對OECD統(tǒng)一方法支柱一方案的分析與透視（中）

作者：姜躍生 姜奕然  作者單位：國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院 蘇州大學(xué)國際稅收戰(zhàn)略研究與咨詢中心

二、要害與實質(zhì)

支柱一的設(shè)計是件難事，不動存量搞增量，在原有國際稅收體系的舊“房子”上加上一個新征稅權(quán)的“閣樓”，新舊規(guī)則之間必然存在著內(nèi)在的矛盾與沖突。稅權(quán)分配涉及不同國家、不同跨國公司的切身利益，要形成利益妥協(xié)、取得共識，更是難上加難。從2019年到2020年，在短短的兩年內(nèi)要完成國際稅收規(guī)則百年未有的巨變，是前所未有的挑戰(zhàn)。為完成G20賦予的任務(wù)和目標(biāo)，OECD在支柱一的設(shè)計和討論上采取了以下策略：一是提出設(shè)定性共識。“如果統(tǒng)一方法能夠有效防止單邊措施的擴(kuò)散、避免雙重征稅和過多的合規(guī)負(fù)擔(dān)，并恢復(fù)國際稅收體系的穩(wěn)定性和確定性，廣大代表會支持統(tǒng)一方法的目標(biāo)和指導(dǎo)原則。”意即不管反對意見有多少，只要不反對這一放之四海而皆準(zhǔn)的原則，就是支持支柱一的方案，這一設(shè)定性的共識成為OECD化解反對意見的“王牌”。二是少講理論、多談技術(shù)、減少爭論、加快速度，方法上的改變歸因于企業(yè)增加確定性、減少合規(guī)負(fù)擔(dān)的需要，共識的缺乏則呼喚政治層面的推動。三是先談概念、再講框架、最后研究具體方案。這種層層推進(jìn)策略，盡管減少了爭論，節(jié)約了時間，但也使許多規(guī)則制定的參與者可能在尚未考慮周全之時就舉手同意、被動前行，外部觀察者則看不到具體的討論內(nèi)容，無法評論和參與。四是故意留白、暗藏玄機(jī)，緊要處不說清楚，關(guān)鍵點則需進(jìn)一步研究，整篇的邏輯不能全部打通。故此，筆者認(rèn)為，支柱一的方案看起來有理，讀起來有序，想起來不清，鉆下去很難。

這或許正是方案設(shè)計者希望達(dá)到的理想效果，加之人們對OECD專業(yè)水準(zhǔn)與規(guī)則制定能力的深信不疑，國際社會對支柱一方案進(jìn)行廣泛、深入的討論是不現(xiàn)實的。但是，只要秉持專業(yè)精神，注意演變過程，深入剖析異同，就會發(fā)現(xiàn)支柱一方案內(nèi)含的矛盾性，進(jìn)而把握其實質(zhì)和要害。

（一）常規(guī)回報與剩余利潤

在向市場國分配更多的稅權(quán)成為共識后，跨國公司的哪一塊利潤用于向市場國分配就成為爭論的焦點。按照現(xiàn)行國際稅收理論，首先應(yīng)向市場國分配跨國公司的常規(guī)利潤：一是從稅收中性來看，數(shù)字企業(yè)與實體企業(yè)要實現(xiàn)稅負(fù)公平，這是對數(shù)字經(jīng)濟(jì)征稅的首條理由。歐盟委員會在2017年9月發(fā)表的數(shù)字經(jīng)濟(jì)公報中強(qiáng)調(diào)“對所有互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，不管是B2B、B2C，其收入未征稅或征收不充分的，都應(yīng)征收公司所得稅或是其他單獨的稅收”；德國聯(lián)邦稅務(wù)局、財政部的資深官員在2020年年初發(fā)表的文章中也強(qiáng)調(diào)：“在數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)之間，在不同的經(jīng)濟(jì)活動之間，稅收應(yīng)當(dāng)實現(xiàn)中性與平等。”二是從受益原則來看，無論是從傳統(tǒng)的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的角度，還是從近年來提出的數(shù)字基礎(chǔ)設(shè)施投資回報的角度，跨國公司向市場國分配常規(guī)利潤都是理所當(dāng)然的。三是從價值創(chuàng)造論來看，與用戶的互動、對用戶數(shù)據(jù)的搜集和利用所創(chuàng)造的價值，首先應(yīng)當(dāng)歸屬于常規(guī)利潤，數(shù)字化企業(yè)的剩余利潤應(yīng)當(dāng)是對有用數(shù)據(jù)進(jìn)行加工的算法和專利所創(chuàng)造的。四是從近年來出現(xiàn)的供求理論來看，市場國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶來了大量穩(wěn)定的消費群體，使跨國公司的跨境遠(yuǎn)程銷售有了創(chuàng)造價值、實現(xiàn)利潤的基礎(chǔ)，作為對市場國的回報，首先應(yīng)當(dāng)是常規(guī)利潤的分配與補償。世界聞名的瑪澤會計師事務(wù)所在回復(fù)OECD征求意見的報告中提出：“與市場國的數(shù)字互動即便是遠(yuǎn)程操作也應(yīng)是常規(guī)回報，不能認(rèn)為數(shù)字活動產(chǎn)生的都是非常規(guī)利潤。金額A是政治妥協(xié)的結(jié)果，將金額A當(dāng)作剩余利潤不盡準(zhǔn)確。”

