過(guò)程、要害及對(duì)策：對(duì)OECD統(tǒng)一方法支柱一方案的分析與透視（上）

作者：姜躍生 姜奕然  作者單位：國(guó)家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 蘇州大學(xué)國(guó)際稅收戰(zhàn)略研究與咨詢中心

近年來(lái)，如何應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)，已成為國(guó)際社會(huì)關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題和二十國(guó)集團(tuán)（G20）討論的重要議題。目前，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）正在作最后階段討論的統(tǒng)一方法支柱一方案，已經(jīng)偏離乃至脫離了現(xiàn)行國(guó)際稅收規(guī)則體系中物理存在、單獨(dú)實(shí)體、獨(dú)立交易原則三大利潤(rùn)分配原則的束縛，全力推進(jìn)以無(wú)實(shí)體的應(yīng)稅存在、全球單一實(shí)體、適當(dāng)公式分配為特征的新的征稅聯(lián)結(jié)度（Nexus）和利潤(rùn)分割方法。該方案將開(kāi)啟國(guó)際稅收規(guī)則百年未有之巨變，對(duì)跨境投資、國(guó)際經(jīng)貿(mào)格局乃至世界經(jīng)濟(jì)都會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。2020年10月，OECD/G20包容性框架發(fā)布了“第一支柱藍(lán)圖報(bào)告”和“第二支柱藍(lán)圖報(bào)告”的一攬子方案，計(jì)劃于2021年1月就此舉行公眾咨詢會(huì)議，爭(zhēng)取在2021年年中達(dá)成共識(shí)性協(xié)議。

當(dāng)前，中國(guó)既是資本輸入輸出的大國(guó)，又是進(jìn)出口額全球第一的貿(mào)易大國(guó)，支柱一方案聚焦跨境活動(dòng)所產(chǎn)生利潤(rùn)在不同稅收管轄區(qū)之間的分配，涉及我國(guó)核心利益，必須予以高度重視。面對(duì)箭在弦上的支柱一方案，我們要登高望遠(yuǎn)、爭(zhēng)取主動(dòng)，提出中國(guó)的態(tài)度立場(chǎng)和應(yīng)對(duì)之策，就必須將注意力從OECD引導(dǎo)和設(shè)定的技術(shù)性、細(xì)節(jié)性的繁瑣討論中解放出來(lái)，透過(guò)現(xiàn)象看本質(zhì)，透過(guò)條款看實(shí)質(zhì)，透過(guò)變化看性質(zhì)，把握博弈各方的戰(zhàn)略意圖，弄清方案的實(shí)質(zhì)和利益關(guān)系。從這一立意出發(fā)，本文將從以下幾個(gè)方面進(jìn)行分析：一是回顧從2015年OECD提出應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)挑戰(zhàn)的稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）第一項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃以來(lái)到目前支柱一方案形成的過(guò)程和節(jié)點(diǎn)，比較異同，尋求背后的背景和推手；二是對(duì)OECD公眾的幾份征求意見(jiàn)稿和提交G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議討論的方案進(jìn)行對(duì)照、比較，結(jié)合國(guó)際稅收的原理進(jìn)行思考，探尋支柱一方案要害與實(shí)質(zhì)之所在，查究方案背后各方的意圖；三是結(jié)合我國(guó)實(shí)際，對(duì)支柱一方案最后階段的修改提出建議，對(duì)我國(guó)如何應(yīng)對(duì)支柱一實(shí)施后的挑戰(zhàn)提出若干對(duì)策。

一、支柱一方案的形成過(guò)程與背景

從2015年到現(xiàn)在，支柱一方案歷經(jīng)數(shù)年時(shí)間成型推出，既是國(guó)際稅收制度發(fā)展成果的累積，亦是國(guó)際風(fēng)云變幻、不同國(guó)家利益博弈的產(chǎn)物。以下幾份報(bào)告對(duì)支柱一方案的形成有關(guān)鍵意義，通過(guò)對(duì)這些報(bào)告的連貫性、對(duì)比性、差異性進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)軌跡、弄清背景，有利于我們對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下的國(guó)際稅改形成正確判斷。

