“雙支柱”方案后續(xù)規(guī)則設(shè)計(jì)將有哪些調(diào)整？

來源：中國(guó)稅務(wù)報(bào) 日期：2021年12月22日

作者：劉奇超 沈濤 吳芳蓓

2021年10月8日，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）包容性框架136個(gè)成員（截至目前，已有137個(gè)成員同意）就《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)“雙支柱”方案的聲明》（以下簡(jiǎn)稱“10月聲明”）達(dá)成共識(shí)。該聲明勾勒出了“雙支柱”改革的部分共識(shí)性框架。12月20日，OECD發(fā)布了《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)的全球反稅基侵蝕（GloBE）示范規(guī)則（支柱二）》（以下簡(jiǎn)稱“GloBE示范規(guī)則”），對(duì)支柱二兩大主體規(guī)則——收入納入規(guī)則（IIR）和低稅支付規(guī)則（UTPR）的立法設(shè)計(jì)和征管實(shí)施作了詳細(xì)闡述。業(yè)界應(yīng)立足對(duì)當(dāng)前方案深度理解、系統(tǒng)把握的基礎(chǔ)上，持續(xù)關(guān)注后續(xù)動(dòng)向。

支柱一適用門檻非簡(jiǎn)單的“200億”和“10%”

嚴(yán)格意義上講，支柱一適用對(duì)象不只是大型跨國(guó)企業(yè)。根據(jù)10月聲明，全球營(yíng)業(yè)收入200億歐元以上且利潤(rùn)率10%以上的跨國(guó)企業(yè)將適用金額A規(guī)則，而金額B規(guī)則是對(duì)跨國(guó)企業(yè)在市場(chǎng)管轄區(qū)開展基本營(yíng)銷及分銷活動(dòng)的成員實(shí)體或常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定利潤(rùn)征稅，其適用門檻不受“200億”和“10%”限制。僅就金額A規(guī)則而言，聲明設(shè)計(jì)了一種分部核算規(guī)則，如果跨國(guó)企業(yè)某分部已達(dá)到金額A規(guī)則適用門檻時(shí)，也將受其約束；聲明還提議一種參考企業(yè)多年平均數(shù)據(jù)判斷其是否適用金額A規(guī)則的方法，美國(guó)對(duì)外貿(mào)易委員會(huì)曾建議按跨國(guó)企業(yè)3年或3年以上收入及利潤(rùn)率的平均值，確定某跨國(guó)企業(yè)是否適用金額A規(guī)則，此舉既能防止適用該規(guī)則的跨國(guó)企業(yè)因周期性虧損或利潤(rùn)短缺而“離場(chǎng)”，又能一定程度上增加轄區(qū)分配剩余利潤(rùn)的份額。

應(yīng)重視金額B規(guī)則設(shè)計(jì)分歧及對(duì)企業(yè)影響

圍繞分銷安排而產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議，往往要通過雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序（MAP）加以解決。為減少此類爭(zhēng)議，特別是平衡征管能力較弱的發(fā)展中國(guó)家在支柱一中的利益，金額B規(guī)則設(shè)置正面和負(fù)面清單確立基本營(yíng)銷及分銷活動(dòng)的形式，通過獨(dú)立交易原則的簡(jiǎn)化實(shí)施，為基本營(yíng)銷及分銷活動(dòng)設(shè)定一個(gè)固定利潤(rùn)，即金額B。然而，一些包容性框架成員認(rèn)為，應(yīng)擴(kuò)大金額B規(guī)則適用范圍，將傭金商和銷售代理商納入其中；主張企業(yè)可依照可比非受控價(jià)格法，反對(duì)直接推定固定利潤(rùn)，或提出推定固定利潤(rùn)時(shí)需考慮區(qū)域性或行業(yè)性差異。事實(shí)上，由于金額B規(guī)則不涉及具體收入和利潤(rùn)率的適用門檻，可能一定程度上增加跨國(guó)企業(yè)稅負(fù)?？紤]到這些實(shí)際影響與分歧，預(yù)計(jì)金額B規(guī)則設(shè)計(jì)到2022年底才能完成，明顯滯后于雙支柱其他主體規(guī)則設(shè)計(jì)。