目前，國際上通行和流行的各類利潤分割方法同樣支持常規(guī)利潤首先分配到市場國：一是適用于營銷型無形資產(chǎn)的交易利潤分割法。無論是美國《國內(nèi)收入法》第482節(jié)的規(guī)定，還是OECD《跨國企業(yè)與稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南》，都要求將常規(guī)利潤（甚至包括市場國可比獨立營銷商擁有的營銷型無形資產(chǎn)的利潤）首先分配給市場國，在此基礎(chǔ)上，再將剩余的利潤按照參與各方對營銷型無形資產(chǎn)的貢獻(xiàn)加以分配。二是牛津?qū)W派的剩余利潤分割法。2009年，美國密歇根大學(xué)教授Avi-Yonah提出將跨國公司的利潤分為常規(guī)利潤與剩余利潤，常規(guī)利潤分配到活動發(fā)生地，剩余利潤用公式分配法分配到銷售實現(xiàn)地。2019年，牛津大學(xué)教授Michael P. Devereux等又提出了利潤分配法的升級版，即將常規(guī)利潤的征稅權(quán)賦予功能與活動發(fā)生地，將剩余利潤的征稅權(quán)賦予銷售市場地或目的地，前者按獨立交易原則確定，后者根據(jù)剩余總所得進(jìn)行分配。三是國際貨幣基金組織（IMF）的剩余利潤分割法。2019年9月，IMF發(fā)表工作報告——《剩余利潤分割的探討》，將跨國公司的利潤劃分為兩部分：一部分是常規(guī)利潤，體現(xiàn)在市場國從事活動與功能的正?；貓?；另一部分是剩余利潤，為加總利潤減去常規(guī)利潤，剩余利潤基于某些公式分配到市場國。

