國(guó)際稅收情報(bào)交換中的納稅人信息權(quán)保護(hù)研究

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移現(xiàn)象愈演愈烈，如何打擊跨國(guó)企業(yè)的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行為，成為一個(gè)全球性議題。在此背景下，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）發(fā)布了《多邊稅收征管互助公約》，倡導(dǎo)成員國(guó)通過(guò)稅收情報(bào)的自動(dòng)交換和合作，推行“稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移行動(dòng)計(jì)劃”項(xiàng)目打擊避稅。2013年1月美國(guó)的《海外賬戶稅收合規(guī)法案》(FATCA)生效，五個(gè)歐盟國(guó)家（德國(guó)、法國(guó)、意大利、西班牙和英國(guó)）也發(fā)起反避稅和保障財(cái)政透明度的試點(diǎn)項(xiàng)目。2014年3月20日，歐盟主席聲稱所有歐盟成員國(guó)同意稅收情報(bào)自動(dòng)交換，并于2017年底前正式生效。這樣，歐盟各成員國(guó)也開始全面步入稅收情報(bào)自動(dòng)交換時(shí)代。但是，日益增加的稅收情報(bào)交換也對(duì)納稅人信息權(quán)造成不可忽視的威脅，納稅人信息權(quán)保護(hù)問(wèn)題日益突出。如何實(shí)現(xiàn)反避稅與保護(hù)納稅人信息的平衡，如何完善目前的稅收情報(bào)交換制度、進(jìn)一步保障納稅人的信息權(quán)，是我們必須思考的問(wèn)題。

一、納稅人信息權(quán)保護(hù)中的利益平衡

（一）促進(jìn)信息（數(shù)據(jù)）自由流動(dòng)與保護(hù)信息（數(shù)據(jù)）安全兼顧

隨著互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展及經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的加快，信息（數(shù)據(jù)）變的越來(lái)越重要。信息（數(shù)據(jù)）交互的重要性使個(gè)人信息不再絕對(duì)屬于個(gè)人，而成為一種具有商業(yè)價(jià)值的商品。個(gè)人信息的大量使用必然會(huì)給信息所有人的生活帶來(lái)重要影響。因此，有必要對(duì)信息所有人的權(quán)利進(jìn)行保護(hù)，防止個(gè)人信息及相關(guān)權(quán)利被他人侵害。1995年，歐盟發(fā)布了《個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)指令》，幾經(jīng)修訂，2016年最新通過(guò)了《通用數(shù)據(jù)保護(hù)條例》。一方面歐盟通過(guò)立法克服歐盟境內(nèi)各國(guó)國(guó)內(nèi)法造成的數(shù)據(jù)流動(dòng)障礙，積極推動(dòng)成員國(guó)之間的數(shù)據(jù)跨境共享，以實(shí)現(xiàn)歐洲內(nèi)部市場(chǎng)人員、貨物、勞務(wù)、貨幣自由流通的目標(biāo)；另一方面鑒于數(shù)據(jù)跨境面臨的數(shù)據(jù)未經(jīng)所有人授權(quán)的收集、訪問(wèn)、使用、披露和篡改的潛在威脅，建立了較高的個(gè)人數(shù)據(jù)保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，提出了著名的“充分保護(hù)原則”，即只有當(dāng)數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移目的國(guó)達(dá)到歐盟所認(rèn)可的充分保護(hù)水平的條件下，才可以進(jìn)行數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移，以此保護(hù)個(gè)人數(shù)據(jù)所有人的合法權(quán)利。

（二）國(guó)家稅收利益與納稅人個(gè)人利益之間的平衡

在稅收法律關(guān)系中，納稅人與國(guó)家的法律地位平等。國(guó)家的稅收收入來(lái)自納稅人的私有財(cái)產(chǎn)，因此，國(guó)家有義務(wù)按照納稅人的意愿，使用稅金并將稅金的使用納入納稅人監(jiān)督的軌道。在國(guó)家與納稅人的關(guān)系中，必須以納稅人為主體，以保護(hù)納稅人權(quán)益為終極目標(biāo)。由此，保護(hù)納稅人的合法信息權(quán)利應(yīng)是實(shí)現(xiàn)稅收法治的題中之義，也是維護(hù)正常的經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)社會(huì)良好運(yùn)行的重要保障。然而，如果過(guò)度強(qiáng)調(diào)對(duì)納稅人信息的保護(hù)，可能會(huì)對(duì)國(guó)家打擊逃避稅行為、防止跨國(guó)活動(dòng)侵蝕稅收利益造成阻礙。因此，保護(hù)納稅人的信息權(quán)要適度。