（一）《BEPS行動(dòng)計(jì)劃1：最終報(bào)告》

2015年10月，OECD發(fā)布《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)：行動(dòng)計(jì)劃1——2015年最終報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《BEPS行動(dòng)計(jì)劃1報(bào)告》）。這份報(bào)告是OECD自1998年渥太華宣言提出電子商務(wù)若干稅收原則之后的集大成之作，其最大亮點(diǎn)是從價(jià)值創(chuàng)造的角度出發(fā)，研究了數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下新的聯(lián)結(jié)度、數(shù)據(jù)、收入定性等問(wèn)題給價(jià)值創(chuàng)造和國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)，提出了利潤(rùn)所在地需與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、價(jià)值創(chuàng)造地相一致的論斷。從這份報(bào)告的內(nèi)容和OECD同期的作為來(lái)看，其在應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的問(wèn)題上采取了謹(jǐn)慎的態(tài)度和漸進(jìn)的策略。一是先主后次，首先通過(guò)BEPS行動(dòng)計(jì)劃的落實(shí)，為應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)創(chuàng)造條件；二是先虛后實(shí)，先將數(shù)字經(jīng)濟(jì)與價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系研究透徹，再提出應(yīng)對(duì)的具體方案；三是先易后難，先解決跨境交易的增值稅問(wèn)題，再研究所得稅問(wèn)題；四是先分后合，不提倡但也不明確反對(duì)各國(guó)提出的應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的單邊方案，但強(qiáng)調(diào)尊重現(xiàn)行雙邊稅收協(xié)定和國(guó)際規(guī)則，待條件成熟時(shí)再擬定全球性的方案。

（二）《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)：中期報(bào)告》

2018年3月，OECD發(fā)布《數(shù)字化帶來(lái)的稅收挑戰(zhàn)——2018中期報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《中期報(bào)告》）?！禕EPS行動(dòng)計(jì)劃1報(bào)告》發(fā)布后，OECD全力推進(jìn)多項(xiàng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃以及稅收透明度的落實(shí)，推進(jìn)迅猛，甚至完成了多邊公約的簽署，一時(shí)風(fēng)光無(wú)限，無(wú)暇顧及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的問(wèn)題。這一階段，各種應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨境稅收問(wèn)題的單邊方案層出不窮，給現(xiàn)有國(guó)際稅收秩序帶來(lái)了嚴(yán)重挑戰(zhàn)。比如，印度出臺(tái)衡平稅，通過(guò)國(guó)內(nèi)立法推進(jìn)名為顯著經(jīng)濟(jì)存在的數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)法案；歐盟制定方案，在短期征收數(shù)字服務(wù)稅，長(zhǎng)遠(yuǎn)計(jì)劃出臺(tái)顯著經(jīng)濟(jì)存在的數(shù)字型常設(shè)機(jī)構(gòu)方案，等等。雖然這些方案因其單邊性及對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)毛收入征稅的做法而備受指責(zé)，但《BEPS行動(dòng)計(jì)劃1報(bào)告》對(duì)這些方案并沒(méi)有明確禁止。OECD仍然堅(jiān)守獨(dú)立交易原則，希望通過(guò)價(jià)值創(chuàng)造論來(lái)解決數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅問(wèn)題，2017年修訂的《OECD跨國(guó)公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》和協(xié)定范本再次明確了上述態(tài)度。然而，價(jià)值創(chuàng)造論在理論上要有關(guān)鍵性突破，短期內(nèi)很難實(shí)現(xiàn)，這條理論引導(dǎo)實(shí)踐的路徑似乎已經(jīng)難以滿足實(shí)踐發(fā)展的迫切要求。2017年G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議要求OECD在2018年發(fā)布一份報(bào)告。因此，2018年3月，OECD倉(cāng)促之下發(fā)布的《中期報(bào)告》在某種程度上成了內(nèi)含多重矛盾的應(yīng)急之作，一方面強(qiáng)調(diào)“無(wú)實(shí)體規(guī)模”“高度依賴無(wú)形資產(chǎn)”“數(shù)據(jù)與用戶”三大數(shù)字經(jīng)濟(jì)特征對(duì)國(guó)際稅收規(guī)則帶來(lái)的挑戰(zhàn)，另一方面又明確表示包容性框架成員對(duì)此類論斷尚無(wú)共識(shí)；一方面高調(diào)宣稱在2020年底之前形成有全球共識(shí)的方案，另一方面又指出成員國(guó)分小改、大改、不改三個(gè)陣營(yíng)，形成共識(shí)難度很大。這些矛盾之處無(wú)疑讓《中期報(bào)告》帶有明顯的過(guò)渡性色彩。

（三）《政策說(shuō)明》與《公眾咨詢文件1》

2019年1月和2月，OECD分別發(fā)布了《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)——政策說(shuō)明》（以下簡(jiǎn)稱《政策說(shuō)明》）和《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)——公眾咨詢文件》（以下簡(jiǎn)稱《公眾咨詢文件1》）。