OECD當(dāng)然清楚這一問題的敏感性，一直小心翼翼、態(tài)度不明、忽明忽暗、伺機(jī)而動?！墩哒f明》中提到有一些方案涉及非常規(guī)回報，《公眾咨詢文件1》明確了常規(guī)利潤與非常規(guī)利潤的概念，營銷型無形資產(chǎn)方案提出常規(guī)利潤按照市場國成本加成或有形資產(chǎn)回報的方式解決，非常規(guī)利潤為整個加總利潤扣除常規(guī)利潤的部分，可用銷售收入等指標(biāo)分配到市場國，這時OECD并未否定市場國的常規(guī)回報?！豆沧R方案的工作計劃》中調(diào)整的剩余利潤分割方法不再提以市場國的成本或者有形資產(chǎn)回報來確定常規(guī)利潤，而是提出用轉(zhuǎn)讓定價方法或簡化的公式法，將單個實體或加總實體的利潤劃為常規(guī)利潤和非常規(guī)利潤，這已經(jīng)為高度數(shù)字化遠(yuǎn)程運營的企業(yè)在市場國不體現(xiàn)常規(guī)利潤打下了伏筆?！豆娮稍兾募?》提出金額A、金額B、金額C三層架構(gòu)后，對在市場國沒有實體存在的高度數(shù)字化企業(yè)，不提在市場國的常規(guī)回報，只講集團(tuán)剩余利潤向市場國的分配。對在市場國有實體存在的面向消費者的企業(yè)，除了分配剩余利潤，是否適用金額B體現(xiàn)在市場國的基本固定回報，一直語焉不詳。故此，美國財政部負(fù)責(zé)國際稅收的副部長助理哈特于2019年6月3日在華盛頓參加OECD舉行的國際稅收會議上說，OECD數(shù)字經(jīng)濟(jì)工作計劃聚焦于非常規(guī)回報，最具有政治上、技術(shù)上成功的希望，美國支持稅權(quán)的改變只針對非常規(guī)利潤而不是全部利潤。當(dāng)然，要讓參加會議的國家對在其國內(nèi)從事活動的常規(guī)利潤不征稅，在政治上是異常困難的。為了讓美國的意圖得到落實，使支柱一方案得以通過，OECD采取了以下策略：一是將在市場國有實體的自動化數(shù)字服務(wù)企業(yè)排除在討論之外，強(qiáng)調(diào)在市場國無實體、無資產(chǎn)、無風(fēng)險的主流模式，防止有實體的形式引起常規(guī)回報的討論，使問題復(fù)雜化；二是讓在市場國有實體存在的面對消費者企業(yè)“陪綁”沒有實體存在的自動化數(shù)字服務(wù)，這樣既可滿足美國關(guān)于新征稅權(quán)不能僅僅針對高度數(shù)字化企業(yè)的要求，又可起到“障眼法”的作用，淡化高度數(shù)字化企業(yè)不分常規(guī)利潤的概念；三是利用基本分銷活動的金額B進(jìn)行“掩護(hù)”。人們以為面對消費者的企業(yè)符合基本分銷商的界定，在市場國應(yīng)有固定的常規(guī)回報，順帶著也就淡化了自動化數(shù)字服務(wù)是否有分配常規(guī)回報的疑問。實際上，OECD對面對消費者的企業(yè)是否符合金額B的條件從不提及和表態(tài)，金額B只限于貨物銷售的界定也堵死了在市場國有實體的自動化數(shù)字服務(wù)適用金額B、在市場國體現(xiàn)常規(guī)回報之路。2020年2月和7月，支柱一《框架概述1》和《框架概述2》分別被包容性框架以及G20財長和央行行長會議批準(zhǔn)，說明OECD的策略是成功的。2020年10月，包容性框架會議批準(zhǔn)的《藍(lán)圖報告》盡管在開頭簡介的部分提到，一些成員國認(rèn)為一部分常規(guī)利潤也應(yīng)分配到遠(yuǎn)程銷售的市場管轄區(qū)，但僅是禮貌性的回應(yīng)，后面的具體方案再無提及。

