數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收制度的挑戰(zhàn)及改革建議

邢麗

編者按：當(dāng)前，中國已經(jīng)進(jìn)入全面數(shù)字化轉(zhuǎn)型的新階段，數(shù)字化不僅對經(jīng)濟(jì)社會各領(lǐng)域的發(fā)展產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，也給國家治理能力的提升帶來了機(jī)遇和挑戰(zhàn)。為深入探討數(shù)字化對國家治理能力的影響，助力我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)治理水平的提升，《財(cái)政科學(xué)》編輯部與中國財(cái)政科學(xué)研究院培訓(xùn)中心共同舉辦《財(cái)政科學(xué)》專題沙龍第14期“數(shù)字化與國家治理能力的提升”。沙龍邀請知名學(xué)者圍繞數(shù)字化和數(shù)字治理、數(shù)字經(jīng)濟(jì)與中國經(jīng)濟(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型、數(shù)字財(cái)政建設(shè)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代全球稅收治理等議題展開研討。本欄目集結(jié)與會專家的部分研究成果，以饗讀者。

內(nèi)容提要：在數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的背景下，建立在工業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)稅收制度不能有效回應(yīng)稅收征納過程中面臨的新現(xiàn)象、新問題。文章從稅制要素、稅收征管制度和稅收收入分享體制三個方面分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)稅收制度和征管帶來的挑戰(zhàn)。在此基礎(chǔ)上，分別從推進(jìn)不同稅種的稅制改革、推動數(shù)字化征管制度和手段創(chuàng)新、優(yōu)化地區(qū)間稅收分享制度等方面提出應(yīng)對舉措，為數(shù)字化背景下的稅收制度和征管調(diào)整提供理論借鑒。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì) 稅收制度 稅收征管

一、引言

根據(jù)中國信通院2021年發(fā)布的《中國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展白皮書》數(shù)據(jù)，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)在逆勢中加速發(fā)展，在構(gòu)建新發(fā)展格局、打造經(jīng)濟(jì)復(fù)蘇新動能等諸多方面發(fā)揮重要作用。2020年，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)到39.2萬億元，占GDP比重同比提升2.4個百分點(diǎn)，增速也明顯高于同期GDP名義增速3.2倍之多，數(shù)字經(jīng)濟(jì)依舊保持迅猛發(fā)展的勢頭。不僅如此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展在產(chǎn)業(yè)、地區(qū)之中的滲透程度越來越大，從三次產(chǎn)業(yè)看，農(nóng)業(yè)、工業(yè)和服務(wù)業(yè)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)滲透率分別為8.9%、21.0%和40.7%，同比增長0.7、1.6和2.9個百分點(diǎn)；從不同地區(qū)看，北京、上海的數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP比重已超過50%，貴州、重慶、福建的數(shù)字經(jīng)濟(jì)增速超過全國增速。可以預(yù)見，數(shù)字經(jīng)濟(jì)的活力和與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的融合力度會越來越強(qiáng)。

然而，數(shù)字經(jīng)濟(jì)為經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來新動力和新景象的同時，也為經(jīng)濟(jì)社會引致許多新問題和新挑戰(zhàn)，對于稅收制度和征管的沖擊和挑戰(zhàn)尤為明顯。數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代相比于工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代在價值創(chuàng)造、業(yè)務(wù)流程、要素分配等方面都出現(xiàn)了一些實(shí)質(zhì)性變化，而構(gòu)建于工業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)稅制改革緩慢，與數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的不適應(yīng)性越來越明顯。因此，厘清數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國稅收制度和征管的主要挑戰(zhàn)，前瞻面向數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代的稅收制度改革具有理論和現(xiàn)實(shí)雙重意義。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)對稅收制度和征管帶來挑戰(zhàn)

在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的背景下，建立在工業(yè)經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)稅收制度在回應(yīng)向什么征稅、向誰征稅、征多少稅、由誰納稅等基本問題時顯得乏力，映射到稅收制度上，即是稅制要素設(shè)置、稅收征管制度和稅收分享體制三個方面無法適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。具體而言：

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)稅制要素設(shè)置的挑戰(zhàn)

數(shù)字經(jīng)濟(jì)創(chuàng)造價值的方式與工業(yè)經(jīng)濟(jì)有較大區(qū)別，其所創(chuàng)造的價值既包含嵌入傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)業(yè)數(shù)字化利潤，也有以數(shù)據(jù)為核心的數(shù)字產(chǎn)業(yè)化利潤。因而，既往的稅收聯(lián)結(jié)模式不再適配，諸如稅基確認(rèn)、納稅環(huán)節(jié)等稅制要素設(shè)計(jì)需要進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整，以匹配數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的新業(yè)務(wù)和新模式。

