，考慮加入國際稅收遵從保障計(jì)劃，以有效解決稅收爭議。此外，支柱二對我國稅收征管提出了新的要求，迫切需要更多熟悉國際稅收規(guī)則的人員加入稅務(wù)管理隊(duì)伍。