將非常規(guī)利潤分配給市場國的方案，其背后或是大型跨國公司和美國等西方國家利益的驅(qū)使。一是常規(guī)利潤的蛋糕太大，跨國公司和西方國家不想分。根據(jù)IMF的研究報告，僅全球最大的8854家跨國公司，申報前的應(yīng)稅利潤達(dá)5.3萬億美元，常規(guī)利潤占整個利潤的40%~50%。二是分配給市場國的利潤是集團(tuán)層面合并財務(wù)報表后稅前利潤減去常規(guī)利潤，跨國公司合并財務(wù)報表、彌補虧損就減少利潤2000多億美元，相當(dāng)于減少了稅基的10%。支柱一方案還規(guī)定，新征稅權(quán)實施前跨國公司集團(tuán)累積虧損可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，新征稅權(quán)實施后發(fā)生的年度虧損也可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，彌補不完則無法實現(xiàn)盈利，集團(tuán)就不需要向市場國分配利潤。如果是分配常規(guī)利潤，那么不管整個集團(tuán)的盈虧，都要按年分配，虧損只能在集團(tuán)層面累積。另一方面，跨國公司集團(tuán)即便盈利，稅前利潤達(dá)不到常規(guī)利潤與剩余利潤劃分的閾值（如10%），那么也不需分配，超過閾值，也只需拿出剩余利潤的20%進(jìn)行分配。如果按照有些跨國公司在OECD公開咨詢文件中所反饋的“利潤缺口”問題，意即跨國公司每一年度稅前利潤波動大，只有3年平均值超過上述閾值（如10%），才能就超過的部分拿出20%進(jìn)行分配，那么市場國要等來剩余利潤的分配更是難上加難。三是分配剩余利潤的方案鼓勵跨國公司遠(yuǎn)程操作、轉(zhuǎn)移利潤。一方面，如果跨國公司集團(tuán)從市場國收取技術(shù)服務(wù)費、特許權(quán)使用費、勞務(wù)報酬，即便是匯向避稅地、低稅地，市場國由于找不到跨國公司在其轄區(qū)內(nèi)的實體，也無法運用支柱二的反稅基侵蝕規(guī)則，不允許這些費用在匯出實體的成本中扣除。另一方面，接受這些費用的低稅地、避稅地實體又可能是跨國公司母公司的受控外國公司（CFC），居民國則可以依據(jù)支柱二的收入納入規(guī)則，使這些匯出的利潤在居民國繳稅。這是統(tǒng)籌雙支柱的“一石二鳥”策略。四是由于規(guī)定分配集團(tuán)的剩余利潤，帶來集團(tuán)合并財務(wù)報表、業(yè)務(wù)線細(xì)分、共同費用劃分、應(yīng)稅實體確定等一系列復(fù)雜的問題，加之又涉及無實體的遠(yuǎn)程操作與有實體的在地運作兩大模式，使復(fù)雜問題更加難以確定，最后只有把解決問題的“法寶”押在建立有約束力的早期確定性與爭議預(yù)防和解決機(jī)制上。這正是此次新征稅權(quán)建立中跨國公司和西方國家的首要目標(biāo)和“定海神針”。

（二）貨物銷售與勞務(wù)提供

涉及新征稅權(quán)的支柱一金額A的適用范圍是各方博弈的另一個焦點。經(jīng)濟(jì)數(shù)字化對跨國貨物貿(mào)易與勞務(wù)交易帶來了增值稅、所得稅的雙重挑戰(zhàn)。對跨境增值稅問題，OECD在2015年發(fā)布的BEPS行動計劃1中已提供附錄《國際增值稅/貨勞稅指南》，2017年又專門出臺了針對跨境勞務(wù)與無形資產(chǎn)的《增值稅/貨勞稅有效的征收機(jī)制》，針對B2B與B2C形式，分別制定了從稅務(wù)登記、發(fā)票領(lǐng)用、納稅申報到應(yīng)稅地確認(rèn)等一系列具體規(guī)定。所得稅問題應(yīng)與增值稅問題統(tǒng)籌處理才能相互借力、形成合力，支柱一的金額A以面向消費者為重點，與增值稅管理中的B2C有很多相同的對象，許多增值稅征管措施可以為所得稅征管帶來事半功倍的效果。但在這一問題上，OECD卻選擇了舍近求遠(yuǎn)、另成一體的路徑。對新征稅權(quán)的適用范圍，OECD在《政策說明》中只提了高度數(shù)字化企業(yè)，順帶又提到跨境遠(yuǎn)程運作、但在市場國僅有有限風(fēng)險分銷商的跨國公司。此后的《公眾咨詢文件1》和《共識方案的工作計劃》由于多種方案選擇未定，不好談?wù)摲秶?，只籠統(tǒng)地提出范圍的限制問題。直到《公眾咨詢文件2》才確定適用的范圍為高度數(shù)字化企業(yè)和面對消費者的企業(yè)，此后兩份《框架概述》進(jìn)一步細(xì)化為自動化數(shù)字服務(wù)和面對消費者的行業(yè)，分別提供了行業(yè)的正列舉和擬排除行業(yè)以及排除的理由。值得注意的是，自動化數(shù)字服務(wù)僅涉及勞務(wù)，而面對消費者的企業(yè)涵蓋的是貨物銷售或勞務(wù)提供。

在新征稅權(quán)適用范圍上，OECD作出如此安排，列出一些行業(yè)，排除另一些行業(yè)，其意圖、目的何在？理由、邏輯如何？以跨國貨物銷售或勞務(wù)提供為主線，以B2C的方式為切入點，緊扣自動化數(shù)字服務(wù)和面對消費者的貨物銷售或勞務(wù)，全面梳理、層層推進(jìn)，就會找到有關(guān)答案的線索。