1.《政策說(shuō)明》。OECD的《中期報(bào)告》并沒(méi)有達(dá)到G20的預(yù)期，2018年3月召開(kāi)的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議否定了OECD提出的2019年發(fā)布《中期報(bào)告》更新版的提議，要求OECD另起爐灶、盡快研究，在2019年1月提出解決方案的要點(diǎn)。在此背景下，OECD開(kāi)始加快進(jìn)度，數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作組經(jīng)過(guò)多次討論，在2019年1月23日提交了包容性框架批準(zhǔn)的《政策說(shuō)明》。由于分歧很大，該報(bào)告還是一個(gè)初步設(shè)想，只有短短的兩頁(yè)半，但不能因此忽視其重要性。該報(bào)告最大貢獻(xiàn)是首次提出了雙支柱概念：支柱一應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)，聚焦征稅權(quán)的分配；支柱二應(yīng)對(duì)遺留的BEPS問(wèn)題。支柱一所討論的“新征稅權(quán)”，即向市場(chǎng)國(guó)分配的征稅權(quán)主要有兩類：一類是跨境遠(yuǎn)程與市場(chǎng)國(guó)客戶、用戶互動(dòng)創(chuàng)造價(jià)值，但因沒(méi)有應(yīng)稅實(shí)體存在而在市場(chǎng)國(guó)不交稅的情況；另一類是跨國(guó)公司利用數(shù)字手段進(jìn)行跨境營(yíng)銷(xiāo)，卻將營(yíng)銷(xiāo)決策權(quán)與營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)移境外，在市場(chǎng)國(guó)僅保留有限風(fēng)險(xiǎn)的分銷(xiāo)商。其中后一類既是典型的利潤(rùn)轉(zhuǎn)移避稅架構(gòu)，也是后來(lái)支柱一金額A范圍中面向消費(fèi)者行業(yè)和金額B中基本分銷(xiāo)活動(dòng)的雛形。這說(shuō)明，在雙支柱方案的醞釀階段，OECD就已經(jīng)考慮了美國(guó)提出的多邊方案不能僅針對(duì)高度數(shù)字化企業(yè)的要求，將更多面向消費(fèi)者的行業(yè)一同納入制度設(shè)計(jì)考量。

2.《公眾咨詢文件1》。在《政策說(shuō)明》發(fā)布后不久，OECD就于2019年2月13日進(jìn)一步公布了《公眾咨詢文件1》。該報(bào)告是OECD對(duì)支柱一的首次設(shè)計(jì)方案，從適用范圍到范圍排除；從業(yè)務(wù)線的細(xì)分、利潤(rùn)的確定與虧損的處理、新聯(lián)結(jié)度的創(chuàng)制到避免雙重征稅與爭(zhēng)議的預(yù)防和解決機(jī)制，一系列制度設(shè)計(jì)奠定了支柱一的基本框架。這份報(bào)告的重點(diǎn)在于優(yōu)選方案，故對(duì)用戶方案、營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)方案、顯著經(jīng)濟(jì)存在方案進(jìn)行了異同比較與政策合理性分析，并且聲明重點(diǎn)在前兩種方案，對(duì)顯著經(jīng)濟(jì)存在方案則以提出較遲為由，予以淡化處理。由此看出，OECD繼續(xù)堅(jiān)持用價(jià)值創(chuàng)造論來(lái)解決問(wèn)題，用戶方案認(rèn)為社交平臺(tái)、搜索引擎、網(wǎng)上商店與市場(chǎng)國(guó)用戶的跨境遠(yuǎn)程互動(dòng)促進(jìn)了品牌和有用數(shù)據(jù)的產(chǎn)生，開(kāi)發(fā)了眾多市場(chǎng)用戶，故應(yīng)將創(chuàng)造的部分價(jià)值分配給市場(chǎng)國(guó)；營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)方案強(qiáng)調(diào)營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)與市場(chǎng)國(guó)之間的內(nèi)在聯(lián)系，認(rèn)為跨境遠(yuǎn)程營(yíng)銷(xiāo)決策、風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)等形成的價(jià)值，應(yīng)分配一部分給市場(chǎng)國(guó)。《公眾咨詢文件1》公布后引起了激烈的爭(zhēng)論，尤其是營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)方案關(guān)于價(jià)值創(chuàng)造三類場(chǎng)景的表述成為爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)方案中對(duì)高度數(shù)字化企業(yè)在市場(chǎng)國(guó)有物理存在與沒(méi)有物理存在兩種模式的界定，以及面向消費(fèi)者行業(yè)在市場(chǎng)國(guó)遠(yuǎn)程營(yíng)銷(xiāo)和設(shè)立有限風(fēng)險(xiǎn)分銷(xiāo)商兩種模式的定義，凸顯這一方案內(nèi)在邏輯的矛盾。對(duì)此，OECD無(wú)法自圓其說(shuō)，引起參與咨詢各方的廣泛批評(píng)。自此之后，OECD開(kāi)始逐步淡化對(duì)設(shè)計(jì)方案政策合理性的闡述和價(jià)值創(chuàng)造論的運(yùn)用，轉(zhuǎn)而聚焦于方案的技術(shù)性問(wèn)題以減少爭(zhēng)議，將營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)方案的分析模式簡(jiǎn)化為沒(méi)有物理存在的高度數(shù)字化行業(yè)和在市場(chǎng)國(guó)有物理存在的面向消費(fèi)者行業(yè)，以增強(qiáng)論述的邏輯嚴(yán)密性。