一是實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收透明度原則與保護(hù)納稅人權(quán)益的融合。在追求信息利用最大化的同時(shí)，注重與納稅人信息權(quán)保護(hù)之間的平衡：不能過(guò)分追求交換效率而簡(jiǎn)化程序，而應(yīng)當(dāng)為保護(hù)納稅人信息權(quán)提供必要的程序保障；在強(qiáng)調(diào)跨境涉稅信息透明度的同時(shí)，也要注意對(duì)納稅人信息的保密，例如涉及個(gè)人隱私或商業(yè)秘密的納稅信息應(yīng)當(dāng)作為稅收信息交換的例外。

二是遵循稅收公共利益優(yōu)先于個(gè)人利益原則時(shí)，必須嚴(yán)格執(zhí)行“比例原則”。為確保情報(bào)交換請(qǐng)求的適當(dāng)性和必要性，必須根據(jù)不同情況，考察該情報(bào)交換的目標(biāo)價(jià)值是否高于對(duì)納稅人信息權(quán)的損害價(jià)值，如果前者明顯高于后者，再選擇對(duì)納稅人侵害最小的方式進(jìn)行情報(bào)交換。

因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的信息自動(dòng)進(jìn)行國(guó)際交換時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)稅收信息的使用設(shè)定限制，并對(duì)納稅人的信息權(quán)利進(jìn)行必要限度的保護(hù)。如此才能實(shí)現(xiàn)在稅收法治的前提之下，從根本上減少潛在的國(guó)際稅收爭(zhēng)端，形成納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的良性互動(dòng)，提高稅收征管效率，助力稅務(wù)機(jī)關(guān)的國(guó)際反避稅工作，實(shí)現(xiàn)公共利益與個(gè)人利益的互利共贏。

二、納稅人信息保護(hù)方面存在的問(wèn)題

2006年5月18日，國(guó)家稅務(wù)總局印發(fā)了《國(guó)際稅收情報(bào)交換工作規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2006〕70號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《工作規(guī)程》），進(jìn)一步細(xì)化了情報(bào)交換的種類、范圍、保密工作以及管理程序，為稅收情報(bào)交換工作提供指導(dǎo)。截至目前，我國(guó)已與世界上103個(gè)國(guó)家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定(TPPERSON按：比較準(zhǔn)確的表述可以為與106個(gè)國(guó)家和地區(qū)簽署了避免雙重征稅協(xié)定)，與10個(gè)國(guó)家簽訂了稅收情報(bào)交換協(xié)定，這些情報(bào)交換協(xié)定以及避免雙重征稅協(xié)定中的“情報(bào)交換條款”內(nèi)容基本一致：稅收情報(bào)交換的范圍為“所需要的/可以預(yù)見的情報(bào)”；稅收情報(bào)的使用和保密目的為“與本協(xié)定所含稅種有關(guān)的查定、征收、執(zhí)行、起訴或裁決上訴有關(guān)的人員或當(dāng)局應(yīng)僅為上述目的使用該情報(bào)，但可公開法庭的訴訟程序或判決中公開有關(guān)情報(bào)”。對(duì)于稅收情報(bào)交換的限制，包括以下三種情形：“（1）與一方法律和行政慣例相違背的行政措施；（2）按照一方法律或正常行政渠道不能得到的情報(bào)；（3）泄露任何貿(mào)易、經(jīng)營(yíng)、工業(yè)、商業(yè)或?qū)I(yè)秘密或貿(mào)易過(guò)程的情報(bào)或者泄露會(huì)違反公共政策（公共秩序）的情報(bào)”。

從上述法律法規(guī)看，我國(guó)對(duì)外簽訂的稅收情報(bào)交換協(xié)定及我國(guó)相關(guān)的立法內(nèi)容，主要涉及情報(bào)交換工作的條件和程序及其限制，并未對(duì)交換工作中納稅人的信息權(quán)作出明確規(guī)定，也未涉及納稅人信息權(quán)利的保護(hù)。納稅人信息權(quán)保護(hù)不足具體表現(xiàn)在以下三個(gè)方面：

（一）情報(bào)交換流程缺乏科學(xué)性，納稅人信息權(quán)行使成本高

我國(guó)稅收情報(bào)交換實(shí)行多層審批制度，涉及機(jī)關(guān)層級(jí)過(guò)多。納稅人在每一審批階段需要針對(duì)不同相對(duì)人行使自己的權(quán)利，加大了納稅人信息權(quán)行使的難度。納稅人向市級(jí)、省級(jí)機(jī)關(guān)提出異議或是請(qǐng)求停止不當(dāng)?shù)那閳?bào)交換，往往要耗費(fèi)較多時(shí)間和資金，增加了納稅人行使信息權(quán)的成本。而且，稅務(wù)信息要經(jīng)過(guò)多次的整理和處理，無(wú)疑增加了納稅人信息權(quán)受侵害的可能性。更有甚者，在國(guó)際稅收情報(bào)自動(dòng)交換中，被請(qǐng)求國(guó)的稅務(wù)當(dāng)局在不通知納稅人的情況下，將掌握的稅收情報(bào)直接傳送給請(qǐng)求國(guó)，這種做法雖然履行了情報(bào)交換義務(wù)，卻可能導(dǎo)致納稅人的信息權(quán)受到侵害。