1.跨國貨物銷售。OECD對跨國公司將貨物通過遠(yuǎn)程在市場國銷售的模式十分敏感、態(tài)度鮮明，認(rèn)為：“只是將消費品銷售到一個市場國而沒有與該市場進(jìn)行持續(xù)的互動，本提案將不會對此建立新的聯(lián)結(jié)度。”有些評論者認(rèn)為，OECD此舉在于避免將企業(yè)所得稅變成目的地稅。這些說法貌似有理，但仔細(xì)推敲，就會在邏輯上發(fā)現(xiàn)破綻：一是在市場國無實體的遠(yuǎn)程銷售，與傳統(tǒng)有實體的銷售形式相比，進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅相同，但在所得稅上則存在著注冊在避稅地不用繳、回居民國繳有稅率差的問題，即便跨國公司集團(tuán)向市場國分一點剩余利潤，也存在著與常規(guī)利潤相比繳得不足的問題；二是遠(yuǎn)程的貨物銷售必然伴隨著遠(yuǎn)程的營銷活動，這些營銷活動已經(jīng)構(gòu)成與市場的持續(xù)互動，就會創(chuàng)造價值。除了通過網(wǎng)上商店等在線中間平臺開展的活動被納入新征稅權(quán)外，跨國公司利用自身的數(shù)字平臺和手段開展的遠(yuǎn)程營銷，不符合自動化數(shù)字服務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)，也沒有列入專業(yè)化服務(wù)的內(nèi)容在新征稅權(quán)中明確予以排除。在面對消費者的行業(yè)中，勞務(wù)提供需要在市場國有實體存在，OECD在這里定義的勞務(wù)僅指特許經(jīng)營模式，遠(yuǎn)程的營銷服務(wù)也與此無關(guān)。再擴(kuò)展到基本營銷活動的金額B來看，一是要在市場國有實體，二是僅限于貨物銷售，遠(yuǎn)程營銷活動也不符合這樣的要求。最新出臺的《藍(lán)圖報告》則直接在新增的負(fù)面清單中將除自動化數(shù)字服務(wù)之外的網(wǎng)上貨物銷售與勞務(wù)排除在新征稅權(quán)之外。在2019年上半年OECD出臺的幾份報告中，認(rèn)為跨國公司通過遠(yuǎn)程營銷而在市場國將全風(fēng)險的營銷商轉(zhuǎn)變?yōu)閮H保留有限風(fēng)險的分銷商是利潤轉(zhuǎn)移的典型形式，是新征稅權(quán)適用范圍中除高度數(shù)字化企業(yè)之外的另一個重點。短短的半年時間，在OECD的精心設(shè)計下，避稅的典型安排倒成了各個規(guī)則都管不到的領(lǐng)域。這背后的原因值得深思。