營(yíng)銷及分銷利潤(rùn)安全港可能面臨進(jìn)一步調(diào)整

10月聲明提出，如果金額A規(guī)則適用范圍內(nèi)跨國(guó)企業(yè)的剩余利潤(rùn)已被某轄區(qū)征稅，則營(yíng)銷及分銷利潤(rùn)安全港將會(huì)限制以金額A形式向該轄區(qū)分配的剩余利潤(rùn)。由此可見，該安全港規(guī)則重在限制。此舉有利于在多個(gè)轄區(qū)擁有分散性業(yè)務(wù)的跨國(guó)企業(yè)降低合規(guī)負(fù)擔(dān)，盡可能避免雙重征稅。但該規(guī)則并不利于在全球范圍內(nèi)擁有集中性營(yíng)銷及分銷業(yè)務(wù)模式的跨國(guó)企業(yè)。同時(shí)，因金額B規(guī)則適用范圍及金額A規(guī)則綜合適用門檻（僅排除采掘業(yè)和受監(jiān)管的金融服務(wù)業(yè)）的調(diào)整，營(yíng)銷及分銷利潤(rùn)安全港可能需要進(jìn)一步研究設(shè)計(jì)。

“撤銷及中止所有數(shù)字服務(wù)稅和其他類似措施”或面臨多重挑戰(zhàn)

撤銷數(shù)字服務(wù)稅和其他類似措施的實(shí)現(xiàn)與金額A多邊公約能否在2023年12月31日前生效密切相關(guān)。加拿大財(cái)政部長(zhǎng)克里斯蒂亞·弗里蘭10月8日表示，加拿大仍計(jì)劃在2022年1月1日前推動(dòng)數(shù)字服務(wù)稅（DST）立法，并推遲至2024年1月1日視國(guó)際稅改協(xié)議生效情況決定是否開征DST，若屆時(shí)未能生效，加拿大將開征數(shù)字服務(wù)稅并追溯至2022年1月1日生效。12月14日，加拿大公布DST立法，此舉遭到美國(guó)的強(qiáng)烈不滿。事實(shí)上，自10月21日以來，美國(guó)已相繼與奧地利、法國(guó)、意大利、西班牙、英國(guó)、土耳其及印度7國(guó)就停止實(shí)施單邊措施達(dá)成雙邊協(xié)議。從長(zhǎng)期來看，中止數(shù)字服務(wù)稅和其他類似措施的實(shí)現(xiàn)與金額A多邊公約的細(xì)節(jié)設(shè)計(jì)相關(guān)。數(shù)字服務(wù)稅和其他類似措施的定義是什么？現(xiàn)有措施有哪些？如何對(duì)單邊措施進(jìn)行評(píng)估以確定其是否屬于數(shù)字服務(wù)稅和其他類似措施？如何確保不會(huì)出現(xiàn)新的單邊措施？這些都亟待明確。

支柱二各項(xiàng)規(guī)則設(shè)計(jì)將影響最終增收效果

一家跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)能否適用支柱二各項(xiàng)主體規(guī)則，并非簡(jiǎn)單看其總收入是否到7.5億歐元門檻、有效稅率是否達(dá)到15%的最低稅率。從門檻設(shè)計(jì)上看，總收入達(dá)到7.5億歐元門檻的跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)將適用IIR和UTPR規(guī)則，兩者合稱為GloBE規(guī)則。10月聲明提出，各轄區(qū)對(duì)總部位于本轄區(qū)的跨國(guó)企業(yè)適用IIR規(guī)則時(shí)，不受該門檻限制。GloBE示范規(guī)則進(jìn)一步明確了IIR和UTPR規(guī)則的適用門檻，即跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在受測(cè)試財(cái)年之前的4個(gè)財(cái)年中，至少有2個(gè)財(cái)年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表年收入在7.5億歐元以上。與之形成對(duì)比的是，支柱二另一項(xiàng)重要規(guī)則應(yīng)稅規(guī)則（STTR）并沒有適用門檻，且處于跨境經(jīng)營(yíng)初期的跨國(guó)企業(yè)可獲得5年期的UTPR豁免適用。