1.傳統(tǒng)稅制不能為數(shù)字資產(chǎn)無形利潤與稅收之間的聯(lián)結(jié)提供制度基礎(chǔ)

首先需要解決的是數(shù)字資產(chǎn)確認(rèn)問題，數(shù)字資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)界定、計(jì)量、確認(rèn)、報(bào)告制度尚未建立，因此，相應(yīng)的稅收收入和征管制度便無從談起。而這一問題在數(shù)字生產(chǎn)和消費(fèi)市場愈發(fā)復(fù)雜的背景下，顯得更為突出。一方面，數(shù)字經(jīng)濟(jì)所引致的創(chuàng)新型商業(yè)模式層出不窮，諸如技術(shù)、知識產(chǎn)權(quán)等生產(chǎn)要素參與價值創(chuàng)造和分配的程度越來越深；另一方面，數(shù)字消費(fèi)市場日益擴(kuò)張，新業(yè)態(tài)、新模式不斷涌現(xiàn)。因此，傳統(tǒng)稅制尚不能為數(shù)字資產(chǎn)無形利潤與稅收之間的聯(lián)結(jié)提供制度基礎(chǔ)，在實(shí)際稅收征管過程中，便會面臨稅源管理漏洞、征稅范圍難以確定、稅基侵蝕等難題。

2.傳統(tǒng)稅種要素設(shè)置不能適應(yīng)新業(yè)態(tài)下的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)

新業(yè)態(tài)下經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的模糊化使傳統(tǒng)稅種要素設(shè)置不能適應(yīng)，在增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅上表現(xiàn)得尤其明顯。

從增值稅看，現(xiàn)行設(shè)置的增值稅稅目和稅率使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策發(fā)生改變。伴隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)品與服務(wù)之間的邊界日益模糊，二者之間的融合程度越來越高，物理性質(zhì)的實(shí)物產(chǎn)品與無形的軟件服務(wù)往往融為一體，3D等新技術(shù)的發(fā)展使得實(shí)物產(chǎn)品的價值與服務(wù)成本不能明確分離。因此，一些企業(yè)通過人為調(diào)整的方式實(shí)現(xiàn)稅收成本最小化。不僅如此，C2C業(yè)務(wù)以及一些數(shù)字平臺業(yè)務(wù)仍處于增值稅稅法規(guī)制的空白地區(qū)。

從個人所得稅看，現(xiàn)行的稅制區(qū)分不同的個人收入性質(zhì)和稅目，并設(shè)置相應(yīng)的稅率結(jié)構(gòu)和計(jì)稅規(guī)則。數(shù)字經(jīng)濟(jì)催生出更多的平臺與個人合作模式，而針對同一經(jīng)濟(jì)活動，適用的平臺與個人合約可能不同，由此判定的收入性質(zhì)也有所不同。因此，當(dāng)前的個人所得稅制的設(shè)計(jì)會引致收入性質(zhì)的判定偏差，對個人所得稅的征管造成混亂。

從企業(yè)所得稅看，現(xiàn)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》主要以“是否在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所”作為判定非居民企業(yè)稅收身份的依據(jù)，而涉及股息、特許權(quán)使用費(fèi)等項(xiàng)目的計(jì)量和確認(rèn)在實(shí)踐中仍存在困惑。為解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下跨境稅收權(quán)益分配不均問題、打擊國際避稅，OECD“雙支柱”方案應(yīng)運(yùn)而生，從短期看，兩個支柱對于我國影響總體可控，但是從長期看，可能會對我國稅收優(yōu)惠政策實(shí)施效果產(chǎn)生影響。因此，我國企業(yè)所得稅制在適應(yīng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)，以及國際稅收規(guī)則變革過程中有較大調(diào)整空間。

3.針對跨境進(jìn)口服務(wù)的征稅環(huán)節(jié)尚待明確

我國目前暫未明確對跨境進(jìn)口服務(wù)的征稅環(huán)節(jié)，雖然在《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》采用生產(chǎn)地原則，也規(guī)定了服務(wù)接受方具有扣繳義務(wù)，但實(shí)際上鮮有消費(fèi)者進(jìn)行納稅申報(bào)。因而，會產(chǎn)生稅收漏洞和境內(nèi)外服務(wù)提供者的稅負(fù)不公平。

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)稅收征管制度的挑戰(zhàn)