2.跨國勞務(wù)提供。遠(yuǎn)程無實體的勞務(wù)提供早于遠(yuǎn)程貨物的銷售，隨著國際服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展和跨國公司集團(tuán)內(nèi)勞務(wù)的增加，對跨國勞務(wù)的征稅成為發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家矛盾的焦點之一。支柱一方案中自動化數(shù)字服務(wù)包括在線搜索引擎、社交媒體平臺、在線中間平臺、數(shù)字內(nèi)容流媒體、在線游戲、云計算服務(wù)、在線廣告服務(wù)、在線標(biāo)準(zhǔn)化教學(xué)，范圍比法國、英國等國出臺的數(shù)字服務(wù)稅范圍更廣泛，略小于聯(lián)合國近日發(fā)布的自動化數(shù)字服務(wù)征稅范圍。對自動化數(shù)字服務(wù)范圍的界定，各方的意見分歧不大。關(guān)鍵在于B2C的跨境服務(wù)并不僅限于自動化數(shù)字服務(wù)，還包括旅游、金融、保險、咨詢、建筑、電訊、會計、法律、教育、衛(wèi)生等。按照OECD的界定，一部分屬于在線上提供的定制化和需要高度人為干預(yù)的專業(yè)服務(wù)，如法律、會計、建筑、工程和咨詢等，還有一部分（如金融、保險）屬于特殊管制的行業(yè)，將被排除在外。這里存在的問題是，遠(yuǎn)程的旅游、銀行保險服務(wù)為什么不納入專業(yè)服務(wù)？專業(yè)服務(wù)誠然有別于自動化數(shù)字服務(wù)，但為什么新征稅權(quán)不擴(kuò)大到這一領(lǐng)域？專業(yè)服務(wù)有線上的形式，但更主流的模式是線下實體面對消費者的服務(wù)，為什么面對消費者行業(yè)勞務(wù)活動的列舉中對法律、會計、建筑、工程和咨詢只字不提？《藍(lán)圖報告》沒有回答以上幾個問題，只是在新增的自動化數(shù)字服務(wù)一般定義中強(qiáng)調(diào)必須是自動的（服務(wù)提供商微小的人工干預(yù)）、數(shù)字的（通過互聯(lián)網(wǎng)、電子網(wǎng)絡(luò)），在新增的負(fù)面清單中將定制的專業(yè)服務(wù)與有網(wǎng)絡(luò)連接的物聯(lián)網(wǎng)有形產(chǎn)品的銷售、互聯(lián)網(wǎng)或電子網(wǎng)絡(luò)接入服務(wù)等一道，排除出新征稅權(quán)的范圍。專業(yè)服務(wù)是國際服務(wù)貿(mào)易的精華，是西方國家最具競爭力的優(yōu)勢所在。OECD在新征稅權(quán)適用范圍上撇開增值稅B2C的范圍，在確定自動化數(shù)字服務(wù)和面對消費者的貨物銷售或勞務(wù)的跨境稅收規(guī)則上忽明忽暗。最終的結(jié)果，可能是將專業(yè)服務(wù)從線上、線下新征稅權(quán)的范圍中徹底排除。

3.面對消費者的行業(yè)。面對消費者的行業(yè)納入新征稅權(quán)來源于遠(yuǎn)程的營銷活動，由于利益集團(tuán)的強(qiáng)大壓力，遠(yuǎn)程的營銷活動被分解為兩處：一是在金額A中收窄為面對消費者的銷售或勞務(wù)；二是在金額B中泛化為所有市場國的基本營銷、分銷活動。OECD認(rèn)為，面對消費者的行業(yè)運用數(shù)字手段與客戶互動多，客戶數(shù)據(jù)的搜集利用和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)作用大，品牌、客戶關(guān)系等營銷型無形資產(chǎn)對價值創(chuàng)造的效果好，所以其與自動化數(shù)字服務(wù)具有共同點，都作為新征稅權(quán)的適用對象。許多評論者認(rèn)為，數(shù)字手段對價值創(chuàng)造的作用并非面對消費者行業(yè)所獨有，許多B2B、B2C的行業(yè)都是如此。另外，自動化數(shù)字服務(wù)與面對消費者行業(yè)有著巨大的差異，前者在市場國無實體，是高利潤行業(yè)，后者在市場國需實體存在，屬傳統(tǒng)行業(yè)，利潤水平不高。OECD之所以必須要搞這種“圈籬”，出發(fā)點一是不能形成只對自動化數(shù)字服務(wù)征稅的“圍欄”現(xiàn)象，二是使支柱一規(guī)則的設(shè)計復(fù)雜化，形成金額A、金額B、稅收確定性（原金額C）的有效互動，搭建三層架構(gòu)的稅權(quán)分配機(jī)制。