從最低稅率設(shè)計(jì)上看，IIR與UTPR規(guī)則通過征收補(bǔ)足稅確保跨國(guó)企業(yè)在每個(gè)轄區(qū)的有效稅率至少達(dá)到15%。按照目前規(guī)則設(shè)計(jì)，依據(jù)金額A、金額B、受控外國(guó)公司（CFC）、STTR等規(guī)則征收的稅款都將計(jì)入有效稅額，而后再判定跨國(guó)企業(yè)在某一轄區(qū)是否達(dá)到15%的有效稅率。但美國(guó)需要先適用全球無形低稅所得（GILTI）制度再計(jì)算美國(guó)國(guó)內(nèi)的受控外國(guó)公司稅，這種差異化安排會(huì)對(duì)跨國(guó)企業(yè)造成不必要的稅收遵從負(fù)擔(dān)，也會(huì)給支柱二最終增收效果帶來不同程度的影響。

調(diào)整后的低稅支付規(guī)則補(bǔ)足稅分配方式或更加簡(jiǎn)化

UTPR作為IIR的補(bǔ)充規(guī)則，是確保跨國(guó)企業(yè)在全球范圍內(nèi)有效稅率至少達(dá)到15%的兜底保障，也將對(duì)跨國(guó)企業(yè)母公司所在轄區(qū)的低稅利潤(rùn)征收補(bǔ)足稅，引發(fā)了各方關(guān)切。但10月聲明未提及UTPR詳細(xì)規(guī)則設(shè)計(jì)。按照2020年《支柱二藍(lán)圖報(bào)告》設(shè)計(jì)的UTPR補(bǔ)足稅兩步分配法：首先，如果跨國(guó)企業(yè)在期限內(nèi)向各低稅實(shí)體支付任何可扣除款項(xiàng)，則按照支付給各低稅實(shí)體的可扣除款項(xiàng)占集團(tuán)可扣除款項(xiàng)總額的比例，計(jì)算各低稅實(shí)體所得的補(bǔ)足稅；再次，如果跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在交易凈支出，則按照各低稅實(shí)體交易凈支出占集團(tuán)交易凈支出總額的比例，計(jì)算各低稅實(shí)體剩余的補(bǔ)足稅。但是，業(yè)界普遍認(rèn)為這種分配法過于理想主義，需要充分的數(shù)據(jù)才能計(jì)算具體分配比例，還可能增加跨國(guó)企業(yè)的合規(guī)成本和稅收爭(zhēng)議，因此有必要進(jìn)一步簡(jiǎn)化和重塑。對(duì)此，GLoBE示范規(guī)則吸收了學(xué)界代表性觀點(diǎn)，改“兩步分配法”為“因素分配法”，將國(guó)別報(bào)告中的雇員數(shù)和有形資產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)算UTPR補(bǔ)足稅的分配因素，既剔除了“銷售收入”這類易被跨國(guó)企業(yè)控制、轉(zhuǎn)移的因素外，又從根本上解決了數(shù)據(jù)信息來源問題，使分配規(guī)則得到簡(jiǎn)化。