（四）《共識(shí)方案的工作計(jì)劃》與《公眾咨詢文件2》

OECD在2019年5月和10月推出了《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收挑戰(zhàn)共識(shí)方案的工作計(jì)劃》（以下簡(jiǎn)稱《共識(shí)方案的工作計(jì)劃》）和《統(tǒng)一方法支柱一方案：公眾咨詢文件2019.10》（以下簡(jiǎn)稱《公眾咨詢文件2》）。

1.《共識(shí)方案的工作計(jì)劃》。這份工作計(jì)劃在2019年5月28日-29日經(jīng)包容性框架會(huì)議批準(zhǔn)，并提交G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議。這份報(bào)告不再沉浸于理論的闡述和政策的探究，而是開(kāi)門(mén)見(jiàn)山，聚焦于支柱一方案的框架完備和技術(shù)完善。

首先，提出了統(tǒng)一方法的概念，并將新征稅權(quán)的分配方法、新的聯(lián)結(jié)度、新征稅權(quán)的管理機(jī)制作為統(tǒng)一方法的三大基石。

其次，對(duì)新征稅權(quán)分配規(guī)則三大方法進(jìn)行詳細(xì)論述。一是調(diào)整后的利潤(rùn)分割法。以單獨(dú)實(shí)體或加總實(shí)體為單元，確定要分割的總利潤(rùn)；運(yùn)用現(xiàn)行規(guī)則或簡(jiǎn)化方法確定剔除常規(guī)利潤(rùn)后的非常規(guī)利潤(rùn)；運(yùn)用簡(jiǎn)化方法確定非常規(guī)利潤(rùn)中有多少比例歸屬于新征稅權(quán)（管轄區(qū)）；運(yùn)用分配因子將歸屬于市場(chǎng)國(guó)的非常規(guī)利潤(rùn)加以分配--上述“四步法”形成了支柱一方案中利潤(rùn)分配的規(guī)范路徑。二是部分分配法。該方法是上一種方法的配套措施，其受青睞的主要原因不在于按照銷(xiāo)售、資產(chǎn)等要素來(lái)分配整個(gè)利潤(rùn)，而是按照集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)算全球利潤(rùn)水平，以便OECD下一步借統(tǒng)一之名，將其納入調(diào)整后的利潤(rùn)分割法中。三是分銷(xiāo)法。這一方法重在強(qiáng)調(diào)對(duì)在市場(chǎng)國(guó)從事基本分銷(xiāo)、營(yíng)銷(xiāo)的實(shí)體給予現(xiàn)行規(guī)則下經(jīng)簡(jiǎn)化處理的固定回報(bào)。分銷(xiāo)法看似與新征稅權(quán)的分配無(wú)關(guān)，但實(shí)際上是對(duì)新征稅權(quán)的統(tǒng)一協(xié)調(diào)，將有限風(fēng)險(xiǎn)的分銷(xiāo)商從新征稅權(quán)的規(guī)則中分離出來(lái)，可以減少新征稅權(quán)論述中的內(nèi)在矛盾。同時(shí)，OECD開(kāi)始將支柱一討論的范圍引向現(xiàn)行規(guī)則下各類的基本分銷(xiāo)活動(dòng)，構(gòu)成以后金額B的雛形，亦為不同國(guó)家的政治博弈提供更多討價(jià)還價(jià)的砝碼。

再次，對(duì)業(yè)務(wù)線與地區(qū)線的細(xì)分、新征稅權(quán)范圍的限制、虧損的處理、新聯(lián)結(jié)度的收入門(mén)檻等作了更加深入的分析。