（二）國(guó)內(nèi)層面法律效力層級(jí)低，納稅人信息權(quán)體系不完善

稅收情報(bào)交換中，納稅人信息權(quán)的保護(hù)，不僅依靠各國(guó)之間相互協(xié)調(diào)，更需要本國(guó)為其納稅人提供完整的信息權(quán)保護(hù)法律體系。目前，不管是國(guó)家之間依法申請(qǐng)進(jìn)行的稅收情報(bào)交換還是自動(dòng)情報(bào)交換，都必須遵守一定的程序、規(guī)則，保障納稅人的知情權(quán)，并享有一定時(shí)限的異議權(quán)。然而，我國(guó)目前僅有《工作規(guī)程》這一規(guī)范性文件，該文件并未規(guī)定納稅人在信息權(quán)保護(hù)方面應(yīng)享有的具體權(quán)利，這導(dǎo)致了我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在與其他國(guó)家進(jìn)行稅收情報(bào)交換時(shí)，在保護(hù)納稅人信息權(quán)方面缺乏明確的法律依據(jù)，納稅人在行使權(quán)利時(shí)也缺乏必要的法律保障。

（三）多邊情報(bào)交換條約效力范圍有限，納稅人信息權(quán)缺乏保障

我國(guó)于2013年8月27日正式簽署《多邊稅收征管互助公約》。該公約旨在通過(guò)開展國(guó)際稅收征管協(xié)作，打擊跨境逃、避稅行為，維護(hù)公平稅收秩序。公約規(guī)定情報(bào)交換工作是一種重要的稅收征管協(xié)助形式，其中，稅收情報(bào)自動(dòng)交換被視為全球稅收情報(bào)交換的新標(biāo)準(zhǔn)。但從多邊稅收合作關(guān)系看，已與我國(guó)開展稅收合作的國(guó)家中僅有極少量國(guó)家加入了該公約，這意味著該公約在目前我國(guó)的國(guó)際稅收合作實(shí)踐中作用有限。從而造成在實(shí)踐中，需要更多通過(guò)各成員國(guó)間的雙邊條約實(shí)現(xiàn)納稅人信息權(quán)保護(hù)，易造成納稅人在不同國(guó)家稅收情報(bào)交換過(guò)程中，無(wú)法享受同等的信息權(quán)。

三、保護(hù)納稅人信息權(quán)的相關(guān)建議

OECD成員國(guó)以及歐洲共同理事會(huì)成員聯(lián)合簽署的《歐洲理事會(huì)和OECD有關(guān)稅務(wù)事項(xiàng)相互行政協(xié)助條約》是目前國(guó)際上最完善的稅收情報(bào)交換條約之一。其規(guī)定：條約中的任何規(guī)定都不影響被請(qǐng)求國(guó)法律或行政慣例所規(guī)定的保護(hù)納稅人的相關(guān)內(nèi)容。在這種情形下，納稅人權(quán)利的保護(hù)仍然取決于國(guó)內(nèi)法的規(guī)定。因此，我國(guó)加強(qiáng)反避稅活動(dòng)的同時(shí)，必須關(guān)注國(guó)際稅收情報(bào)交換中可能出現(xiàn)的信息權(quán)保護(hù)問(wèn)題，努力構(gòu)建納稅人信息權(quán)全流程保護(hù)的法律體系，進(jìn)一步保障納稅人的信息權(quán)。

（一）在稅收情報(bào)收集環(huán)節(jié)，應(yīng)保護(hù)納稅人的信息知情權(quán)、反對(duì)權(quán)、申訴權(quán)

基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到情報(bào)交換請(qǐng)求，并認(rèn)為有必要進(jìn)行情報(bào)交換時(shí)，應(yīng)當(dāng)及時(shí)告知納稅人。納稅人在得知存在涉己稅收情報(bào)交換后，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出告知相關(guān)信息的申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)告知納稅人請(qǐng)求國(guó)稅收情報(bào)交換的目的、使用者的身份、使用方式、地點(diǎn)，以及其他可能會(huì)對(duì)納稅人利益造成重大影響的信息。由于稅收情報(bào)交換關(guān)系國(guó)家公共管理職能的實(shí)現(xiàn)，因此稅務(wù)機(jī)關(guān)在告知納稅人后無(wú)需獲得納稅人的同意，即可開展情報(bào)收集活動(dòng)。但由于有些稅收信息可能涉及納稅人敏感隱私或商業(yè)秘密，因此，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人在特定情形下享有拒絕稅收情報(bào)收集、交換的權(quán)利。當(dāng)納稅人提出拒絕使用要求時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)停止情報(bào)收集并對(duì)納稅人所述情形進(jìn)行調(diào)查，最終決定是否進(jìn)行情報(bào)收集。對(duì)稅收機(jī)關(guān)最終決定有異議的納稅人，有權(quán)向上一級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)或者同級(jí)政府進(jìn)行申訴，或針對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)這一具體行政行為提起行政訴訟。

