做好“雙支柱”方案與國內(nèi)法的銜接

來源：中國稅務(wù)報(bào)  日期：2021年12月22日

作者：朱炎生

“雙支柱”方案落地，我國在獲得相應(yīng)的征稅權(quán)利同時(shí)，要承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。為此，需要做好企業(yè)所得稅規(guī)則、給予跨國企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇等方面的銜接。

“雙支柱”方案突破現(xiàn)行國際稅收規(guī)則限制向市場國分配征稅權(quán)，并確立起現(xiàn)行國際稅收體系內(nèi)未曾規(guī)定的全球統(tǒng)一最低有效稅率。這些規(guī)則在國際層面達(dá)成，不能獨(dú)自運(yùn)行，需要國內(nèi)稅法的配合作用，當(dāng)“雙支柱”方案的各項(xiàng)具體規(guī)則今后最終確定并落地定型后，如果一國決定實(shí)施，這些具體規(guī)則就需要與國內(nèi)稅法相銜接。由于各國在新規(guī)則下享有權(quán)利與承擔(dān)義務(wù)并不完全相同，國內(nèi)稅法亦存在相當(dāng)多差異，因此在銜接與調(diào)整方面，各國會(huì)面臨不同的具體問題。

我國在新規(guī)則下的權(quán)利義務(wù)

就我國而言，作為全球第二大經(jīng)濟(jì)體，在經(jīng)濟(jì)數(shù)字化背景下，中資企業(yè)赴海外經(jīng)營以及外商在華經(jīng)營已是常態(tài)，以致我國既是境外跨國企業(yè)銷售其產(chǎn)品和服務(wù)的重要市場國以及其生產(chǎn)制造活動(dòng)所在國，也是面向海外市場的中資跨國企業(yè)所在國。因此，在“雙支柱”方案下，根據(jù)金額A和金額B規(guī)則，作為市場國，我國可以取得跨國企業(yè)部分剩余利潤的新征稅權(quán)及其基礎(chǔ)分銷營銷活動(dòng)固定回報(bào)的征稅權(quán)，同時(shí)，作為可產(chǎn)生剩余利潤的成員實(shí)體所在國，我國在對(duì)這類成員實(shí)體征稅時(shí)要考慮其負(fù)擔(dān)的其他市場國稅收。根據(jù)全球反稅基侵蝕規(guī)則，作為（中資）跨國企業(yè)母公司所在國，我國不僅可以對(duì)跨國公司海外低稅所得征收補(bǔ)足稅，在（境外）跨國企業(yè)母公司所在國不具備征收補(bǔ)足稅條件時(shí)，作為向跨國企業(yè)低稅實(shí)體付款的關(guān)聯(lián)付款方所在國，我國還可以對(duì)該關(guān)聯(lián)付款方征收補(bǔ)足稅或作等效的限制扣除（以下統(tǒng)稱“補(bǔ)足稅”）。當(dāng)然，要取得補(bǔ)足稅征稅權(quán)，前提是跨國企業(yè)實(shí)體在我國的實(shí)際有效稅率不低于15%的全球統(tǒng)一最低有效稅率。綜上，根據(jù)新規(guī)則，我國在獲得相應(yīng)的征稅權(quán)利同時(shí)，要承擔(dān)相應(yīng)的義務(wù)。

金額A規(guī)則與國內(nèi)法的銜接

在新規(guī)則中，金額B規(guī)則就跨國企業(yè)基本營銷及分銷活動(dòng)確定相應(yīng)的固定回報(bào)，屬于現(xiàn)行國際稅收體系下轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則的簡化適用，涉及企業(yè)所得稅法框架下轉(zhuǎn)讓定價(jià)原則在實(shí)踐中的執(zhí)行問題，現(xiàn)行稅法規(guī)則無需為此作過多調(diào)整。

