國(guó)際稅收規(guī)則重塑的重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)

中國(guó)對(duì)《BEPS多邊公約》實(shí)質(zhì)性條款的立場(chǎng)，既不脫離發(fā)展中國(guó)家的基本國(guó)情，又展現(xiàn)出積極履行國(guó)際義務(wù)的大國(guó)擔(dān)當(dāng)，折射出中國(guó)堅(jiān)持因地制宜、穩(wěn)步推進(jìn)的國(guó)際稅收管理原則，在協(xié)定框架下落實(shí)BEPS成果的積極態(tài)度與不懈努力。

2018年7月1日，既是中國(guó)共產(chǎn)黨建黨97周年紀(jì)念日，又是國(guó)際稅收史上具有里程碑意義的一個(gè)重要時(shí)刻：《BEPS多邊公約》于這一日生效。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織秘書長(zhǎng)古里亞將之譽(yù)為“G20與OECD推動(dòng)各國(guó)為適應(yīng)21世紀(jì)發(fā)展需要而重塑國(guó)際稅收規(guī)則的重要轉(zhuǎn)折點(diǎn)”。

2017年6月7日，《BEPS多邊公約》首次聯(lián)合簽字儀式在法國(guó)巴黎的經(jīng)合組織（OECD）總部舉行，包括中國(guó)在內(nèi)的67個(gè)國(guó)家和地區(qū)的政府代表共同簽署公約。截至2018年1月24日，這一數(shù)字已增加至78個(gè)。簽署公約之時(shí)，中國(guó)將除中印和中智協(xié)定以外的100個(gè)雙邊稅收協(xié)定全部納入《BEPS多邊公約》“被涵蓋稅收協(xié)定”的清單中。其中，通過簽署儀式修訂的協(xié)定有47個(gè)，其余53個(gè)未得以修訂。

中國(guó)對(duì)《BEPS多邊公約》實(shí)質(zhì)性條款的立場(chǎng)，可以折射出近年來中國(guó)堅(jiān)持因地制宜、穩(wěn)步推進(jìn)的國(guó)際稅收管理原則，在協(xié)定框架下落實(shí)BEPS成果的積極態(tài)度與不懈努力。

一是中國(guó)承諾執(zhí)行《BEPS多邊公約》中的所有最低標(biāo)準(zhǔn)，既不脫離發(fā)展中國(guó)家的基本國(guó)情，又展現(xiàn)出積極履行國(guó)際義務(wù)的大國(guó)擔(dān)當(dāng)。例如，中國(guó)采納了《BEPS多邊公約》關(guān)于防止協(xié)定濫用的建議，在協(xié)定中加入主要目的測(cè)試（PPT），但并未納入詳細(xì)版或簡(jiǎn)化版的利益限制條款（LOB），主要是考慮到LOB雖然有利于維護(hù)來源國(guó)征稅權(quán)，但無論對(duì)納稅人還是基層稅務(wù)部門而言都過于復(fù)雜，難以操作。同樣，中國(guó)采納了《BEPS多邊公約》關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)相應(yīng)調(diào)整的條款，是因?yàn)橹袊?guó)對(duì)外簽訂的稅收協(xié)定第九條本身均已包含該條款，而且中國(guó)發(fā)布了專文明確了上述條款的程序性要求。類似的還有啟動(dòng)相互協(xié)商程序時(shí)納稅人應(yīng)向締約國(guó)哪一方提起申請(qǐng)的問題。由于中國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)一直積極主動(dòng)服務(wù)企業(yè)“走出去”，從未拒絕過中國(guó)稅收居民提起的相互協(xié)商請(qǐng)求，因此中國(guó)采納了《BEPS多邊公約》的第二種處理方式，即：對(duì)中國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局認(rèn)為納稅人的請(qǐng)求不合理并拒絕向締約國(guó)對(duì)方提起相互協(xié)商時(shí)，將通知締約國(guó)對(duì)方，以此來保障跨境納稅人涉稅爭(zhēng)端解決渠道的暢通。相反，《BEPS多邊公約》的強(qiáng)制性仲裁條款并非最低標(biāo)準(zhǔn)，考慮到中國(guó)實(shí)行強(qiáng)制性仲裁還存在一定的法律和征管障礙，因此暫不予采納，這與大多數(shù)發(fā)展中國(guó)家對(duì)該條款的審慎態(tài)度不謀而合。

二是對(duì)《BEPS多邊公約》的部分可選標(biāo)準(zhǔn)和最佳實(shí)踐未予采納，除了出于發(fā)展中國(guó)家的國(guó)情考慮外，更多是因?yàn)橹袊?guó)在日常稅收協(xié)定執(zhí)行工作中已經(jīng)吸收并運(yùn)用了最新的國(guó)際稅改成果。例如，《BEPS多邊公約》吸收了第7項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃關(guān)于防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的條款，但中國(guó)暫未予以采納，主要是因?yàn)橹袊?guó)早在2010年就通過《中華人民共和國(guó)政府和新加坡共和國(guó)政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)）逐一解決了代理型常設(shè)機(jī)構(gòu)的判斷要點(diǎn)、常設(shè)機(jī)構(gòu)的準(zhǔn)輔性測(cè)試要求、防止功能和合同拆分的具體方法等問題，因此完全可以留待雙邊稅收協(xié)定談判時(shí)視情況納入，沒有必要通過多邊公約來加以落實(shí)。類似的例子還有很多，如享受股息低檔稅率增加持股時(shí)間的要求、轉(zhuǎn)讓其價(jià)值主要來自不動(dòng)產(chǎn)的實(shí)體的股權(quán)或權(quán)益取得的所得由不動(dòng)產(chǎn)所在國(guó)征稅等問題，在近年來簽訂的稅收協(xié)定相應(yīng)條款和國(guó)稅發(fā)〔2010〕75號(hào)文中都已有所明確，且與BEPS成果建議基本保持了一致。

三是對(duì)于尚未達(dá)到《BEPS多邊公約》中部分可選標(biāo)準(zhǔn)和最佳實(shí)踐要求的條款，中國(guó)正結(jié)合征管需要努力對(duì)標(biāo)，將BEPS成果吸收轉(zhuǎn)化到國(guó)內(nèi)法中，為推動(dòng)國(guó)際稅收法理的進(jìn)步進(jìn)行著有益的探索。例如，中國(guó)主要采用甄別真正受益所有人的方法來防范對(duì)股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)限制稅率的濫用。國(guó)家稅務(wù)總局先后下發(fā)了《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于如何理解和認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的通知》（國(guó)稅函〔2009〕601號(hào)）、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于認(rèn)定稅收協(xié)定中“受益所有人”的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第30號(hào)）等文件，力求在PPT和LOB之間尋找最佳平衡點(diǎn)，既降低PPT的主觀性，提高納稅人的確定性；同時(shí)減少LOB的復(fù)雜性，增強(qiáng)稅企雙方的操作性。

（2018年7月5日 梁若蓮）