一是給納稅人定義和分類管理帶來挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)意義上的生產(chǎn)者和消費(fèi)者有著明確的邊界，數(shù)字經(jīng)濟(jì)情景下，消費(fèi)者同時也嵌入產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，具有消費(fèi)者和生產(chǎn)者雙重身份。因此，原本按照自然人、法人、非法人單位來劃分納稅人的方法不再適用。

二是數(shù)字經(jīng)濟(jì)使自然人稅源管理工作更加復(fù)雜。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下電子商務(wù)、共享經(jīng)濟(jì)、零工經(jīng)濟(jì)加速發(fā)展，使自然人稅源在量上增多，在分布上更加分散。現(xiàn)行基于依附企業(yè)的代扣代繳機(jī)制，一方面不能匹配數(shù)字經(jīng)濟(jì)下自然人稅源分散的特點(diǎn)；另一方面，在自然人的經(jīng)濟(jì)涉稅活動脫離經(jīng)濟(jì)實(shí)體時不再適用。

三是對稅收征管帶來的雙重考驗(yàn)。數(shù)字技術(shù)的發(fā)展對于稅收征管是一把雙刃劍，一方面，稅務(wù)部門能夠依托數(shù)字技術(shù)精進(jìn)稅收征管手段，在信息收集、監(jiān)管、稽查等方面提質(zhì)增效；另一方面，若稅務(wù)部門的征管技術(shù)不能及時跟進(jìn)，則可能會為利用先進(jìn)技術(shù)進(jìn)行的偷稅、避稅、漏稅活動提供潛在空間。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)對傳統(tǒng)稅收收入分享體制的挑戰(zhàn)

驅(qū)動數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的是數(shù)據(jù)流動，而數(shù)據(jù)的跨地域、跨國別流動使生產(chǎn)地和消費(fèi)地分離。就增值稅而言，由于廠商、數(shù)字平臺以及消費(fèi)地往往不在統(tǒng)一稅轄地內(nèi)，增值稅在不同稅轄區(qū)之間分配，應(yīng)該遵循生產(chǎn)地抑或是消費(fèi)地原則，又或者基于兩個稅轄區(qū)的共享等仍待討論。就企業(yè)所得稅而言，原來按照企業(yè)物理生產(chǎn)地和注冊地來劃分稅收管轄地的政策已不再適用，現(xiàn)行的總分支機(jī)構(gòu)所得稅劃分方法也存在局限。

三、面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅制改革應(yīng)對措施

目前，圍繞稅收制度應(yīng)該如何應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)這一問題，大多數(shù)關(guān)注點(diǎn)都聚焦在國際稅收規(guī)則重塑，以及單邊開征數(shù)字服務(wù)稅兩個問題之上，然而，僅關(guān)注以上兩個問題對于我國而言遠(yuǎn)遠(yuǎn)不足。我國是數(shù)字經(jīng)濟(jì)的生產(chǎn)和消費(fèi)大國，尤其是在國家大力支持的背景下，數(shù)字經(jīng)濟(jì)在我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位和比重將越來越大。因此，在積極應(yīng)對國際稅收規(guī)則變化的同時，我國應(yīng)該更加關(guān)注稅制的調(diào)整、改革和重塑，提前識別數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)和各種可能，主動布局國內(nèi)稅制的合理化改革方案。具體而言：

（一）不同稅種的稅制調(diào)整和改革方向

1.增值稅

增值稅的稅制改革應(yīng)該圍繞三個方面著力：一是調(diào)整征稅范圍。毋庸置疑，數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)都屬于增值稅的課稅對象，但囿于現(xiàn)行稅法的不完備性致使部分新業(yè)態(tài)的數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)游離于增值稅的征稅范圍之外。因而，應(yīng)該明晰誰納稅的問題，厘清數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下增值稅納稅人的定義，明確進(jìn)口服務(wù)和數(shù)字產(chǎn)品的單位，以及向我國境內(nèi)個人消費(fèi)者提供服務(wù)和數(shù)字產(chǎn)品的境外供應(yīng)商是我國增值稅納稅人。另外，將“勞動”“無形資產(chǎn)”等稅收范疇重新界定，將現(xiàn)行稅制未覆蓋到的數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)納入增值稅課征范圍。二是匹配稅目及稅率。針對數(shù)字經(jīng)濟(jì)收入模糊的問題，從短期看，可以選擇按照性質(zhì)相同或就近的原則對數(shù)字產(chǎn)品和數(shù)字服務(wù)進(jìn)行征稅；從長期看，應(yīng)該繼續(xù)推進(jìn)增值稅稅率簡并，由此消除數(shù)字商品和服務(wù)收入性質(zhì)模糊所引致稅收流失和征稅漏洞等問題。三是明確跨境服務(wù)征收原則和環(huán)節(jié)。在這一問題上，可以充分借鑒歐盟做法，對跨境進(jìn)口服務(wù)按“目的地原則”征收增值稅。更進(jìn)一步，需要區(qū)分B2B和B2C兩種模式制定不同的征稅規(guī)則。