與此不同，金額A規(guī)則與我國企業(yè)所得稅的設(shè)計(jì)差異明顯。例如，前者規(guī)定，市場國的征稅依據(jù)是跨國企業(yè)整體的總利潤中按比例分配的一部分剩余利潤，其數(shù)額計(jì)算采取統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法，而后者采取獨(dú)立實(shí)體原則計(jì)算應(yīng)稅所得額，以單一實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤為基礎(chǔ)，并作各種稅法規(guī)定的增減項(xiàng)目調(diào)整；前者規(guī)定，在市場國承擔(dān)納稅義務(wù)的實(shí)體將按相關(guān)規(guī)則在取得剩余利潤的成員實(shí)體中確定，而后者要求，非居民企業(yè)的納稅義務(wù)取決于是否在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或者所得來源于境內(nèi)；前者規(guī)定，在市場國承擔(dān)納稅義務(wù)實(shí)體的所在國對(duì)其征稅時(shí)對(duì)境外市場國稅收一律給予抵免或免稅，而后者要求，居民企業(yè)可抵免的境外稅收應(yīng)當(dāng)是來源于境外的所得實(shí)際負(fù)擔(dān)的稅收。顯然，在確定應(yīng)稅所得額、納稅人以及雙重征稅的消除等問題上，金額A規(guī)則自成一體，可以在企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)則基礎(chǔ)上獨(dú)立運(yùn)行。

但是，由于金額A規(guī)則以多邊公約方式落地，經(jīng)締約國批準(zhǔn)生效后在締約國內(nèi)實(shí)施，從國際法與國內(nèi)法關(guān)系角度看，還存在公約在國內(nèi)的實(shí)施方法問題。我國奉行國際條約優(yōu)先于國內(nèi)法適用的原則，國際條約在國內(nèi)通常采取所謂直接納入的方式實(shí)施。我國對(duì)外締結(jié)的稅收協(xié)定也是采取這種方式，在其批準(zhǔn)生效后直接由國家稅務(wù)總局發(fā)布相關(guān)通知予以執(zhí)行，金額A規(guī)則在國內(nèi)的執(zhí)行也可采取此種方式。與其他稅收協(xié)定相同，金額A規(guī)則只是將跨國企業(yè)相關(guān)利潤的征稅權(quán)分配給市場國，至于稅率確定、是否給予稅收優(yōu)惠等課稅實(shí)體要素，則要由國內(nèi)稅法作出補(bǔ)充性的配套規(guī)定。當(dāng)然，對(duì)于根據(jù)金額A規(guī)則分配的利潤以及就此利潤在我國負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的非居民納稅人，如果我國選擇給予他們與企業(yè)所得稅法框架下其他納稅人相同的稅收待遇，則不僅無需另作補(bǔ)充規(guī)定，也無需對(duì)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)則做特別調(diào)整。需要注意的是，除非關(guān)于金額A規(guī)則的公約就相關(guān)稅收的征收方式和征管措施作出具體規(guī)定，否則，這些事項(xiàng)亦需國內(nèi)作出規(guī)定。對(duì)此，從目前已達(dá)成共識(shí)的協(xié)議看，公約將會(huì)就這些事項(xiàng)作出明確規(guī)定。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，鑒于金額A規(guī)則與我國企業(yè)所得稅規(guī)則存在差異，后者應(yīng)當(dāng)仿照前者的具體規(guī)則作相應(yīng)修改，使得前者的規(guī)則內(nèi)容很大程度上由后者加以吸收。這種做法從優(yōu)化國內(nèi)稅法角度看有其積極意義，但是，并非屬于為了在國內(nèi)順利實(shí)施關(guān)于金額A規(guī)則的公約的必要舉措。