最后，對(duì)新征稅權(quán)的實(shí)施給予前所未有的關(guān)注，突出新征稅權(quán)應(yīng)稅實(shí)體的確定和避免雙重征稅方法的選擇，強(qiáng)調(diào)爭(zhēng)議預(yù)防與解決的多邊機(jī)制的重要意義與實(shí)現(xiàn)手段。

2.《公眾咨詢文件2》。OECD于2019年10月9日公布的《公眾咨詢文件2》是對(duì)《共識(shí)方案工作計(jì)劃》的進(jìn)一步梳理、規(guī)范和完善，形成了支柱一方案的初級(jí)版。該報(bào)告從上述三個(gè)方案的統(tǒng)一切入，把三個(gè)方案的共同點(diǎn)歸納為向市場(chǎng)國(guó)分配更多征稅權(quán)；新的聯(lián)結(jié)度不依賴于物理存在；脫離獨(dú)立交易原則與單獨(dú)實(shí)體等現(xiàn)有規(guī)則，尋求簡(jiǎn)化的有確定性的解決方案。在此前提下，該報(bào)告最大的突破是構(gòu)建包括金額A、金額B與金額C三層架構(gòu)的支柱一體系。金額A主要針對(duì)大型面向消費(fèi)者的行業(yè)（高度數(shù)字化企業(yè)和面向消費(fèi)者的企業(yè)），通過(guò)跨境遠(yuǎn)程與客戶、用戶互動(dòng)產(chǎn)生營(yíng)銷(xiāo)型無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將集團(tuán)剩余利潤(rùn)的一部分分配到銷(xiāo)售額達(dá)到一定門(mén)檻形成新的聯(lián)結(jié)度的市場(chǎng)國(guó)。金額B主要是對(duì)各類在市場(chǎng)國(guó)從事基本營(yíng)銷(xiāo)分銷(xiāo)的實(shí)體，按照獨(dú)立交易原則和簡(jiǎn)化的方法，給予固定回報(bào)。金額C則是在市場(chǎng)國(guó)從事的營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)超過(guò)金額B的范圍，要求更多回報(bào)的，需要通過(guò)多邊磋商或爭(zhēng)議解決機(jī)制確定的金額。另外，這一報(bào)告還分析了金額A、金額B、金額C的相互作用，以及產(chǎn)生雙重計(jì)算導(dǎo)致重復(fù)征稅的問(wèn)題解決。為了減少在公眾咨詢中的爭(zhēng)議，這份文件只有10頁(yè)，論述十分簡(jiǎn)潔，尤其是對(duì)建立有約束力的爭(zhēng)議預(yù)防與解決機(jī)制一帶而過(guò)。盡管如此，這份咨詢文件還是引起了巨大爭(zhēng)議，大部分評(píng)論者都對(duì)支柱一持反對(duì)或保留意見(jiàn)。

（五）《框架概述1》與《框架概述2》

面對(duì)國(guó)際社會(huì)對(duì)《公眾咨詢文件2》的各種質(zhì)疑，OECD采取了不置可否的冷處理方式，轉(zhuǎn)而尋求政治層面的支持。2020年2月和7月，OECD發(fā)布了《統(tǒng)一方法支柱一框架概述：2020年2月》（以下簡(jiǎn)稱《框架概述1》）和《統(tǒng)一方法支柱一框架概述：2020年7月》（以下簡(jiǎn)稱《框架概述2》），進(jìn)一步明確了支柱一的框架。

2020年2月，OECD將《框架概述1》提交包容性框架成員會(huì)議審議獲得通過(guò)，并在3月的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議上得到批準(zhǔn)。與《公眾咨詢文件2》相比，該報(bào)告的框架結(jié)構(gòu)基本保持穩(wěn)定，只是在以下幾個(gè)方面進(jìn)行了補(bǔ)充和細(xì)化。一是新征稅權(quán)的征收范圍更加明確。一類是在線搜索引擎、社交媒體平臺(tái)、在線中間平臺(tái)、在線游戲、云計(jì)算服務(wù)、在線廣告服務(wù)等自動(dòng)化的數(shù)字服務(wù)。另一類是個(gè)人計(jì)算產(chǎn)品（如軟件、家用電器、手機(jī)）、服裝、洗護(hù)用品、化妝品、奢侈品、品牌食品和茶點(diǎn)、特許經(jīng)營(yíng)模式、汽車(chē)等面向消費(fèi)者的行業(yè)；考慮排除采掘業(yè)、大宗商品、金融服務(wù)、國(guó)際運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)。二是新征稅權(quán)適用于范圍內(nèi)集團(tuán)年銷(xiāo)售額達(dá)7.5億歐元以上的跨國(guó)公司，國(guó)別新的聯(lián)結(jié)度門(mén)檻主要根據(jù)市場(chǎng)國(guó)適用新征稅權(quán)范圍內(nèi)的銷(xiāo)售額確定。三是稅基以全球合并后的集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，以稅前利潤(rùn)率為指標(biāo)，按照共識(shí)和約定的比例（如稅前利潤(rùn)10%）來(lái)劃分集團(tuán)的常規(guī)利潤(rùn)和剩余利潤(rùn)。按照簡(jiǎn)化方式，將剩余利潤(rùn)的一定比例（如20%）分配給市場(chǎng)國(guó)，并以各市場(chǎng)國(guó)范圍內(nèi)活動(dòng)的銷(xiāo)售額為基礎(chǔ)分配。四是對(duì)金額B涉及的基本營(yíng)銷(xiāo)和分銷(xiāo)活動(dòng)進(jìn)行了界定，希望以固定百分比的形式達(dá)成一致。五是大大拓展了爭(zhēng)議預(yù)防與解決的內(nèi)容，包括金額A的爭(zhēng)議解決，金額B與C的爭(zhēng)議解決。六是增加了新的多邊公約的內(nèi)容，以及進(jìn)一步研究美國(guó)提出的替代性全球安全港制度。