除了以上問題，《藍(lán)圖報告》支柱一面向消費者行業(yè)適用范圍的規(guī)則在制定上還有以下幾個突出問題：一是正面列舉缺乏共識。OECD列舉了軟件、家用電器、手機(jī)、服裝、洗護(hù)用品、化妝品、奢侈品、品牌食品、茶點、汽車等十類產(chǎn)品以及飯店、旅館、產(chǎn)品分銷特許等特許經(jīng)營模式。面對消費者個人使用的最終產(chǎn)品成千上萬，選擇這十類產(chǎn)品的依據(jù)和標(biāo)準(zhǔn)是什么？是量產(chǎn)規(guī)模還是市場占有率，是銷售收入還是利潤水平，OECD一概沒有說明。為什么零售的成袋的咖啡豆不列入，出售有品牌的成罐咖啡就列入范圍，同在藥店賣的化妝品入圍，供個人購買的非處方藥就不入圍？為解決菜單式列舉帶來的巨大爭議，OECD在最新的《藍(lán)圖報告》中作了較大的變動，取消了對行業(yè)的正面列舉，改為對面對消費者活動行為的描述和特征的揭示：面對個人消費或使用，而非面向商業(yè)或企業(yè)；為消費者而設(shè)計，以小份、成品的可供個人消費的形式提供；規(guī)?；_發(fā)與重復(fù)性銷售；個人有線上線下零售購買的渠道，提供產(chǎn)品的客戶反饋與售后服務(wù)。這種做法似乎公平公正，暫時繞開了爭議，但在實踐中這種方法將會因標(biāo)準(zhǔn)把握的主觀性、差異性導(dǎo)致大量的爭議。OECD將為此制定大量的指引和注釋，形不成共識的實操案例又會進(jìn)入磋商和爭端解決機(jī)制，增加大量的遵從和管理成本。二是反面排除邏輯不足。從OECD在2019年10月公開征求意見收到的各方反饋意見來看，對采掘業(yè)和基礎(chǔ)設(shè)施與建筑行業(yè)排除在范圍之外有共識，對大宗原材料和商品因為價格需事先約定而排除，反對者不少。一些評論者甚至認(rèn)為美國是大宗商品的重要輸出國，懷疑將此排除是美國壓力的結(jié)果。對金融保險業(yè)的排除理由主要是各國的監(jiān)管嚴(yán)格。這種理由比較勉強(qiáng)，且不論網(wǎng)上跨境客戶個人的銀行保險業(yè)務(wù)越來越多，漸成氣候，即使線下實體的對私零售業(yè)務(wù)、零售保險業(yè)務(wù)也不能以管制為由排除了之。至于資產(chǎn)管理行業(yè)，無論是私募基金服務(wù)還是投資經(jīng)理服務(wù)，也都不應(yīng)以很多情況下沒有與投資者個人發(fā)生直接聯(lián)系為由將其排除。在向個人銷售消費產(chǎn)品時，對賣給獨立第三方零售商的可以穿透，進(jìn)而適用新征稅權(quán)，基金、投資經(jīng)理將金融產(chǎn)品賣給個人，盡管通過了中間的金融中介，為什么這些中介不能視為獨立第三方予以穿透呢？對于國際運輸，排除的理由是現(xiàn)在的稅收協(xié)定規(guī)定僅在居民國納稅，新征稅權(quán)不宜對制定已久的規(guī)則加以改變，就更加匪夷所思。三是特許經(jīng)營模式范圍太窄。支柱一方案列舉的飯店、旅館僅是商業(yè)模式特許的一部分，其他還有面廣量大品牌性快餐連鎖（諸如麥當(dāng)勞、肯德基等）。此外，還有生產(chǎn)到零售、批發(fā)到零售、生產(chǎn)到批發(fā)的產(chǎn)品分銷特許，特許人對商標(biāo)使用、采購、產(chǎn)品定價有一定控制權(quán)，但收取一定比例的特許費。商品品牌許可則是受許人可以使用特許的品牌，特許人對商標(biāo)使用、產(chǎn)品質(zhì)量有控制權(quán)，并收取一定比例的費用?！端{(lán)圖報告》將產(chǎn)品分銷特許、商品品牌許可納入新征稅權(quán)，實質(zhì)上是對受許人的穿透，使特許人、許可人與個人消費者發(fā)生聯(lián)系。這樣做的好處是范圍更加廣泛、公平，缺點是會強(qiáng)化甚至泛化特許經(jīng)營模式，鼓勵跨國公司將一般產(chǎn)品的關(guān)聯(lián)銷售都轉(zhuǎn)為特許、許可形式，收取高額特許費，擠占市場國創(chuàng)造的常規(guī)利潤?？鐕緦⑦@些利潤轉(zhuǎn)移到避稅地、低稅地后又會造成跨國利潤轉(zhuǎn)移的加劇，走到新征稅權(quán)出發(fā)點的反面。