全球反稅基侵蝕規(guī)則與國內(nèi)法的銜接

在支柱二方案下，全球反稅基侵蝕規(guī)則定位為“共同方法”，由各國引入國內(nèi)法加以實(shí)施，引入時(shí)應(yīng)當(dāng)參照專門的立法模板及其指引。該規(guī)則以各轄區(qū)為單位，將同一轄區(qū)內(nèi)跨國企業(yè)各成員實(shí)體的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)利潤合并后與其實(shí)際稅負(fù)總額相比，確定最終的實(shí)際有效稅率是否低于15%的全球統(tǒng)一最低有效稅率。如果低于15%，則該轄區(qū)屬于低稅轄區(qū)，實(shí)際有效稅率低于15%的成員實(shí)體的全部所得也屬于低稅所得，根據(jù)所謂的實(shí)質(zhì)性排除規(guī)則作相應(yīng)調(diào)整后，應(yīng)當(dāng)以稅率差額計(jì)算補(bǔ)足稅稅額。只要某個(gè)轄區(qū)不是低稅轄區(qū)，不論是跨國企業(yè)在其境內(nèi)的母公司還是關(guān)聯(lián)付款方，都可能是其境內(nèi)繳納補(bǔ)足稅的納稅人，它們繳納的補(bǔ)足稅或者以其持有的股權(quán)比例計(jì)算，或者以其對(duì)低稅關(guān)聯(lián)實(shí)體的付款額計(jì)算。

顯然，在全球反稅基侵蝕規(guī)則下，補(bǔ)足稅征收機(jī)制本身也是一個(gè)自我封閉的獨(dú)立運(yùn)行系統(tǒng)，相當(dāng)于對(duì)跨國企業(yè)在境內(nèi)的實(shí)體征收一種附加稅，因此，與當(dāng)前我國企業(yè)所得稅規(guī)則的沖突不大，現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)則無需為此作過多調(diào)整。鑒于全球反稅基侵蝕規(guī)則的規(guī)范結(jié)果也屬于企業(yè)所得稅法意義上的特別納稅調(diào)整，引入該規(guī)則時(shí)可以考慮先在企業(yè)所得稅法的相關(guān)章節(jié)增加若干原則性條款以完成法律層級(jí)的修正，再參照上述的規(guī)則立法模板與指引制定單獨(dú)屬于行政法規(guī)層級(jí)的實(shí)施條例以及行政規(guī)章層級(jí)的實(shí)施辦法，形成完整的國內(nèi)法規(guī)則體系。

值得注意的是，由于上述實(shí)際有效稅率受到轄區(qū)內(nèi)稅收優(yōu)惠和稅率變化的影響，某個(gè)轄區(qū)就某個(gè)跨國企業(yè)而言是否屬于非低稅轄區(qū)，并非一成不變，以致補(bǔ)足稅的征收具有動(dòng)態(tài)性。一旦被認(rèn)定為低稅轄區(qū)，則不僅征收補(bǔ)足稅的權(quán)利喪失，而且給予跨國企業(yè)的低稅待遇也因其他轄區(qū)征收補(bǔ)足稅而被抵消。這意味著我國要權(quán)衡利弊，作出相應(yīng)的政策選擇，處理好給予跨國企業(yè)稅收優(yōu)惠待遇與全球反稅基侵蝕規(guī)則適用結(jié)果之間的關(guān)系。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，從鼓勵(lì)研發(fā)、支持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和國家重點(diǎn)扶持產(chǎn)業(yè)發(fā)展以及鼓勵(lì)向特定區(qū)域投資角度出發(fā)，我國應(yīng)當(dāng)繼續(xù)推行各種區(qū)域稅收優(yōu)惠和行業(yè)稅收優(yōu)惠，但要優(yōu)化稅收優(yōu)惠結(jié)構(gòu)，在精簡企業(yè)所得稅優(yōu)惠的同時(shí)，考慮增加個(gè)人所得稅優(yōu)惠以及增值稅等流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠，并給予相應(yīng)的財(cái)政激勵(lì)。這些考慮的出發(fā)點(diǎn)在于，既要保持我國稅制對(duì)人才、資金和技術(shù)引進(jìn)的競爭力，又要避免淪為低稅轄區(qū)而面臨不利后果。這種考慮固然有其積極意義，但是，從長遠(yuǎn)角度看，既然130多個(gè)BEPS包容性框架的成員方最終同意，以全球最低稅制度為稅收競爭設(shè)定相應(yīng)的限度，那么，我國就更需要在此限度之上，從深化改革、擴(kuò)大開放、優(yōu)化服務(wù)等非稅方面思考優(yōu)化營商環(huán)境之道，以提高我國的國際競爭力。（作者系廈門大學(xué)法學(xué)院教授）