2020年7月，OECD又在包容性框架會(huì)議批準(zhǔn)后向G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議提交了《框架概述2》，該報(bào)告與2月份的報(bào)告結(jié)構(gòu)基本相同、表述大體一致。

（六）《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)——支柱一藍(lán)圖報(bào)告》

《框架概述1》得到包容性框架成員會(huì)議批準(zhǔn)后，盡管面臨新冠肺炎疫情的巨大影響，但OECD此后細(xì)化、完善的技術(shù)性工作推進(jìn)順利，成果豐碩。2020年3月至4月間，先后發(fā)布《金額A的稅基確定》《金額A消除重復(fù)征稅》《金額A的門(mén)檻》《金額A的實(shí)施》以及《金額B》等總計(jì)172頁(yè)的分類報(bào)告。2020年7月，G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議要求包容性框架出臺(tái)支柱一的藍(lán)圖報(bào)告并提交將于2020年10月召開(kāi)的G20財(cái)長(zhǎng)和央行行長(zhǎng)會(huì)議。由于有前期單項(xiàng)報(bào)告的堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)，2020年8月OECD迅速拿出《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收挑戰(zhàn)--支柱一藍(lán)圖報(bào)告》（以下簡(jiǎn)稱《藍(lán)圖報(bào)告》）的討論稿供包容性框架成員討論。2020年10月8日至9日，包容性框架會(huì)議批準(zhǔn)了該報(bào)告，并要求OECD公眾印發(fā)，面向各利益相關(guān)方第三次公眾征求意見(jiàn)。

與之前的報(bào)告相比，《藍(lán)圖報(bào)告》不僅是集大成者，而且在各個(gè)重要方面進(jìn)行了細(xì)化，在思路、架構(gòu)、方法上進(jìn)行了調(diào)整與完善。一是更為低調(diào)和坦誠(chéng)?！端{(lán)圖報(bào)告》公眾承認(rèn)，各界對(duì)支柱一尚未達(dá)成共識(shí)，強(qiáng)調(diào)《藍(lán)圖報(bào)告》只是為形成共識(shí)提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，未來(lái)達(dá)成的共識(shí)性解決方案必須建立在“真正符合所得稅上的概念”“避免雙重征稅”“盡量簡(jiǎn)化”等原則的基礎(chǔ)之上?！端{(lán)圖報(bào)告》承認(rèn)，一些包容性框架成員提出金額A的實(shí)施可以先從自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)開(kāi)始，然后再拓展到面向消費(fèi)者的行業(yè)；有些成員認(rèn)為，入圍的跨國(guó)企業(yè)除剩余利潤(rùn)以外，一部分常規(guī)利潤(rùn)也應(yīng)分配到遠(yuǎn)程營(yíng)銷(xiāo)的市場(chǎng)管轄區(qū)?！端{(lán)圖報(bào)告》指出，在強(qiáng)制性、有約束力的爭(zhēng)議解決機(jī)制的適用范圍上，包容性框架成員對(duì)金額A有共識(shí)，但對(duì)金額A之外的適用則有強(qiáng)烈的質(zhì)疑與分歧。OECD在態(tài)度上的變化，除了分歧巨大難以掩飾之外，尋求政治上的支持應(yīng)是其重要的考量。OECD為此在《藍(lán)圖報(bào)告》中比以往的報(bào)告更為強(qiáng)調(diào)只有政治支持才能克服分歧、形成共識(shí)。二是調(diào)整了框架與篇幅?！端{(lán)圖報(bào)告》改變了《框架概述1》三層架構(gòu)的提法，提出了支柱一“十一塊基石”的新概念，即金額A（范圍、聯(lián)結(jié)度、收入來(lái)源、稅基確定、利潤(rùn)分配、避免雙重征稅）；金額B（范圍、量化）；稅收確定性；金額A的爭(zhēng)議預(yù)防與解決、金額A之外的爭(zhēng)議預(yù)防與解決；實(shí)施與管理。