全球反稅基侵蝕規(guī)則與美國(guó)全球無形低稅所得制度的共存需滿足相關(guān)條件

鑒于GILTI制度的既往性質(zhì)和立法意圖，2020年《支柱二藍(lán)圖報(bào)告》曾建議只要滿足一定條件，可將GILTI制度視為合格的IIR規(guī)則。此次美國(guó)稅改關(guān)于GILTI制度的修訂，也努力向IIR規(guī)則靠攏，白宮和參、眾兩院都主張有效稅率的測(cè)算方法由“全球混合模式”調(diào)整為“轄區(qū)混合模式”。盡管在不考慮境外稅收抵免情況下，美國(guó)白宮曾一度主張GILTI制度有效稅率分別設(shè)定為21%，但目前白宮、參眾兩院都建議將GILTI稅制有效稅率設(shè)定為15%，與IIR最低稅率呼應(yīng)。在“視同有形資產(chǎn)收入回報(bào)”扣除比例方面，白宮主張完全取消，而參眾兩院一致建議將扣除比例從現(xiàn)行稅法的10%下調(diào)至5%，意在向GloBE規(guī)則的公式化經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)排除機(jī)制看齊。不過，GILTI制度能否等同于GloBE規(guī)則，還是僅將其視為與IIR等效的政策效果？這取決于最終敲定的美國(guó)稅改。2020年《支柱二藍(lán)圖報(bào)告》曾建議美國(guó)限制對(duì)受IIR規(guī)則約束實(shí)體的支付款適用稅基侵蝕和反濫用稅（BEAT），為此，白宮擱置了以停止有害倒置和終結(jié)低稅發(fā)展（SHIELD）制度取代BEAT的主張，同參眾兩院共同主張調(diào)整BEAT稅率——2023年12.5%、2024年15%、2025年及以后18%，但時(shí)至今日，美國(guó)稅改仍未落地。這種缺乏預(yù)期的不協(xié)調(diào)性給GILTI制度和GloBE規(guī)則是否能共存的討論帶來爭(zhēng)議。當(dāng)然，也有專家指出，最終母公司設(shè)立在適用IIR規(guī)則轄區(qū)的跨國(guó)企業(yè)如果在美國(guó)設(shè)有中間層母公司，那么該中間層母公司要受GILTI制度的約束，但最終母公司又適用IIR規(guī)則，如何協(xié)調(diào)二者適用問題？對(duì)于上述問題，GloBE示范規(guī)則未予明確，有待2022年美國(guó)稅改落地后再行討論。

支柱二需要更多的簡(jiǎn)化規(guī)則

在此前對(duì)支柱二的評(píng)論意見中，有這樣一條：“如果按照‘轄區(qū)混合模式’逐一計(jì)算跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在每個(gè)轄區(qū)的有效稅率，那么企業(yè)遵從負(fù)擔(dān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管成本將是巨大的?！睂?duì)此，10月聲明給出了一個(gè)解決辦法，即允許跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)在其收入低于1000萬歐元、利潤(rùn)低于100萬歐元的轄區(qū)豁免適用IIR和UTPR規(guī)則。GloBE示范規(guī)則也提出了一項(xiàng)供跨國(guó)企業(yè)選擇的安全港規(guī)則，當(dāng)跨國(guó)企業(yè)在某一轄區(qū)的成員實(shí)體符合GloBE安全港資格時(shí)，則其在該轄區(qū)的補(bǔ)足稅為0，但GloBE安全港的具體適用條件與規(guī)則尚未明確?？紤]到支柱二適用范圍廣泛、規(guī)則復(fù)雜的特點(diǎn)，筆者認(rèn)為有必要后續(xù)設(shè)計(jì)出更多的簡(jiǎn)化機(jī)制。譬如，各轄區(qū)稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在相互協(xié)商后，公布無需計(jì)算有效稅率的低風(fēng)險(xiǎn)轄區(qū)；又如，如果某轄區(qū)某幾個(gè)年度內(nèi)的有效稅率超過某一稅率門檻，那么跨國(guó)企業(yè)將無需在未來3年~5年內(nèi)計(jì)算在此轄區(qū)的有效稅率。（作者單位：天津市濱海新區(qū)財(cái)政局，中國(guó)政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院）