2.企業(yè)所得稅

面對數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的挑戰(zhàn)，企業(yè)所得稅制調(diào)整的重點(diǎn)是對常設(shè)機(jī)構(gòu)的確定規(guī)則，應(yīng)該將常設(shè)機(jī)構(gòu)通過實(shí)質(zhì)性存在替代，并增設(shè)虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)，以此將實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動與稅收匹配。在改革的同時，還需要充分預(yù)估“雙支柱”改革對我國稅收優(yōu)惠實(shí)施效果帶來的影響，提前布局和調(diào)整，保持稅收政策支持我國戰(zhàn)略實(shí)施的作用力度。

3.個人所得稅

個人所得稅同樣面臨著收入性質(zhì)、稅目和稅率確定的問題。因此，其改革方案與增值稅類似。從短期看，明確針對納稅人所得性質(zhì)的判定依據(jù)和規(guī)則；從長期看，則是通過擴(kuò)大綜合所得涵蓋范圍的方式使生產(chǎn)經(jīng)營納入綜合所得之中。

（二）推動數(shù)字化征管制度和手段創(chuàng)新

面對自然人稅源量增多且分布散等問題，一方面，應(yīng)從制度優(yōu)化著手，堵住存在的漏洞。主要是健全稅務(wù)登記制度，完善個人的增值稅登記、互聯(lián)網(wǎng)平臺代扣代繳增值稅和個人所得稅等制度。另一方面，強(qiáng)化數(shù)字平臺在稅收征管中的責(zé)任，包括納稅登記查驗(yàn)、納稅信息報(bào)送、納稅情況監(jiān)督等?？梢越梃b歐盟等國提出的“數(shù)字平臺增值稅完全責(zé)任模式”“共享與零工經(jīng)濟(jì)中平臺運(yùn)營商對相關(guān)銷售方信息報(bào)告義務(wù)”等新制度，研究制定適合我國實(shí)際的征管制度。

數(shù)字技術(shù)的發(fā)展既對稅收征管帶來新挑戰(zhàn)，也為其帶來新契機(jī)、新手段。因此，稅務(wù)部門要主動借助數(shù)字技術(shù)提升征管能力和對數(shù)字經(jīng)濟(jì)的適應(yīng)力，將大數(shù)據(jù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”等技術(shù)應(yīng)用于數(shù)據(jù)信息分析和風(fēng)險(xiǎn)管控，不斷提升征管效率和征管的準(zhǔn)確性。

（三）優(yōu)化地區(qū)間稅收分享制度

對于地區(qū)間稅收分享制度主要關(guān)注增值稅和企業(yè)所得稅兩個稅種：從增值稅看，有兩種可行的方案：一種是按照消費(fèi)地原則征收和進(jìn)行收入分配；另一種則是將增值稅改為中央稅，先由中央征收，后再由中央按照人口、消費(fèi)等因素在地區(qū)間進(jìn)行分配。兩種方案兼有優(yōu)點(diǎn)和缺點(diǎn)，但對于數(shù)字經(jīng)濟(jì)引致的生產(chǎn)地、消費(fèi)地分離等問題都是一個較好的解決方案。從企業(yè)所得稅看，需要根據(jù)數(shù)字企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和價值創(chuàng)造的特點(diǎn)，重點(diǎn)完善總分機(jī)構(gòu)的地區(qū)間稅收分配規(guī)則，解決法人所得稅制度下數(shù)字企業(yè)稅源跨省轉(zhuǎn)移問題。

顯然，上面三個措施都是對現(xiàn)行稅制的修補(bǔ)和完善，屬于提高現(xiàn)行稅制“數(shù)字化”程度的舉措。從長期看，要結(jié)合數(shù)據(jù)逐步成為數(shù)字經(jīng)濟(jì)時代核心生產(chǎn)要素的趨勢，研究探討對數(shù)字資產(chǎn)開征數(shù)據(jù)資源稅的可能性及可選的課稅方案。

作者單位：中國財(cái)政科學(xué)研究院

全文刊發(fā)《財(cái)政科學(xué)》2021年第11期