OECD方案中新舊框架轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵原因在于金額C的巨大爭(zhēng)議性和不可操作性。在三層架構(gòu)中，金額C指在市場(chǎng)國(guó)超過(guò)基本營(yíng)銷(xiāo)、分銷(xiāo)活動(dòng)之外的補(bǔ)償利潤(rùn)，凡超過(guò)者都要通過(guò)爭(zhēng)議解決機(jī)制加以處理。但OECD對(duì)基本營(yíng)銷(xiāo)、分銷(xiāo)之外的涉及范圍一直語(yǔ)焉不詳，對(duì)此，從狹義來(lái)理解，這一范圍是全風(fēng)險(xiǎn)的營(yíng)銷(xiāo)商與基本營(yíng)銷(xiāo)、分銷(xiāo)商之間的利潤(rùn)差距；從廣義上理解，則涉及市場(chǎng)國(guó)生產(chǎn)制造、研發(fā)活動(dòng)。不管是狹義、廣義的理解，都對(duì)現(xiàn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則形成全面的顛覆，且接受強(qiáng)制的有約束力的爭(zhēng)議解決，對(duì)多數(shù)國(guó)家而言都是難以接受的。此外，金額B不分企業(yè)規(guī)模大小，未來(lái)爭(zhēng)議數(shù)量之巨，會(huì)令爭(zhēng)議解決機(jī)制難以承受。為解決以上問(wèn)題，盡快形成共識(shí)，《藍(lán)圖報(bào)告》將金額C的相關(guān)內(nèi)容放到了第十塊基石“金額A之外的爭(zhēng)議預(yù)防與解決”之中。對(duì)涉及是否符合基本營(yíng)銷(xiāo)、分銷(xiāo)活動(dòng)、適用金額B的爭(zhēng)議，通過(guò)強(qiáng)制性、有約束力的爭(zhēng)議解決機(jī)制處理；對(duì)超過(guò)基本營(yíng)銷(xiāo)、分銷(xiāo)活動(dòng)的固定回報(bào)（金額B）之外的補(bǔ)償（即金額C），則先通過(guò)現(xiàn)有的規(guī)則處理，有爭(zhēng)議的先進(jìn)行雙邊磋商，磋商不成，再進(jìn)入強(qiáng)制之前的、有約束力的爭(zhēng)議處理程序或強(qiáng)制之前的、不具約束力的爭(zhēng)議處理程序。從篇幅來(lái)看，從《框架概述1》的不到20頁(yè)，到《藍(lán)圖報(bào)告》的200多頁(yè)，確是細(xì)化方案、釋疑解惑之所需，但繁瑣冗長(zhǎng)，其復(fù)雜性也會(huì)使研究者望而生畏。三是在許多重要節(jié)點(diǎn)上進(jìn)行了修改與創(chuàng)新。這些修改與創(chuàng)新，源于包容性框架成員之間、跨國(guó)公司與OECD之間的博弈，亦來(lái)自于以聯(lián)合國(guó)數(shù)字稅方案為代表的簡(jiǎn)化優(yōu)化的強(qiáng)大外在壓力，更是OECD尋求彌補(bǔ)分歧、形成共識(shí)，力爭(zhēng)2021年年中達(dá)成共識(shí)的強(qiáng)烈意愿所致。

（七）對(duì)支柱一形成過(guò)程的小結(jié)