（二）在稅收情報(bào)處理環(huán)節(jié)，應(yīng)保護(hù)納稅人的知情權(quán)、更正權(quán)、復(fù)議權(quán)或起訴權(quán)

稅務(wù)機(jī)關(guān)按照稅收情報(bào)交換請(qǐng)求國(guó)的需求，對(duì)收集到的稅務(wù)信息進(jìn)行分類、翻譯以及上傳的過(guò)程中，必然會(huì)涉及到對(duì)納稅人信息的整合和修改，納稅人對(duì)于信息處理進(jìn)程應(yīng)享有知情權(quán)。如果對(duì)納稅人信息進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性修改，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)及時(shí)主動(dòng)告知納稅人，對(duì)于程序性的整合、編號(hào)等不涉及實(shí)質(zhì)內(nèi)容的處理工作，應(yīng)當(dāng)允許納稅人經(jīng)由請(qǐng)求程序獲知。在處理環(huán)節(jié)的任何階段，如果納稅人認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)的行為違反了法律規(guī)定或處理工作造成信息有誤，可向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)行使更正權(quán)。此外，當(dāng)納稅人更正申請(qǐng)?jiān)饩軙r(shí)，納稅人享有復(fù)議或訴訟的權(quán)利，從而減少對(duì)納稅人信息權(quán)的侵害。

（三）在稅收情報(bào)境外使用環(huán)節(jié)，應(yīng)保護(hù)納稅人查詢權(quán)、要求停止使用權(quán)

在稅收情報(bào)交換至請(qǐng)求國(guó)并被使用時(shí)，被通知的納稅人應(yīng)有權(quán)提出自己的意見，包括通過(guò)口頭陳述或提交書面材料向稅務(wù)當(dāng)局提出對(duì)情報(bào)境外使用的意見。由于納稅人很難直接向請(qǐng)求國(guó)提出請(qǐng)求，因此負(fù)責(zé)稅收情報(bào)交換的機(jī)關(guān)，應(yīng)要求請(qǐng)求國(guó)對(duì)稅務(wù)信息境外使用情況進(jìn)行匯報(bào)，并將其告知納稅人，對(duì)任何違法或不適當(dāng)使用行為，納稅人有要求停止使用的權(quán)利。

（四）在信息存儲(chǔ)及二次使用環(huán)節(jié)，應(yīng)保護(hù)納稅人的刪除權(quán)、請(qǐng)求賠償權(quán)

稅收情報(bào)交換工作結(jié)束后，納稅人的稅務(wù)信息仍存在被使用的可能性，因而對(duì)于納稅人信息權(quán)的保護(hù)，應(yīng)延伸至交換工作結(jié)束后。從收集、整理、交換到使用的各個(gè)階段，信息處理機(jī)關(guān)都存儲(chǔ)和記錄了納稅人的稅務(wù)信息，因此，應(yīng)當(dāng)賦予納稅人要求刪除已存儲(chǔ)信息的權(quán)利。同時(shí)，當(dāng)納稅人發(fā)現(xiàn)稅收情報(bào)交換信息在非必要領(lǐng)域加以使用時(shí)，應(yīng)享有要求稅務(wù)機(jī)關(guān)立即停止使用和刪除信息的權(quán)利，對(duì)于因稅務(wù)機(jī)關(guān)不合理使用納稅人信息對(duì)納稅人權(quán)益造成傷害的行為，納稅人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)索賠。

綜上所述，納稅人在稅收情報(bào)交換的各個(gè)環(huán)節(jié)，均應(yīng)享有知情權(quán)、拒絕權(quán)、保密權(quán)、修改權(quán)、異議權(quán)、刪除權(quán)以及申訴和提起訴訟的權(quán)利。只有通過(guò)國(guó)內(nèi)立法賦予納稅人信息保護(hù)的各項(xiàng)權(quán)利，才能在國(guó)際稅收情報(bào)交換中建立起納稅人信息權(quán)的全流程保護(hù)機(jī)制。

（作者：上海交通大學(xué)凱原法學(xué)院 許多奇 廉潔 轉(zhuǎn)自：中國(guó)稅務(wù)雜志社微信公眾號(hào)  2018年5月）