通過(guò)以上分析可以看出，OECD從堅(jiān)守獨(dú)立交易原則到偏離甚至背棄獨(dú)立交易原則；從以解決BEPS問(wèn)題為先到以創(chuàng)建新征稅權(quán)為重、為優(yōu)；從堅(jiān)持用價(jià)值創(chuàng)造論解決問(wèn)題到強(qiáng)調(diào)通過(guò)政治的推動(dòng)、共同的約定、簡(jiǎn)化的方法解決問(wèn)題；從集中解決高度數(shù)字化企業(yè)的稅收問(wèn)題到擴(kuò)大至面向消費(fèi)者的企業(yè)乃至所有從事基本營(yíng)銷(xiāo)分銷(xiāo)的企業(yè)；從強(qiáng)調(diào)雙邊、多邊磋商到致力于建立有約束力的爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制。短短5年的時(shí)間，OECD對(duì)待數(shù)字經(jīng)濟(jì)下新的國(guó)際稅收規(guī)則的態(tài)度有了很大變化，形成的支柱一方案真正是“一半是火焰一半是海水”的新舊混合體，充滿著復(fù)雜、未知與不確定性。究竟是什么因素導(dǎo)致了OECD這樣的變化呢？聯(lián)系5年來(lái)國(guó)際稅收的風(fēng)雨歷程，筆者認(rèn)為，主要有以下幾點(diǎn)因素：一是單邊數(shù)字稅措施狼煙四起，尤其是歐盟和英法等國(guó)的數(shù)字服務(wù)稅箭在弦上。如果歐美在數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收領(lǐng)域堅(jiān)持對(duì)峙，結(jié)果只能兩敗俱傷，因此都希望通過(guò)OECD的多邊方案尋找妥協(xié)的可行性，OECD因而有巨大的政治壓力。二是2017年美國(guó)稅改中的國(guó)際稅收立法已經(jīng)嚴(yán)重沖擊了獨(dú)立交易原則，更給OECD主導(dǎo)的BEPS行動(dòng)計(jì)劃造成不小壓力。尤其是美國(guó)稅改中新增全球無(wú)形資產(chǎn)低稅收入（GILTI）和稅基侵蝕與反濫用稅（BEAT）等的實(shí)施，使德國(guó)、法國(guó)等歐盟成員國(guó)產(chǎn)生危機(jī)感，為了搭上國(guó)際數(shù)字稅改的快班車(chē)，順勢(shì)提出了反稅基侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的支柱二方案。在這種情況下，OECD需要主動(dòng)出擊，防止在新一輪國(guó)際稅收制度設(shè)計(jì)的過(guò)程中被邊緣化。三是價(jià)值創(chuàng)造論風(fēng)靡全球，但難以有效落地。一方面，各國(guó)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的單邊方案令跨國(guó)公司深受其擾，而2017年的新版《OECD跨國(guó)公司和稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)指南》又無(wú)法拿出具有操作性的解決方案。因此，OECD推動(dòng)的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收改革需要從理論探索轉(zhuǎn)向具有操作性的具體方案。另一方面，跨國(guó)公司在大型市場(chǎng)國(guó)聚集了生產(chǎn)制造、市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)、受托研發(fā)等價(jià)值鏈上的主要功能和風(fēng)險(xiǎn)，而跨國(guó)公司總部除了收取技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、商標(biāo)特許費(fèi)、集團(tuán)類勞務(wù)費(fèi)外，在職能、資產(chǎn)、風(fēng)險(xiǎn)為主的全球價(jià)值分配中正在逐漸失去主導(dǎo)地位，傳統(tǒng)西方國(guó)家維護(hù)既得稅收利益的壓力加大。四是OECD主導(dǎo)的15項(xiàng)BEPS行動(dòng)計(jì)劃，看起來(lái)進(jìn)展很快，但由于約束力有限，在各國(guó)國(guó)內(nèi)法中的落實(shí)已難以一步到位，甚至陷入僵局。

從實(shí)際情況看，支柱一方案的落地難以一蹴而就。OECD要按預(yù)定時(shí)間表在2020年底之前形成對(duì)支柱一的共識(shí)方案難度極大，圍繞著面向消費(fèi)者的行業(yè)范圍、國(guó)別門(mén)檻的量化標(biāo)準(zhǔn)、爭(zhēng)議預(yù)防和解決機(jī)制、多邊公約的制定等一系列問(wèn)題，主要國(guó)家仍有很多保留意見(jiàn)，方案也會(huì)有不少微調(diào)和校正。需要關(guān)注的是，2020年8月6日聯(lián)合國(guó)國(guó)際稅務(wù)合作專家委員會(huì)發(fā)布了關(guān)于聯(lián)合國(guó)稅收協(xié)定范本第12B條的討論稿，提出自動(dòng)化數(shù)字服務(wù)的來(lái)源國(guó)可以以預(yù)提稅的形式，按一個(gè)分?jǐn)偣剿?jì)算的凈利潤(rùn)征稅，為全球提供了一個(gè)范圍更加廣泛、手段更加便捷的方案，這一簡(jiǎn)便方案或?qū)?duì)OECD支柱一的復(fù)雜方案產(chǎn)生影響與沖擊。